خلاصه مدیریتی

بیان / شرح مسئله

در شرایطی که اعتماد نهادی مردم به سازمان‌ها و سازوکارهای حمایتی کشور رو به افول است، اعطای امتیازات مالیاتی جذاب و اثربخش می‌تواند به فرایند مشارکت تشکل‌های اجتماعی در حوزه تأمین مالی و تأمین اجتماعی کشور کمک کند. در این شرایط، اصلاح احکام مالیاتی و ایجاد انگیزه برای فعالان و کارآفرینان اجتماعی ضرورتی محتوم است، اما احکام و فرایند‌های مرتبط با مشارکت‌های اجتماعی در نظام مالیاتی کشور به‌ویژه در «قانون مالیات‌های مستقیم» با ایراداتی مواجه بوده که عملاً فرصت‌ها و جذابیت‌های آن را تقلیل داده است.

نقطه‌نظرات / یافته‌های کلیدی

مواد (۱۳۹) و (۱۷۲) قانون مالیات‌های مستقیم، مؤثرترین مواد در حوزه عمل خیریه‌ها و تشکل‌های مردم‌نهاد هستند که ایراداتی به شرح ذیل دارند:

1. عدم تناسب و تطابق کدبندی (کدینگ) حسابداری رسمی کشور با ماهیت فعالیت‌های اجتماعی به‌ویژه امور عام‌المنفعه در کشور،
2. ضعف دانشی و مهارتی در حوزه حسابداری و مالیاتی امور اجتماعی و عام‌المنفعه،
3. وجود تبعیض و محدودیت‌های بی‌مورد:

۳-۱. درخصوص اعطای تخفیفات مالیاتی موضوع ماده (139) قانون به تشکل‌های غیرخیریه‌ای،

۳-۲. درخصوص اعطای تخفیفات مالیاتی به امور اجتماعی که در بند «ح» ماده (۱۳۹) ذکر نشده‌اند،

۳-۳. درخصوص بهره‌مندی بخش بزرگی از تشکل‌های از امتیاز «هزینه قابل‌قبول مالیاتی» موضوع ماده (۱۷۲) قانون.

پیشنهاد راهکارهای تقنینی، نظارتی یا سیاسی

ماده (31) :

به‌منظور کاهش برخی از ایرادها و ابهام‌های فوق‌الذکر و بهره‌مندی حداکثری از ظرفیت‌های بی‌نظیر قانون مالیات‌های مستقیم در جهت حل مسائل پیچیده و روزافزون اجتماعی کشور، موارد زیر پیشنهاد می‌شود:

1. بازطراحی الگوی حمایت مالیاتی از فعالیت‌های اجتماعی و غیرانتفاعی

• تکمیل دامنه موضوعات و نهادهای بهره‌مند از معافیت‌ها و تسهیلات مالیاتی به حوزه‌های مختلف اجتماعی مانند حفاظت از محیط زیست، ترویج ورزش همگانی، توانمندسازی زنان و جوانان، و توسعه محلی،
• تسری مزایای مالیاتی ویژه خیریه‌ها به سایر تشکل‌های مردم‌نهاد و مؤسسات غیرانتفاعی دارای فعالیت عام‌المنفعه.

2. بهبود فرایندهای مالیاتی و تقویت ظرفیت‌های نظارتی متناسب با ماهیت تشکل‌های غیرتجاری

• اصلاح ساختارهای اداری و اجرایی مالیات‌ستانی ازجمله کدهای حسابداری، فرم‌های اظهارنامه، حل اختلافات مالیاتی و شیوه‌های نظارتی متناسب با ویژگی‌های خاص خیریه‌ها و تشکل‌های مردم‌نهاد،
• به‌کارگیری ظرفیت‌های تخصصی بخش غیردولتی و نهادهای حرفه‌ای برای آموزش و توانمندسازی ناظران مالیاتی در راستای تسهیل فرایندهای مالیاتی این تشکل‌ها.

1. مقدمه

آمارهای رسمی و غیررسمی نشان‌دهنده وضعیت نگران‌کننده آسیب‌های اجتماعی در کشور است. کاهش ازدواج و افزایش طلاق، شیوع فزاینده اعتیاد، رشد جرائم کودکان و افزایش تعداد زنان خودسرپرست و بالاخره افزایش جمعیت زیر فقر کشور، همگی گواه بر وضعیت نامناسب اجتماعی کشور هستند. اینها به‌معنای آن است که دولت به‌تنهایی و از طریق الگوی حکمرانی فعلی نتوانسته مسائل اجتماعی کشور را حل کند. تجربیات دنیا نشان داده است که تشکل‌های مردم‌نهاد، خدمات رفاهی و اجتماعی را مؤثرتر و کاراتر از دولت‌ها فراهم و ارائه می‌کنند. ازاین‌رو ارتباط و همکاری بین دولت‌ها و این نهادهای اجتماعی به راهبرد بسیاری از کشور‌های توسعه‌یافته برای مدیریت امور اجتماعی تبدیل شده است؛ اما تشکل‌های اجتماعی[1] فعال در ایران شرایط خوب و مناسبی به‌خصوص در حوزه مالی ندارند و ظرفیت‌های آنها در مسیر توسعه پایدار و بهبود مسائل اجتماعی در کشور بلااستفاده مانده است [2].

براساس نظر نخبگان اجرایی و خبرگان دانشگاهی صاحب‌نظر در حوزه مشارکت‌های اجتماعی، اهم مشکلات و آسیب‌های این تشکل‌ها در حوزه تأمین مالی به شرح زیر است [2]:

1. شفاف نبودن فرایند تأمین منابع و گزارش‌های مالی،
2. الگوی نادرست تخصیص منابع دولتی به تشکل‌ها،
3. تعارض منافع در حوزه مدرسه‌سازی، سلامت و درمان،
4. تبعیض در تخصیص منابع،
5. ضعف نظام مالیاتی و گمرکی و تعرفه‌های ترجیحی،
6. نگاه سنتی به تشکل‌ها،
7. الگوی معیوب خرید خدمت و واگذاری وظایف تصدی‌گری دولت و طرح‌های تملک دارایی‌های سرمایه‌ای به تشکل‌ها،
8. ابزار نظارت مالی و عملکرد معیوب،
9. اختلاس و کلاهبرداری،
10. پول‌شویی و تطهیر پول.

یکی از اساسی‌ترین و مهم‌ترین راهکارهای رفع مشکلات مالی تشکل‌های یاد شده و جلب مشارکت‌های مردمی برای رفع مسائل عدیده اجتماعی در کشور، اعطای مشوق‌های مالیاتی با تأکید بر انضباط مالی در بستر فعالیت تشکل‌های اجتماعی است [3]. ازاین‌رو تقدیم اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم فرصت مغتنمی برای رفع مشکلات موجود در حوزه مالیاتی و ایجاد محرک و انگیزه برای فعالان اجتماعی در جهت توسعه اجتماعی کشور خواهد بود. در این راستا، مواد (۱۳۸) و (۱۷۲) و بند «ط» ماده (۱۳۹) قانون مالیات‌های مستقیم بررسی شده است.

2. پیشینه

در این بخش از گزارش، سوابق و پیشینه پژوهشی مرتبط با تشکل‌های اجتماعی در مرکز پژوهش‌های مجلس از منظر مطالعاتی و تقنینی مرور شده است.

2-1. سوابق مطالعاتی

دفتر مطالعات اجتماعی مرکز در سالیان اخیر با تمرکز بر تشکل‌ها و کسب‌وکارهای اجتماعی، اقدام به ترسیم وضع موجود و آسیب‌شناسی حقوقی و عملیاتی این نهادهای مردمی کرده است. در این گزارش‌های (جدول ۱)، مسائل و چالش‌های مرتبط با «صدور مجوز و تأسیس»، «تأمین مالی»، «تولی‌گری و نظارت»، «حقوق و اختیارات»، «وظایف و تکالیف» تشکل‌های مردم‌نهاد پرداخته شده است. همچنین دفتر مطالعات بخش عمومی نیز در سال ۱۴۰۳ گزارشی در خصوص مالیات بر مجموع درآمدها تدوین کرده که در آن به اهمیت امتیازات مالیاتی در جهت توسعه امر خیر در ایران و دنیا اشاره شده است.

جدول 1. پیشینه پژوهشی

مأخذ: یافته‌های پژوهش.

2-2. سوابق تقنینی

جدول 2. پیشینه تقنینی

مأخذ: همان.

جدول فوق، تحولات قانونی در حوزه مالیات‌های مستقیم، به‌ویژه در ارتباط با مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه را از سال ۱۳۶۶ تا ۱۴۰۳ نشان می‌دهد. در سال ۱۳۶۶، قانون مالیات‌های مستقیم با تصویب بند «ط» ماده (۱۳۹) و ماده (۱۷۲)، امتیازاتی مانند نرخ صفر مالیاتی و هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی را برای این مؤسسات در نظر گرفت. این قانون، پایه‌ای برای حمایت از فعالیت‌های خیریه شد. در سال ۱۳۷۲، ضوابط اجرایی ماده (۱۷۲) همین قانون، نام برخی مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه را به‌عنوان مشمولان این امتیازات مشخص کرد و چارچوبی برای بهره‌مندی آنها ایجاد کرد. در سال ۱۳۹۵، آیین‌نامه اجرایی تبصره «۳» ماده (۱۳۹) اصلاحی، نهادهای انقلاب اسلامی را از پرداخت مالیات بر کمک‌ها و هدایای نقدی و غیرنقدی معاف کرد و نرخ صفر مالیاتی برای آنها تعیین شد.

قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور، شرط جدیدی را برای معافیت مالیاتی مؤسسات خیریه خصوصی وضع کرد: تنها هزینه‌هایی که به اشخاص (مددجویان) پرداخت می‌شود و در سامانه وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی با ذکر کد ملی دریافت‌کننده ثبت‌شده‌اند، از معافیت برخوردار می‌شوند. این شرط، به‌منظور افزایش شفافیت و نظارت بر جریان مالی این مؤسسات اعمال شد.

قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور، اشخاص حقوقی دولتی و غیردولتی مشمول معافیت، تخفیف یا نرخ صفر مالیاتی را ملزم به ارسال دفاتر مالی به سازمان امور مالیاتی کرد تا نظارت دقیق‌تری بر عملکرد مالی آنها صورت گیرد.

این تحولات نشان‌دهنده رویکرد تدریجی دولت در حمایت از مؤسسات خیریه از طریق معافیت‌ها و تخفیف‌های مالیاتی، همراه با تقویت سازوکارهای نظارتی برای جلوگیری از سوءاستفاده است. هر قانون یا آیین‌نامه جدید، مکمل قوانین پیشین بوده و به‌تدریج نظام مالیاتی را در این حوزه کامل‌تر کرده است.

3. ارزیابی

همان‌طور که بیان شد، مواد (۱۳۹) و (۱۷۲) قانون، موادی هستند که بیشترین ارتباط را با فعالیت تشکل‌های اجتماعی در کشور دارند. به‌نظر می‌رسد ماده (۱۳۸) مکرر نیز می‌تواند ظرفیتی برای تسهیل سرمایه‌گذاری در بخش اجتماعی ایجاد کند. گفتنی است، تمرکز گزارش حاضر بر این مواد به‌منزله بی‌توجهی به سایر مواد و موضوعات مرتبط با مشارکت‌های مردمی و اجتماعی نیست و در گزارش‌های آتی به تفصیل به آن موارد نیز پرداخته خواهد شد.

در خصوص ماده (۱۳۸) مکرر

تأمین مالی واحدهای تولیدی یکی از مهم‌ترین مسائل مدیریتی این واحدهاست. منابع محدود مالی باعث شده که واحدهای تولیدی برای انجام امور جاری و تکمیل برنامه‌های توسعه‌ای خود نیاز مبرم به پس‌انداز و سرمایه در گردش داشته باشند. وام ‌گرفتن از بانک‌ها و صندوق‌ها، استقراض از اشخاص حقیقی و حقوقی و همچنین عقود مشارکتی ابزارهایی برای جبران کمبود منابع مورد نیاز است. ماده (۱۳۸) مکرر قانون، مشوق جذابی برای سرمایه‌گذاری در بخش تولید طراحی کرده است. به این صورت که سودی که در قرارداد سرمایه‌گذاری در نظر گرفته می‌شود برای سرمایه‌گذار، معاف از مالیات و برای سرمایه‌پذیر، هزینه قابل‌قبول مالیاتی خواهد بود.

• ایرادات و ابهامات ماده (۱۳۸) مکرر

بی‌توجهی به کسب‌وکارهای اجتماعی و واحدهای خدماتی

این حکم در مقام ایجاد، مشوقی برای رونق تولید است. مشوق مالیاتی جذابی که از طریق تأمین مالی بنگاه‌های تولیدی به‌دنبال افزایش نرخ تولید در کشور است، اما چنین مشوقی نه‌تنها از تشکل‌ها و کسب‌وکارهای اجتماعی دریغ شده‌، بلکه بنگاه‌های صنعتی و خدماتی نیز از آن محرومند. درصورتی‌که این فرصت می‌تواند باعث توسعه مشارکت و کسب‌وکارهای اجتماعی در کشور شود؛ مسئله‌ای که در سیاست‌های کلی نظام، [4, 5] اصول قانون اساسی [6] و همچنین در سند تحول دولت مردمی (دولت سیزدهم) تصریح شده‌ است. در شرایطی که یک بنگاه تولید «توتون و تنباکو» یا تولیدی «لوازم لوکس و تزئینی خانگی» می‌تواند از امتیازات دولتی بهره‌مند شود، اعمال محرومیت برای یک مرکز نگهداری سالمندان یا یک تشکل کارآفرین برای زنان سرپرست خانواده بلاوجه و بی‌مورد است.

ازسوی‌دیگر این ماده از مسیر حسابداری و روش ثبت‌اسناد مالی به امور اداری تشکل‌های مردم‌نهاد نیز ارتباط پیدا می‌کند. به این صورت که عموم تشکل‌ها بخشی از منابع مالی مورد نیاز برای انجام امور جاری و توسعه‌ای خود را از شرکت‌ها یا خیرین قرض می‌گیرند و این منابع را در «حساب جاری شرکا» و «حساب‌های پرداختنی» ثبت می‌کنند. این ردیف‌های مالی از نگاه ممیزهای مالیاتی ظن به پول‌شویی دارد، درصورتی‌که اگر آنها نیز مشمول امتیازات موضوع ماده (۱۳۸) مکرر شوند، می‌توانند به‌واسطه عقد رسمی یک قرارداد مشارکتی با تأمین‌کننده سرمایه، این ظن را برطرف و امر نظارت مالیاتی را نیز تسهیل کنند. این اتفاق همچنین، امکان استقراض تشکل‌های مذکور از اشخاص حقیقی و حقوقی را تسهیل می‌کند.

شایان توجه است که تأمین مالی تشکل‌های اجتماعی در قالب «سرمایه‌گذاری‌های ریسک‌پذیر بشردوستانه» و «سرمایه‌گذاری اثرگذار اجتماعی» در اکثر کشورهای توسعه‌یافته رواج دارد و برای توسعه این الگوها، مشوق‌های مالی و مالیاتی جذابی در نظر گرفته‌اند [2] . ازاین‌رو، اصلاح ماده (۱۳۸) مکرر قانون می‌تواند نقطه عزیمت برای ترویج این مهم در کشور باشد.

در خصوص بند «ط» ماده (۱۳۹)

حکم مندرج در بند «ط» ماده (۱۳۹) قانون، یکی از مهم‌ترین امتیازات مالیاتی مرتبط با تشکل‌های مردم‌نهاد در نظام حقوقی کشور است. به این صورت که مالیات تمامی کمک‌ها و هدایایی که خیریه‌ها از مردم، شرکت‌ها یا سایر خیرین دریافت می‌کنند، درصورتی‌که برای انجام امور مندرج در بند «ح» ماده (۱۳۹) مصرف کنند با نرخ صفر محاسبه می‌شود.

به‌نظر می‌رسد که مقصود قانونگذار، دریافتی‌های حاصل از اعمال حقوقی غیر معوض نظیر هبه است و درآمدهای ناشی از معاوضات همچون بیع، اجاره، معاوضه و صلح معاوضی را دربر نمی‌گیرد. با وجود این به‌موجب نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی در خصوص برخی از درآمدهای مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه «دریافتی‌های نقدی و غیرنقدی مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه خواه در شرایط افزایش و کاهش قیمت (در مورد ارز یا تسعیر آن) و خواه به‌صورت عین مال و یا بهای مکتسبه آن از طریق فروش و همچنین مال‌الاجاره دریافتی در مورد واگذاری به اجاره چنانچه صرف امور معنونه در قانون شود با رعایت سایر قیود و تطبیق با شرایط قانونی، مشمول مالیات نخواهد بود» [8] . مقصود از امور معنونه در این مصوبه، اموری است که در بند «ح» ماده (139) قانون آمده است.

به‌موجب ماده (6) آیین‌نامه اجرایی تبصره «3» ماده (139) اصلاحی قانون، مالیات تمامی کمک‌ها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه، مشروط به رعایت شرایط ذیل، با نرخ صفر محاسبه می‌شوند [9]:

مؤسسه تحت یکی از عناوین «خیریه» یا «عام‌المنفعه» رسماً به ثبت رسیده باشد.

در اساسنامه مؤسسه به «غیرانتفاعی» بودن آن تصریح شده باشد.

کمک‌ها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی در امور موضوع ‌بند «ح» ماده (139) قانون صرف شود.

اطلاعات مددجو در سامانه وزارت تعاون، رفاه و امور اجتماعی ثبت شود.

سازمان امور مالیاتی کشور بر درآمد و هزینه مؤسسه نظارت کند.

اساسنامه مؤسسه خیریه یا عام‌المنفعه صریحاً متضمن این موضوع باشد که هریک از مؤسسات و وابستگان طبقات اول و دوم ایشان و هیئت‌امنا و مدیران آنها مبادرت به انجام معامله با مؤسسه نکنند.

اساسنامه مؤسسه تصریح کند که هریک از مؤسسات یا صاحبان سرمایه حق هیچ‌گونه برداشت یا تخصیص را از محل کمک‌ها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی ندارند.

در اساسنامه مؤسسه تصریح شده باشد که بعد از انحلال، دارایی مؤسسه به سازمان بهزیستی کشور یا یکی از مؤسسات دولتی یا مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه دیگر واگذار می‌شود.

نکته دیگری که باید به آن توجه داشت این است که به‌موجب تبصره ذیل بند «ط» ماده (139) قانون، کمک‌های نقدی و غیرنقدی که در هر سال مالی به مصرف نرسیده باشد، بدون تعلق مالیات به سال مالی بعد منتقل می‌شدند.

ایرادات و ابهامات بند «ط» ماده (۱۳۹)

نکات فراوانی در خصوص حکم مذکور در این ماده وجود دارد که در ادامه به اهم آنها اشاره شده است:

• عدم تجمیع شرایط وصول تخفیفات مالیاتی خیریه‌ها

شرط «ثبت اطلاعات مددجو در سامانه وزارت تعاون، رفاه و امور اجتماعی» اولین‌بار در قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور به مجموع شروط دریافت تخفیفات مالی مؤسسات خیریه‌ای و عام‌المنفعه افزوده شد که قاعدتاً باید به متن قانون الحاق شود.

• محدود کردن تشکل‌های اجتماعی مشمول تخفیفات مالیاتی

همان‌طور که پیش‌تر توضیح داده شد، تخفیفات مالیاتی موضوع این ماده صرفاً به مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه تعلق خواهد گرفت و سایر تشکل‌های مردم‌نهاد فعال در حوزه سلامت و خدمات اجتماعی از این امتیاز دولتی محروم هستند؛

• محدود کردن امر اجتماعی مشمول تخفیفات مالیاتی

در این حکم تخفیفات مالیاتی به خیریه‌هایی تعلق خواهد گرفت که کمک‌های دریافتی خود را صرف موضوعات مذکور در بند «ح» ماده (۱۳۹) کنند و سایر اولویت‌ها و ضرورت‌های اجتماعی مانند ترویج ورزش همگانی، بهبود و حفاظت از محیط‌ زیست و تنوع زیستی، توانمندسازی و اشتغال زنان، توسعه مهارت‌های جمعی و اجتماعی جوانان و توسعه اجتماعی محلی و سایر موارد مشابه، مغفول مانده‌اند.

• اصرار به درج عبارت «معافیت مالیاتی» به‌جای «مالیات به نرخ صفر»؛

با وجود اصلاح چندین‌باره قانون و جایگزینی عبارت «مالیات به نرخ صفر» به‌جای عبارت «معافیت مالیاتی» از عبارت معافیت مالیاتی استفاده شده است.

• فرایند نظارتی طولانی و ناقص

بررسی گزارش‌های مالی و تکمیل فرم‌های طولانی از جانب سازمان مرجع (مانند سازمان بهزیستی و وزارت بهداشت‌، درمان و آموزش پزشکی) امری ضروری و البته زمان‌بر است که با بررسی و نظارت سازمان امور مالیاتی بر درآمد‌ها و هزینه‌های تشکل‌ها طولانی‌تر هم می‌شود و این مسئله به یکی از چالش‌های تشکل‌ها در بستر فعالیت‌های داوطلبانه اجتماعی تبدیل شده است.

علاوه‌بر این، در شرایطی که سازوکار کارآمدی برای ارزیابی عملکردی و صحت‌سنجی مصارف ثبتی منابع دریافتی تشکل‌ها تعریف نشده است، توجه صرف به گزارش‌های مالی، صورت‌های سود و زیان و ترازنامه‌ها در حوزه تشکل‌های اجتماعی، اهرم نظارتی مناسبی ارزیابی نمی‌شود. به عبارتی توجه صرف به گزارش‌های مالی، صورت‌های سود و زیان و ترازنامه‌ها منجر به آن شده که ارزیابی عملکرد و صحت‌سنجی مصارف ثبتی منابع دریافتی تشکل‌ها از تور نظارتی دولت خارج شود. به عبارتی، یک خیریه درصورتی‌که با ۱0۰ میلیارد تومان کمک‌های مردمی یک مدرسه ۳ کلاسه ساخته باشد و براساس صورت سود و زیان اظهار شده خود، اضافه دریافتی (سود) داشته‌ باشد و مالیات آن را به سازمان مالیاتی پرداخت کرده باشد، به‌عنوان یک تشکل منضبط و کارآمد شناخته می‌شود، ولی اگر با همان میزان کمک مردمی، یک مدرسه ۱۵ کلاسه ساخته شده باشد و مازاد پرداختی (بدهی یا زیان) داشته‌ باشد و امکان پرداخت مالیات برای وی فراهم نباشد، به‌عنوان یک تشکل ناکارآمد شناسایی می‌شود که این فرایند حاکی از ناکارآمدی نظارت‌های مالی در حوزه فعالیت تشکل‌های اجتماعی است.

• کم‌توجهی به الزامات انتقال امتیازات به سال‌های بعد

براساس تبصره ذیل ماده (۱۳۹) قانون، کمک‌های دریافتی خیریه بدون تعلق مالیات به سال‌های بعد منتقل می‌شوند. بر این اساس، خیریه‌ها، منابع مالی خود را برای تکمیل برنامه‌ها و پروژه‌های ناتمام خود ذخیره می‌کنند. از این جهت فرصت و امکان خوبی برای تشکل‌ها به‌حساب می‌آید، اما بی‌توجهی به تعیین و تصریح الزامات انتقال امتیازات به سال‌های بعد، فرصت سوءاستفاده از حساب‌های پرداختنی (که ظن پول‌شویی دارد) را نیز فراهم می‌سازد.

البته حذف این تبصره، احتمال بروز پدیده فاکتورسازی و ایجاد هزینه‌های کاذب را تقویت می‌کند. به این صورت که تشکل برای اینکه مجبور به پرداخت مالیات برای کمک‌های دریافتی خود نشود، به هر ترتیب (ضروری یا غیرضروری) آنها را خرج می‌کند یا برای هزینه‌های انجام نشده خود سند مالی صادر می‌کند. درواقع با حذف این تبصره، تشکل‌ها مجبور به ناکارآمدی یا تخلف می‌شوند. از‌این‌رو ابقای این تبصره مستلزم تعیین شرایط انتقال است.

• بی‌توجهی به متناسب نبودن کدگذاری (کدینگ) حسابداری موجود با ماهیت تشکل‌های مردم‌نهاد

مشخص است که ثبت قرض‌هایی که تشکل‌ها از اشخاص حقیقی و حقوقی می‌گیرند به‌عنوان «حساب جاری شرکا» و ثبت دریافتی و پرداختی‌ها به‌عنوان «درآمد» و «هزینه» و ثبت مازاد دریافتی / پرداختی به‌عنوان «سود / زیان» اقدام اشتباهی است که هم مدیران تشکل‌ها و هم ناظران و ممیز‌های مالیاتی را با مشکلات فراوانی مواجه کرده است.

• بی‌توجهی به آموزش و توانمندسازی منابع انسانی

با توجه به اینکه، ناظران و ممیز‌های مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور قرابت زیادی با امور حسابداری، مالی و مالیاتی شرکت‌های تجاری دارند، از‌این‌رو شناخت و تبحر کافی برای نظارت مالی و مالیاتی بر مؤسسات غیرتجاری انتفاعی و غیرانتفاعی ندارند. این ایراد به مدیران تشکل‌ها نیز وارد است. بسیار معدود هستند حسابدارها یا مدیران مالی تشکل‌ها که به «قواعد کاری مؤسسات غیرانتفاعی» و «قواعد مالی و مالیاتی» مسلط باشند و به همین دلیل نیز مشکلات مالی زیادی برای تشکل ایجاد می‌کنند و با سازمان امور مالیاتی نیز به دفعات اختلاف و مجادله دارند. ازاین‌رو، آموزش و توانمندسازی ناظران و ممیز‌های مالیاتی و همچنین حسابداران و مدیران مالی تشکل‌ها برای کاهش تخلفات مالی و تقلیل اختلاف‌های مالیاتی میان این دو نهاد ضرورتی است که تاکنون مغفول مانده است.

• حضور نداشتن تشکل‌ها در فرایند داوری و حل اختلاف‌های مالیاتی

ماده (۵۰) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب (۱۴۰۰)، ترکیب «هیئت حل اختلاف مالیاتی» را به شرح ذیل تغییر داده و از این طریق ماده (۲۴۴) قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن را نیز اصلاح کرده است:

همچنین مقرر شده است: «جلسات هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی با حضور هر سه عضو رسمیت می‌یابد و رأی هیئت با اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا است، ولی نظر اقلیت باید در متن رأی قید گردد».

با توجه به «تناسب نداشتن کدینگ حسابداری رسمی» و «تسلط ناکافی ناظران و ممیزان مالیاتی» با فعالیت‌های عام‌المنفعه و ماهیت تشکل‌های مردم‌نهاد، حضور نداشتن نماینده خیریه‌ها و تشکل‌های مردم‌نهاد در هیئت حل اختلاف مالیاتی ایراد بسیار بزرگی است که باید مدنظر مقنن قرار گیرد.

در خصوص ماده (۱۷۲)

به‌موجب ماده (172) قانون، صددرصد وجوهی که به حساب‌های تعیین شده از طرف دولت به‌منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به‌صورت بلاعوض پرداخت می‌شود، از درآمد مشمول مالیات، قابل کسر است. برای نمونه، مبالغی که اشخاص حقیقی یا حقوقی برای کمک به سیل‌زدگان به حساب‌های اعلام‌شده «جمعیت هلال‌احمر»، «کمیته ‌امداد امام‌خمینی»، «سازمان بهزیستی» یا «بنیاد مسکن انقلاب اسلامی» واریز می‌کنند، مشمول حکم مندرج در ماده یاد شده‌ است.

حسب بند «2» ضوابط اجرایی ماده (۱۷۲) قانون، این حساب‌ها از جانب وزارت یا سازمان ذی‌ربط در تهران و از جانب ادارات کل یا سازمان‌های مربوط در استان‌ها و در مورد دانشگاه‌ها و مراکز آموزش‌عالی توسط رؤسای آنها افتتاح می‌شود. دستگاه دریافت‌کننده مکلف است صورت کمک‌های دریافتی خود در هر سال را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کند. وفق بند «1» ضوابط اجرایی ماده (172) قانون، کسر مالیات به‌موجب ماده مذکور، منوط به تسلیم قبض بانکی به اداره مالی ذیربط است. همچنین وجوه بلاعوض پرداختی برای تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل موارد ذیل، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد، قابل کسر است [12].

جدول 3. تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل مواردی که مشمول تخفیفات موضوع ماده (۱۷۲) قانون می‌شود

ماخذ: همان.

اعطای امتیازات مزبور، مطابق ضوابطی است که حسب مورد توسط وزارتخانه‌های «آموزش و پرورش»، «علوم، تحقیقات و فناوری»، «بهداشت، درمان و آموزش پزشکی» و «امور اقتصادی و دارایی» اعلام‌شده است. علاوه بر موارد یازده‌گانه مزبور و حساب‌های موصوف، که در ماده (172) قانون مقرر گردیده است، مؤسسات عمومی غیردولتی و تشکل‌های مردم‌نهاد دیگری نیز هستند که اعطای کمک‌های نقدی و غیرنقدی به آنها حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات، قابل کسر خواهد بود.

جدول 4. نهادهای غیردولتی موضوع ماده (۱۷۲) قانون

مأخذ: بخشنامه‌های مرتبط با ماده (۱۷۲) قانون، [13].

ایرادات و ابهامات ماده (۱۷۲)

مشکلات مرتبط با این ماده، به دو گروه مشکلات شکلی و محتوایی تقسیم می‌شوند:

الف) ایرادهای شکلی

عبارت «ضوابط» مندرج در صدر ماده (۱۷۲) ابهام دارد و مشخص نیست منظور مقنن، آیین‌نامه‌ای است که باید به تصویب هیئت‌وزیران برسد که مجلس می‌تواند بر عدم مغایرت آن با قوانین موضوعه کشور نظارت کند یا مشتمل بر چندین بخشنامه است که از جانب دستگاه‌های مذکور تهیه و ابلاغ می‌شود که می‌تواند هیچ شباهتی هم با یکدیگر نداشته باشند و البته معاونت قوانین مجلس نیز امکان نظارت بر آنها را ندارد.

عبارت «قابل کسر می‌باشد» نیز صراحت کافی را ندارد و به‌نظر می‌رسد که سازمان مالیاتی امکان کسر نکردن مالیات را نیز به‌موجب این ابهام دارد. درصورتی‌که عبارت «کسر می‌شود» قاطع و مشخص است که اگر شرایط مندرج در ماده رعایت شود سازمان مالیاتی باید امتیازات مالیاتی را پرداخت کند.

ب ) ایرادهای محتوایی

• وجود محدودیت‌های بی‌مورد در خصوص تعیین موضوعات و امور اجتماعی

ساخت، تعمیر و تجهیز اماکن ورزشی، کارگاه‌های حرفه‌آموزی و آثار باستانی و همچنین موضوعاتی ازجمله کاهش آسیب‌های اجتماعی، حفاظت و احیای طبیعت و تنوع زیستی، کاهش فقر آموزشی، کاهش بحران آب، غذا، پسماند، انرژی‌های پاک، اشتغال‌زایی برای مصدومین ضایعه نخاعی، معلولین جسمی و حرکتی، زنان سرپرست خانواده، دختران خودسرپرست، افراد دارای سوءپیشینه یا سابقه اعتیاد و سایر موضوعات اجتماعی از امور مشمول تخفیفات مالیاتی موضوع این ماده خارج مانده‌اند.

• وجود تبعیض در دستگاه‌ها و نهادهای دریافت‌کننده کمک و وجوه واریزی اشخاص

بیش از 20 بخشنامه برای تعیین و تأیید نهادهای غیردولتی مشمول ماده (۱۷۲) قانون به تصویب رسیده است [13]. از میان بیش از ۴۰ هزار تشکل مردم‌نهاد کشور، در حدود ۵۰ تشکل از این امتیاز ویژه برخوردارند که کمک‌های مالی هر شخص حقیقی و حقوقی به آنها به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی آن شخص محاسبه شود و این مصداق عینی تبعیض ناروا و مغایر با بند «9» اصل سوم قانون اساسی است [6]. همچنین اعطای چنین مزیت رقابتی می‌تواند محل لابی‌گری برای ثبت سایر تشکل‌ها در این فهرست مختصر باشد. علاوه‌بر این، می‌تواند بده‌بستان‌های نامشروع صاحبان امضاهای طلایی در این حوزه را افزایش دهد.

• بی‌توجهی به امکان بهره‌مندی از اعتبار مالیاتی

به زبان ساده، در صدر ماده بیان شده که اگر اشخاص حقیقی و حقوقی درآمدهای خود را صرف موضوعات مذکور در این ماده نکنند یا به حساب‌های درآمدهای متفرقه دولت واریز نکنند، باید تمام و کمال مالیات آن دارایی را پرداخت کنند.

جدول 5. محاسبه مالیات در صورت عدم بهره‌مندی از تخفیفات موضوع ماده (۱۷۲) ق. م. م

مأخذ: یافته‌های پژوهش.

اما درصورتی‌که بخشی از درآمد خود را به موضوعات صدر ماده (۱۷۲) اختصاص دهند، آن بخش از وجوه واریزی به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی شخص محاسبه می‌شود. همان‌گونه که در جدول (۴) نشان داده شد، استفاده از این تخفیفات به کاهش جزئی در میزان مالیات مؤدی منجر می‌شود.

جدول 6. محاسبه مالیات در صورت بهره‌مندی از تخفیفات موضوع صدر ماده (۱۷۲) ق. م. م

مأخذ: همان.

اما اگر همان شخص به‌جای «هزینه قابل‌قبول» از «اعتبار مالیاتی» بهره‌مند شود، تمامی آن وجوه عین مالیات ایشان قلمداد می‌شد که تفاوت معناداری با تخفیفات فعلی ماده (۱۷۲) دارد.

جدول 7. محاسبه مالیات در صورت بهره‌مندی از اعتبار مالیاتی در ماده (۱۷۲) ق. م. م

مأخذ: همان.

ازاین‌رو، اشخاصی که به دنبال استفاده حداکثری از امتیازات مالی باشند، قطعاً اعتبار مالیاتی را به هزینه قابل‌قبول مالیاتی ترجیح می‌دهند و انگیزه خیرین و شرکت‌ها‌ی تجاری را برای ایفای مسئولیت اجتماعی‌شان افزایش می‌دهد.

4. جمع‌بندی و پیشنهادها

الف) جمع‌بندی

اعتماد مردم به بخش عمومی در حال کاهش است و کمتر کسی تمایل دارد برای انجام امر خیر به سراغ دولت بیاید و مردم ترجیح می‌دهند کمک‌ها و هدایای نقدی و غیرنقدی خود را مستقیماً به نیازمندان بدهند. اطلاعات و آمار ذیل، سندی بر این مدعی هستند.

شکل 1. نمودار نحوه انجام کار نیکوکارانه توسط مردم [۱۵]

براساس پیمایش ملی انجام شده دانشگاه فردوسی مشهد در سال ۱۴۰۱، بیش از نیمی از مردم (۵۸ درصد) تمایل دارند رأساً و بدون واسطه کار خیر انجام دهند و به‌نظر می‌رسد که به کسی غیر از خودشان نیز اعتماد ندارند [15].

شکل 2. محل هزینه یا انجام کار خیر توسط مردم [۱۵]

همچنین، در حدود نیمی از مردم (۴۵ درصد) به نهادهای حمایتی و خیریه‌ها، اعتماد ندارند و منابع مالی و غیرمالی خود را در اختیار آنها قرار نمی‌دهند [15].

شکل 3. نمودار سازمان مورد اعتماد مردم جهت انجام امور نیکوکارانه [۱۵]

بیش از ۳۵ درصد مردم نیز انجام امور نیکوکارانه از طریق دستگاه‌های دولتی و نهادهای عمومی و حاکمیتی را مناسب نمی‌دانند [15].

در شرایطی که اعتماد نهادی مردم به سازمان‌ها و سازوکارهای حمایتی کشور رو به افول نهاده است، اعطای امتیازات مالیاتی جذاب و اثربخش می‌تواند به فرایند مشارکت تشکل‌های اجتماعی در حوزه تأمین مالی و تأمین اجتماعی کشور کمک کند.

در این شرایط، اصلاح احکام مالیاتی و ایجاد انگیزه برای فعالان و کارآفرینان اجتماعی ضرورتی محتوم است، اما احکام و فرایند‌های مرتبط با مشارکت‌های اجتماعی در نظام مالیاتی کشور با ایراداتی به شرح ذیل مواجه است[11]:

1. عدم تناسب و تطابق کدبندی (کدینگ) حسابداری رسمی کشور با ماهیت فعالیت‌های اجتماعی به‌ویژه امور عام‌المنفعه در کشور:

نظارت مالی بر مبنای درآمد و هزینه و همچنین محاسبه مالیات بر مبنای سود / زیان در حوزه خیر عمومی و امور عام‌المنفعه اساساً بی‌مورد و بلاوجه است.

2. ضعف دانشی و مهارتی در حوزه حسابداری و مالیاتی امور اجتماعی و عام‌المنفعه:

اکثر تشکل‌های مردم‌نهاد متناسب با ماهیت و اندازه تشکل امکان بهره‌مندی از حسابداران خبره و ماهر را ندارند و در این مسیر با مشکلات عدیده مالی و مالیاتی مواجه هستند. ازسوی‌دیگر، ناظران و ممیزهای مالیاتی در مقایسه با بنگاه‌های اقتصادی شناخت و تسلط کمتری در حوزه تشکل‌های مردم‌نهاد دارند. ازاین‌رو سازمان مالیاتی کشور طی نامه شماره 200/13559/د مورخ 1402/3/3 مقرر کرد: «پیرو جلسه با انجمن‌های خیریه و به‌منظور ایجاد وحدت رسیدگی به پرونده مؤسسات و انجمن‌های یاد شده، ترتیبی اتخاذ گردد تا رسیدگی به این دسته از پرونده‌ها در تهران در یکی از ادارات کل امور مالیاتی و در سایر شهرها در یک اداره امور مالیاتی متمرکز گردد» [16]، لکن قانون در خصوص آموزش و توانمندسازی حسابدارها، ناظران و ممیزهای فوق‌الذکر مسکوت مانده ‌است.

3. وجود تبعیض و محدودیت‌های بی‌مورد:

• در خصوص اعطای تخفیفات مالیاتی موضوع ماده (139) قانون به تشکل‌های غیرخیریه‌ای،
• در خصوص اعطای تخفیفات به امور اجتماعی که در بند «ح» ماده (۱۳۹) ذکر نشده‌اند،
• در خصوص بهره‌مندی بخش بزرگی از تشکل‌های مردم‌نهاد از امتیاز «هزینه قابل‌قبول مالیاتی» موضوع ماده (۱۷۲) قانون.

ب) پیشنهاد‌ها

با توجه به اهمیت روزافزون نقش تشکل‌های مردم‌نهاد، کسب‌وکارهای اجتماعی و خیریه‌ها در توسعه پایدار و تحقق اهداف اجتماعی و همچنین لزوم ایجاد بسترهای قانونی مناسب برای تسهیل فعالیت این نهادها، بررسی چالش‌های موجود در نظام مالیاتی مرتبط ضروری به‌نظر می‌رسد. در حال حاضر، برخی از مواد قانون مالیات‌های مستقیم با ماهیت غیرانتفاعی و عام‌المنفعه این تشکل‌ها همخوانی ندارد. اصلاح و توسعه احکام مالیاتی مرتبط با فعالیت این نهادها می‌تواند گشایش بسیار زیادی در پایداری و اثربخشی نهادهای اجتماعی ایجاد کند. ازاین‌رو، دو پیشنهاد کلی برای اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص خیریه‌ها و تشکل‌های مردم‌نهاد به شرح زیر ارائه می‌شود:

1. بازطراحی الگوی حمایت مالیاتی از فعالیت‌های اجتماعی و غیرانتفاعی

• تکمیل دامنه موضوعات و نهادهای بهره‌مند از معافیت‌ها و تسهیلات مالیاتی به حوزه‌های مختلف اجتماعی مانند حفاظت از محیط زیست، ترویج ورزش همگانی، توانمندسازی زنان و جوانان، و توسعه محلی،
• تسری مزایای مالیاتی ویژه خیریه‌ها به سایر تشکل‌های مردم‌نهاد و مؤسسات غیرانتفاعی دارای فعالیت عام‌المنفعه.

2. بهبود فرایندهای مالیاتی و تقویت ظرفیت‌های نظارتی متناسب با ماهیت تشکل‌های غیرتجاری

• اصلاح ساختارهای اداری و اجرایی مالیات‌ستانی ازجمله کدهای حسابداری، فرم‌های اظهارنامه، حل اختلافات مالیاتی و شیوه‌های نظارتی متناسب با ویژگی‌های خاص خیریه‌ها و تشکل‌های مردم‌نهاد،
• به‌کارگیری ظرفیت‌های تخصصی بخش غیردولتی و نهادهای حرفه‌ای برای آموزش و توانمندسازی ناظران مالیاتی در راستای تسهیل فرایندهای مالیاتی این تشکل‌ها.