بیان سابقه مسئله

سازمان امور مالیاتی در جهت اجرای بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، بخش‌نامه شماره 23720/200 مورخ 1391/11/30 را صادر کرد. براساس این بخش‌نامه «واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم مستقر در مناطق کمتر توسعه‌یافته که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می‌شود، میزان معافیت آنها درصورت رعایت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابراز است». درواقع در این بخش‌نامه، واحدهایی مشمول بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه شده‌اند که در طول اجرای قانون برنامه پنجم پروانه بهره‌برداری اصلی آنها صادر شده یا قرارداد استخراج و فروش منعقد کنند.

هیئت عمومی دیوان در رأی شماره‌های 1288-1287 بخش‌نامه مذکور را ابطال کرد. این رأی در این خصوص بیان داشته است که «نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل و نامه‌های مورد شکایت با قید «از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» برای تعدادی از واحدهای تولیدی و معدنی محدودیت ایجاد کرده و از معافیت قانونی محروم کرده است، بنابراین اطلاق دستورالعمل مورد شکایت، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند «1» ماده (12) و مواد (88) و (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود». بنابراین رأی، قید «از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در بخش‌نامه فوق ابطال شد و سازمان امور مالیاتی موظف شد معافیت واحدهای مشمول را از تاریخ صدور پروانه تا 20 سال افزایش دهد.

پس از این مصوبه، هیئت وزیران در تصویب‌نامه شماره 24023/ت56179 مورخ 1398/2/31 (و به‌تبع آن سازمان امور مالیاتی کشور در بخش‌نامه شماره 16/98200 مورخ 1398/3/1 خود) درخصوص بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، بیان داشت: «واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام ‌شده برای آنها پروانه بهره‌برداری اعم از اصلی، جایگزین، متمم و اصلاحی از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد، مشروط به اینکه دوره معافیت واحدهای مورد نظر تا تاریخ 1389/12/29 به اتمام نرسیده باشد، مشمول حکم بند «ب» ماده (159) قانون مذکور هستند».

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، تصویب‌نامه و بخش‌نامه فوق را در رأی شماره 282 الی 291 خود با استدلال «اطلاق مقررات مذکور از جهت اعمال محدودیت برای آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی که دوره معافیت آنها قبل از قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شروع شده و تا تاریخ 1389/12/29 به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه نیز معافیت قبلی آنها همچنان استمرار داشته، مغایر با قوانین فوق‌الاشاره است» ابطال کرد. به‌عبارتی دیوان عدالت اداری بر نظر سابق خود اصرار ورزید و هرگونه اعمال محدودیت جهت اعطای معافیت موضوع ‌بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه را وارد نمی‌داند.

این مسئله در رفت و آمد بین دیوان عدالت اداری و دولت باقی نماند و مجلس شورای اسلامی با اعلام وصول طرح «استفساریه بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» به شماره ثبت 669، به این مسئله ورود کرد که هنوز به تصویب نهایی نرسیده‌ است. در طرح مجلس بیان شده بود:

«با توجه به لازم‌الاجرا شدن قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1389/10/25 از ابتدای سال 1390؛ آیا واحدهای صنعتی و معدنی که قبل از سال 1390 برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر و قرارداد استخراج و یا فروش، منعقد شده، مشمول معافیت مالیاتی موضوع‌بند «ب» ماده (159) قانون مذکور می‌باشند؟

پاسخ: خیر؛ صرفاً واحدهای صنعتی و معدنی که در طول اجرای قانون برنامه پنجم توسعه برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر می‌شود، مشمول معافیت فوق می‌گردند».

این موضوع از طرف دولت در لایحه بودجه سال 1402 نیز مورد اشاره قرار گرفت (جزء «6» بند «ث» تبصره «6» لایحه بودجه سال 1402)[1] و با تصویب مجلس شورای اسلامی برای تطبیق با قانون اساسی و شرع به شورای نگهبان ارسال شد. شورای نگهبان مستند به نامه... هیئت عالی نظارت بر اجرای سیاست‌های کلی نظام، این حکم را مغایر اصل (110) قانون اساسی اعلام کرد.

هیئت عالی نظارت در این خصوص بیان می‌دارد: «در جزء «6» بند «ث» تبصره «6» به این اشاره شده است که معافیت بند «ب» ماده (159)، درخصوص بنگاه‌هایی جاری است که پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج آنها در طی قانون برنامه پنجم صادر شده باشد که این کار بنگاه‌هایی را که بعد از برنامه پنجم و با توجه به این بند سرمایه‌گذاری کرده‌اند دچار افزایش هزینه پیش‌بینی نشده می‌نماید و عملاً معافیت مالیاتی برای سرمایه‌گذاری در مناطق محروم را کاهش و درنتیجه انگیزه سرمایه‌گذاری و تولید در این مناطق را کاهش می‌دهد و از طرفی، خلاف عدالت مالیاتی است.

النهایه طبق اظهار برخی از نمایندگان دولت و مجلس، ابهام ناشی از رأی یکی از مراجع قضایی در تعیین حدود ماده (159) قانون برنامه پنج‌ساله پنجم سبب درج این جزء در مصوبه بودجه بوده است که این ابهام نیز از طریق یک استفساریه دوفوریتی توسط مجلس قابل رفع است».

مجلس شورای اسلامی، در راستای رفع ایراد هیئت عالی نظارت بر اجرای سیاست‌های کلی نظام، حکم مذکور را، حذف کرد.

پس از این، حکم لایحه بودجه در این خصوص عیناً در لایحه «الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (3)» تکرار شد که هم‌اکنون در مجلس شورای اسلامی درحال بررسی است.

اظهارنظر کارشناسی

براساس بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه‌یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری افزایش می‌یابد. دولت (سازمان امور مالیاتی) در مقام اجرای بند فوق‌الذکر، واحدهایی را مشمول قانون فوق قلمداد می‌کند که در طول اجرای قانون برنامه پنجم، پروانه بهره‌برداری آنها صادر یا قرارداد استخراج و فروش آنها منعقد شده باشد. این برداشت توسط هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شد و مطابق رأی مذکور، قید «پروانه بهره‌برداری آنها صادر یا قرارداد استخراج و فروش آنها منعقد شده باشد»، برای شمول معافیت مذکور حذف شد. مجلس شورای اسلامی نیز در اعلام وصول طرح استفساریه بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم و همچنین در جزء «6» بند «ث» تبصره «6» بودجه مصوب سال 1402، به‌نظر دولت تمایل نشان داد. هیئت عالی نظارت نیز، حکم جزء «6» مذکور را مغایر با سیاست‌های کلی نظام قلمداد کرد. با این اوصاف مفاد بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم نیز برای بهره‌مندی از معافیت مذکور در بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم، قید صدور پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش در طول اجرای برنامه پنجم توسعه را ضروری می‌داند. در ادامه نکاتی حقوقی در این خصوص بیان می‌شود.

- نقض عدالت مالیاتی و رویه هیئت عالی نظارت درخصوص این حکم

با بررسی نظر هیئت عالی نظارت درخصوص جزء «6» بند «ث» تبصره «6» بودجه سال 1402 (که حکمی مشابه بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه دارد)، علت مغایرت حکم مذکور با سیاست‌های کلی به دو جهت است: بی‌ثباتی و نگاه بلندمدت و دیگری نقض عدالت مالیاتی. براساس نظر هیئت عالی نظارت، ارائه تفسیر اشاره شده از بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، به این دلیل که مغایر فلسفه وضع حکم مذکور است، مغایر ثبات و نگاه بلندمدت قلمداد می‌شود. به‌عبارت‌دیگر قانونگذار باید در تنظیم قوانین، ثبات و نگاه بلندمدت داشته‌ باشد و این‌گونه قوانین، مغایر این رویکرد است. از طرف دیگر مطابق نظر هیئت عالی نظارت، قید صدور پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش در طول اجرای برنامه پنجم توسعه برای شمول معافیت بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، مغایر عدالت مالیاتی (موضوع‌ بند 9 سیاست‌های کلی قانونگذاری) است.

از‌این‌رو با توجه به اینکه مفاد بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه، مشابهت فراوانی با حکم جزء «6» بند «ث» تبصره «6» بودجه سال 1402 دارد و از ایراد هیئت مذکور، زمان معتدبه نگذشته است، به‌نظر می‌رسد تکرار این حکم، صحیح نیست. ضمن اینکه در بند «4» سیاست‌های کلی برنامه هفتم توسعه، بر عدالت مالیاتی تأکید شده‌ است و در رویه هیئت عالی، حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه، مغایر عدالت مالیاتی تلقی می‌شود.

- عدم ماهیت برنامه‌ای حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه

ضروری است در قوانین برنامه‌های توسعه، احکام با ماهیت برنامه‌ای بیان و از آوردن احکام غیربرنامه‌ای خودداری شود. وجود احکامی با ماهیت دائمی و غیربرنامه‌ای منجر به اخلال در نظم قانونگذاری و تشتت قوانین می‌شود. تصویب قانون «احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور» که از مواد برنامه‌های توسعه سابق تشکیل شده، به‌دلیل وجود احکامی با ماهیت غیربرنامه‌ای است. برای رهایی از این مشکل، نیاز است احکام با ماهیت غیربرنامه‌ای از برنامه حذف شود. حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه، به‌دلیل ماهیتی غیربرنامه‌ای باید از لایحه برنامه حذف و توسط فرایندی غیر از قانون برنامه مورد رسیدگی قرار گیرد.

هیئت عالی نظارت نیز در اظهارنظری که به آن اشاره شد، تصویب حکم مذکور را به‌صورتی خارج از لایحه بودجه و از طریق یک استفساریه دوفوریتی پیشنهاد می‌کند. این به آن معناست که هیئت مذکور، حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم (که عیناً در لایحه بودجه 1402 بیان شده بود) را فاقد ماهیت برنامه‌ای کوتاه‌مدت می‌داند، بنابراین تصویب آن در قانون بودجه را رد می‌کند. این نظر هیئت مذکور، اماره است که حکم مذکور، فاقد ماهیت برنامه‌ای است.

- ابهام در ماهیت حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه از حیث تفسیری بودن یا اصلاحی بودن

همان‌طور که بیان شد، در پی اختلاف در دایره شمول معافیت بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه، گروهی این حکم را صرفاً واحدهای صنعتی و معدنی که در طول اجرای قانون برنامه پنجم توسعه برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر می‌شود، می‌دانند و گروهی دیگر حکم مذکور را شامل کلیه واحدهای قبل از تصویب برنامه پنجم نیز می‌دانند. از‌این‌رو مجلس شورای اسلامی، با ارائه طرحی در قالب استفساریه‌، در راستای حل این ابهام گام برداشت. در طرح مجلس شورای اسلامی، به‌دلیل شکل و قالب آن، واضح است که قانونگذار در مقام رفع ابهام و ارائه تفسیر از حکم مذکور بوده است. این درحالی است که مشخص نیست حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه، در مقام اصلاح بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه است یا ارائه تفسیر از آن. به‌عبارت‌دیگر ماهیت اصلاحی یا تفسیری حکم بند «خ» ماده (27) لایحه فوق‌الذکر دارای ابهام است و سبب ایجاد مشکلات و چالش‌های جدید حقوقی می‌شود؛ زیرا اثر اصلاح قوانین از زمان تصویب قانون اصلاحی است ولی اثر مصوبه تفسیر قوانین، مطابق نظر تفسیری شماره 78108 مورخ 1373/12/22 شورای نگهبان،[2] در موارد مختومه نشده، از زمان تصویب قانونی است که تفسیر شده ‌است.

بنابراین با توجه به وجود ابهام در متن بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه، به‌دلیل فقدان شفافیت مغایر جزء «3» بند «9» سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری است. علاوه‌بر این، همچنین این ابهام می‌تواند منجر به تشتت و تبعیض ناروا در اجرا شدن حکم مذکور شود؛ از‌این‌رو اطلاق آن، مغایر بند «9» سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری است.

نتیجه‌گیری

از لحاظ ماهوی موضوع ‌بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه در پی حل این مسئله است که آیا معافیت مذکور بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران صرفاً شامل واحدهای تولیدی است که پروانه بهره‌برداری آنها در طول اجرای برنامه پنجم توسعه صادر شده‌ و شامل واحدهای تولیدی که قبل از لازم‌الاجرا شدن قانون برنامه پنجم توسعه برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر شده نمی‌شود؟

مرکز پژوهش‌های مجلس در گزارشی مبسوط ذیل طرح «استفساریه بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنجم توسعه» به شماره مسلسل 18668 به بررسی این موضوع پرداخته و با اصل حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم موافق است؛ اما با درج این حکم در قانون برنامه هفتم توسعه مخالف است؛ زیرا:

الف) حکم مذکور در بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم، در رویه هیئت عالی نظارت مغایر عدالت مالیاتی دانسته شده که در بند «4» سیاست‌های کلی برنامه هفتم توسعه نیز بر عدالت مالیاتی تأکید شده‌ است.

ب)‌ حکم مذکور در بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم، دارای ماهیت غیربرنامه‌ای است و نباید در قوانین برنامه بیان شود.

ج)‌ ماهیت حکم بند «خ» ماده (27) لایحه برنامه هفتم توسعه از حیث تفسیری بودن یا اصلاحی بودن دارای ابهام است.

د) طرح «استفساریه بند «ب» ماده (159) برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» هم‌اکنون در مجلس شورای اسلامی درحال بررسی بوده و ضروری است طرح مذکور پیگیری شود. ضمن اینکه، این موضوع در لایحه «الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (3)» نیز تکرار شده‌ است.