نوع گزارش : گزارش های راهبردی
نویسنده
پژوهشگر خارج از مرکز (همکار با گروه سیاستهای مالیاتی دفتر مطالعات بخش عمومی مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی)
چکیده
یکی از محورهای تصمیم گیری در طراحی نظام مالیات بر مجموع درآمد تعیین نحوه محاسبه درآمد مؤدیان است. محاسبه و اخذ مالیات از پایه های مختلف مالیاتی روش های گوناگونی دارد. به طورکلی پایه های درآمدی را می توان به دو بخش درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه تقسیم نمود. درآمدهای ناشی از کار شامل درآمد مشاغل، حقوق و دستمزد و نیز مزایای نقدی و غیر نقدی کار است. درآمدهای مشاغل با توجه به ماهیت دوگانه آن که بخشی درآمد ناشی از سرمایه و بخشی درآمد ناشی از کار است؛ حقوق و مزایای نقدی و غیر نقدی نیز هرکدام ملاحظات خاصی دارند. باید هریک با توجه به شرایط خاص خاص خود، به نحوی مشمول مالیات گردد تا عدالت افقی و عمودی مالیاتی رعایت گردد و از فرار مالیاتی نیز جلوگیری شود. در مورد نحوه محاسبه و اخذ مالیات از درآمد ناشی از سرمایه نیز ملاحظات مهمی وجود دارد. یکی از انواع مهم این نوع درآمد عایدی سرمایه است. نوع دیگری از درآمد ناشی از سرمایه اجاره املاک است؛ نوع دیگر نیز سود تقسیمی سهام و صکوک است، که هریک شیوه های خاصی دارد و می توان با روش های مختلف مشمول باشند. امروزه کشورها در تلاش اند تا با بهره گیری از شیوه اخذ مالیات در منبع، ضمن کاهش هزینه های تمکین برای مؤدی، از فرار مالیاتی نیز جلوگیری نمایند؛ ازاین رو در اغلب کشورها از پایه های درآمدی همچون ، مالیات به صورت اخذ در منبع گرفته می شود.
گزیده سیاستی
محاسبه و اخذ مالیات از پایههای مختلف مالیاتی روشهای گوناگونی دارد و هرکدام ملاحظات خاصی دارند. باید هریک با توجه به شرایط خاص خاص خود، به نحوی مشمول مالیات شوند تا عدالت افقی و عمودی مالیاتی رعایت شده و از فرار مالیاتی نیز جلوگیری شود.
کلیدواژهها
موضوعات
خلاصه مدیریتی
بیان / شرح مسئله
نحوه محاسبه درآمد مؤدیان یکی از موضوعات مهم در طراحی نظام مالیات بر مجموع درآمد است. بهطورکلی پایههای درآمدی را میتوان به دو بخش درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه تقسیم نمود. محاسبه و اخذ مالیات از پایههای مختلف درآمدی روشهای گوناگونی دارد، که ضروری است روشهای مختلف تبیین شود و مزایا و معایب هریک از این روشها بررسی شود. هدف این گزارش معرفی و ارزیابی این روشهای محاسبه درآمد است.
نقطه نظرات / یافتههای کلیدی
بررسیهای این گزارش به طور اختصار به این شرح است: درآمدهای ناشی از کار شامل درآمد مشاغل، حقوق و دستمزد و نیز مزایای نقدی و غیر نقدی کار است. درآمدهای مشاغل با توجه به ماهیت دوگانه آنکه بخشی درآمد ناشی از سرمایه و بخشی درآمد ناشی از کار است باید با توجه به روشهای جداسازی درآمد تفکیک و متناسب با آن، مشمول مالیات گردد. حقوق و دستمزد نیز نوع دیگری از درآمد ناشی از کار است که معمولاً با استفاده از روشهای اخذ مالیات در منبع یا تکمیل اظهارنامه مالیاتی مشمول مالیات میگردند. معمولاً باهدف تحقق برابری افقی و عمودی مالیاتی و جلوگیری از فرار مالیاتی مزایای نقدی و غیرنقدی نیز مشمول مالیات میشود.
در مورد نحوه محاسبه و اخذ مالیات از درآمد ناشی از سرمایه نیز ملاحظات مهمی وجود دارد. یکی از انواع مهم این نوع درآمد عایدی سرمایه است. بهطورکلی اخذ مالیات از عایدی سرمایه دو شیوه دارد؛ در روش اول بهمحض افزایش ارزش دارایی، میزان افزایش بهعنوان عایدی سرمایه مشمول مالیات میگردد. درروش دوم اخذ مالیات تا زمان فروش دارایی به تعویق میافتد و عایدی سرمایه بهعنوان مابهالتفاوت قیمت خرید دارایی محاسبه میشود. نوع دیگری از درآمد ناشی از سرمایه اجاره املاک است که از آن میتوان به دو صورت اخذ مالیات در منبع از مستأجر و یا اخذ مالیات با پر کردن اظهارنامه توسط موجر مالیات ستاند.
امروزه کشورها در تلاشاند تا با بهرهگیری از شیوه اخذ مالیات در منبع، ضمن کاهش هزینههای تمکین برای مؤدی، از فرار مالیاتی نیز جلوگیری نمایند؛ از اینرو در اغلب کشورها از پایههای درآمدی همچون سود تقسیمی سهام و صکوک، مالیات بهصورت اخذ در منبع گرفته میشود. درآمدهایی همچون بازنشستگی، تسعیر ارز و برخی مشاغل خاص نیز دارای ملاحظات و شرایط خاص هستند که شیوههای آنها در گزارش مورد بررسی قرار گرفته است.
پیشنهاد راهکار تقنینی، نظارتی یا سیاستی
در اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم و طراحی مالیات بر مجموع درآمد باید به این نکته توجه داشت که تحقق یک نظام مالیاتی کارآمد و عادلانه درگرو بهرهگیری از شیوههای کارآمد اخذ مالیات از پایههای مختلف درآمدی است. انتخاب روش بهینه باید بر اساس برابری افقی و عمودی، سهولت اجرا برای دولت و شهروندان و جلوگیری از فرار و اجتناب مالیاتی باشد. توصیه میشود تا حد امکان از شیوههای ساده و غیرپیچیده همچون مالیاتهای کسر در منبع استفاده شود تا به افزایش تمکین و رضایت مؤدیان منجر گردد. همچنین باید توجه داشت هرچه در یک قانون مالیاتی نحوه محاسبه درآمد دقیقتر و بهصورت جزئیتر تشریح شده باشد، مؤدیان راحتتر و با هزینه کمتری میتوانند به تعهدات خودآگاهی پیداکرده و تمکین کنند.
یکی از پیچیدهترین ابعاد هر نظام مالیاتی تعیین پایههای مالیاتی است. درصورتی که در یک نظام مالیاتی، درآمدهای مودی به عنوان پایه مالیاتی مورد توجه باشد، چگونگی محاسبه درآمد مشمول مالیات می تواند از روش ها و ملاحظات گوناگونی برخوردار باشد که در این گزارش درصدد بررسی آن هستیم. اهمیت نحوه محاسبه درآمد دریک نظام مالیاتی از آن رو است که نحوه تعیین پایههای مالیاتی و اخذ مالیات از آن ها میتواند هزینههای زیادی را برای مجریان و مؤدیان نظام مالیاتی در برداشته باشد. برای مجریان نظام مالیاتی این هزینهها شامل هزینه شناسایی منابع مشمول مالیات، هزینه شناسایی منابع معاف از منابع مشمول، هزینههای اخذ مالیات از مؤدیان، شناسایی فرار مالیاتی و... است. از سوی دیگر مؤدیان نیز هزینههایی مانند هزینه آشنایی با تعهدات، هزینه محاسبه مالیات و... را تحمل مینمایند. سادگی قوانین مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه، اخذ و نیز معافیتهای مالیاتی میتواند تأثیر به سزایی در کاهش هزینههای یک نظام مالیاتی و نیز افزایش تمکین مالیاتی داشته باشد.
در نظام مالیات بر مجموع درآمد، نحوه محاسبه درآمد مؤدیان، اصلیترین بُعد تعیین پایههای مالیاتی است. نحوه محاسبه درآمد در نظام مالیات بر مجموع درآمد به عوامل مختلفی وابسته است، ازجمله زمان اخذ مالیات و نیز زمان اکتساب درآمد توسط مؤدی. با توجه به تنوع پایههای مالیاتی و تنوع ماهیت آنها در نظام مالیات بر مجموع درآمد، زمان وصول این درآمدها میتواند متفاوت باشد. ازاینرو نحوه زمانبندی اخذ مالیات از مجموع این درآمدها در یک نظام مالیاتی فراگیر میتواند تأثیر زیادی در میزان درآمد مشمول مالیاتی داشته باشد. ازجمله عوامل دیگری که میتواند بر نحوه محاسبه درآمد اثرگذار باشد، نحوه اخذ بدهی مالیاتی است؛ اخذ مالیات بهصورت اظهارنامه و یا اخذ در منبع و نیز اخذ مالیات از عایدی سرمایه در زمان فروش دارایی و یا بهمحض افزایش ارزش (در طول دوره نگهداری)، میتواند میزان بدهی مالیاتی را متأثر نماید. از سوی دیگر تعریف مؤدی و نحوه محاسبه هزینهها و معافیتهای مالیاتی نیز میتواند بر نحوه محاسبه درآمد اثرگذار باشد، که در ادامه این گزارش بهتفصیل به آثار هر یک از این عوامل بر نحوه محاسبه درآمد پرداخته خواهد شد.
نحوه محاسبه درآمد در نظام مالیات بر مجموع درآمد به نسبت سایر انواع مالیاتها با چالشهایی روبهرو است. دشواری محاسبه و تجمیع درآمد از منابع مختلف درآمدی بهویژه در نظام مالیاتی با نرخهای تصاعدی، عدم همگنی درآمدها بهطوریکه ماهیت بسیاری از پایههای درآمدی- همچون درآمد کار، درآمد سرمایه، مزایای غیر نقدی، هدایا و...- در نظام مالیات بر مجموع درآمد با یکدیگر متفاوت است، تفاوت زمانی در وصول درآمدها توسط مؤدی و...، ازجمله چالشهای پیش روی محاسبه درآمد در نظام مالیات بر مجموع درآمد است.
محاسبه درآمد و تعیین پایههای مالیاتی در کشورهای درحالتوسعه با چالشهای مضاعفی روبهرو است. در این کشورها معمولاً نهادهای اجرایی مالیاتی بهخوبی شکل نگرفتهاند و ازاینرو انعطاف لازم را برای اخذ مالیات از منابع مختلف درآمدی ندارند. عدم شکلگیری کامل نهادها و مقررات مالی و نیز پیروی از مدلهای حسابداری و تأمین مالی غیررسمی، یکی دیگر از عواملی است که محاسبه درآمد را در این کشورها دشوار ساخته است. عدم شفافیت اقتصادی و درنتیجه وجود بازارهای غیررسمی و کسبوکارهای خرد نیز محاسبه درآمد بهویژه برای این کسبوکارها را دشوار نموده است؛ نفوذ بالای سیاستمداران و نیز گروههای فشار بر بدنه کارشناسی در این کشورها سبب تحمیل معافیتها و هزینههای قابلقبول غیراستاندارد و ناهمگون میشود که این نیز بهنوبه خود محاسبه درآمد مشمول مالیات را با چالشهای زیادی همراه میسازد.
در این گزارش ابتدا به بررسی تعریف درآمد و ابعاد آن در نظام مالیات بر مجموع درآمد و نیز جایگاه زمان در نحوه محاسبه درآمد پرداخته خواهد شد. در ادامه به بررسی تفصیلی انواع گوناگون منابع درآمدی همچون درآمد ناشی از کار، درآمد ناشی از سرمایه و... که میتوانند بهعنوان منبع درآمدی در نظام مالیات بر مجموع درآمد به شمار آیند، پرداخته میشود و عوامل مؤثر بر نحوه محاسبه آنها مانند نحوه اخذ مالیات، زمان اخذ مالیات و... موردبررسی قرار میگیرد. در خاتمه گزارش نیز الگوی پیشنهادی برای پایههای درآمدی، نحوه محاسبه آن و نیز نحوه اخذ مالیات از آن پایهها برای نظام مالیات بر مجموع درآمد در اقتصاد ایران ارائه میشود.
درآمد را میتوان بر اساس معیارهای متفاوتی تعریف نمود؛ در یک تعریف ذهنی، افزایش در میزان مطلوبیت هر فرد در طول دورهای مشخص را درآمد میدانند؛ که بر اساس آن پول میتواند بهعنوان شاخصی برای تعیین میزان مطلوبیت افزایشیافته به شمار آید. ازجمله تعاریف دیگر درآمد، درآمد بهعنوان معیار اندازهگیری میزان توانایی در اکتساب منابع است[1].
باوجود تعاریف مختلفی که از درآمد وجود دارد ولی رایجترین تعریف درآمد که مورد تأکید اکثر نظامات مالیاتی قرارگرفته است، تعریف کلاسیک درآمد یا بهعبارتدیگر تعریف هیگ-سایمونز است. بر اساس این تعریف، درآمد یک مؤدی در طول دورهای مشخص عبارت است از تغییر در قدرت خرید او در طول آن دوره؛ بهعبارتدیگر درآمد مؤدی در یک دوره مشخص شامل میزان مصرف او در آن دوره و نیز افزایش (کاهش) خالص ثروت او در آن دوره است. سادگی، عینی بودن و نیز تحقق عدالت افقی و عمودی مالیاتی با قرار دادن این تعریف بهعنوان معیار درآمد مؤدیان، ازجمله عوامل برتری این تعریف نسبت به سایر تعاریف است. بر اساس این تعریف مؤدیانی که درآمد بیشتری داشته باشند فارغ از آنکه این درآمد بهصورت نقدی یا غیر نقدی است مستحق پرداخت مالیات بیشتری هستند و درنتیجه عدالت عمودی بدینصورت تحقق خواهد یافت. از سوی دیگر بر اساس این تعریف، تفاوتی نمیکند که درآمدهای یک مؤدی از چه منابعی حاصلشده باشد، بلکه فارغ از نوع درآمد، مؤدیانی که دارای قدرت خرید یکسانی هستند مستحق پرداخت مالیات یکسانی میباشند که این به معنای تحقق عدالت افقی است؛ مثلاً درصورتیکه دو مؤدی دارای مجموع درآمد یکسانی باشند ولی عمده درآمد مؤدی اول را درآمد ناشی از کار و عمده درآمد مؤدی دوم را درآمد ناشی از سرمایه تشکیل دهد، بر اساس تعریف هیگ-سایمونز مستحق پرداخت مالیات یکسانی هستند [2].
به رغم مزایای زیادی که تعریف هیگ-سایمونز از درآمد دارد، ولی معمولاً دولتها در نظام مالیاتی خود به دلایل مختلفی از آن عدول مینمایند. مخارج جانبی کسب و کارها، وجود آثار جانبی مثبت برای جامعه در حمایت از برخی فعالیتها همچون امور خیریه، جلوگیری ازتزاحم بیرونی بخش خصوصی با اعطای برخی معافیتها و یارانهها در عوض مداخله مستقیم دولت با بهرهگیری از درآمد مالیاتی، حمایت از پسانداز و سرمایهگذاری، تحریک پسانداز و... ازجمله عواملی است که سبب میشود دولتها انگیزه زیادی برای عدم لحاظ همه پایههای درآمدی بهعنوان درآمد مشمول مالیات داشته باشند[2].
ازجمله مؤلفههای مهم در محاسبه درآمد مشمول مالیات، توجه به دوره مالیاتی و زمان اخذ مالیات است؛ دوره مالیات ستانی میتواند نقش بسزایی در تعیین بدهی مالیاتی مؤدیان ایفا نماید؛ این مؤلفه بهویژه در نظامات مالیاتی با نرخ تصاعدی و نیز برای مؤدیان با درآمد پر نوسان اهمیت مضاعفی دارد. همچنین تعیین دوره زمانی میتواند تأثیر بسزایی در ارزیابی یک نظام مالیاتی بر اساس عدالت افقی و عمودی ایفا نماید. گاهی اوقات یک نظام مالیاتی-مانند نظام مالیاتی دوگانه- برای دورههای کوتاهمدت عدالت افقی و عمودی را محقق نمینماید ولی برای دورههای بلندمدت این دو اصل محقق میشوند. توضیح بیشتر اینکه پسانداز و سرمایهگذاری نوعی به تعویق انداختن مصرف بهحساب میآید؛ ازاینرو اخذ مالیات از سود سپرده و سرمایهگذاری در دورههای کوتاهمدت (یکساله) در حقیقت سبب تحمیل بار مالیاتی اضافی به مؤدیان میشود و نوعی ترجیح مالیاتی را برای مصرف حال به نسبت مصرف آینده (پس انداز) ایجاد مینماید. درصورتیکه دوره مالیاتی در یک نظام مالیاتی کل زندگی فرد را شامل شود، در عمل از پساندازهای انباشته افراد که برای مصرف در آینده ذخیره شده اند مالیاتی اخذ نخواهد شد و عدالت افقی مالیاتی محقق میشود [3]. ازاینرو در نظامات مالیاتی دوگانه با کاهش نرخ مالیات بر درآمد سرمایه سعی میشود تا نابرابری افقی مالیاتی برای مؤدیان در طول دوره بلندمدت زندگی افراد کاهش یابد. در ادامه این بخش به دو نکته کلی پیرامون جایگاه زمان در نحوه محاسبه درآمد اشاره خواهد شد.
دوره زمانی مالیات ستانی میتواند بهصورت ثابت و یا شناور تعیین شود؛ در حالت نخست معمولا برهه زمانه مشخصی برای همه انواع درآمدهای مشمول مالیات و برای همه مودیانبه عنوان دوره مالیاتی تعیین می شود. اما در حالت شناور، باتوجه به نوع درآمد مشمول مالیات و نیز باتوجه به نیازهای مودی معمولاً دوره های زمانی مختلفی جهت محاسبه درآمد مشمول مالیات به صورت قطعی و یا علی الحساب برای مودیان مختلف و پایه های مختلف تعیین می شود. در نظامهای مالیاتی اغلب، جهت سهولت در اخذ و ممیزی مالیات و نیز کاهش هزینههای اجرایی، دوره مالیات ستانی برای تمامی مؤدیان ثابت و اغلب بهصورت سالانه-جهت هماهنگی با سال مالی دولت- تعیین میگردد. بااینوجود معمولاً مالیاتهایی که بهصورت اخذ در منبع در طول سال وصول میشود در دوره کوتاه تر-مثلاً ماهانه- و یا بهصورت علیالحساب از آنها اخذ میگردد و در پایان سال بدهی قطعی مالیاتی تصفیه میگردد. گاهی اوقات برخی مؤدیان -مانند مودیان با درآمد های پرنوسان و یا مودیانی که کسب و کار خود را در میان یک دوره مالیاتی آغاز کرده اند- به سبب ماهیت مشاغل خود و یا نوع حسابداری مالی بنگاه نیازمند تغییر در دوره مالیاتی هستند؛ در چنین شرایطی در برخی از نظامهای مالیاتی- همچون استرالیا و انگلستان- این امکان برای مؤدیان خاص مهیا است که دوره مالیاتی خود را تغییر دهند. با این وجود این تغییرات میتواند هزینههای اجرایی نظام مالیاتی و احتمال فرار و اجتناب مالی را افزایش دهد. این امکان مالیاتی نیازمند وضع قوانین دقیق برای فرآیند گذار مؤدیان از یک دوره مالیاتی به دوره دیگر است؛ معمولاً دوره گذار از انتهای دوره مالیاتی قبل آغاز و تا ابتدای دوره مالیاتی جدید ادامه دارد. این دوره میتواند دارای قوانین مالیاتی مجزایی باشد. مهمترین هدف از تعیین دوره گذار جلوگیری از کوتاهی و یا افزایش طول یک دوره مالیاتی بیش از یک سال است [4].
گاهی اوقات مؤدیان به سبب نوع کسبوکار خود، نمیتوانند با دوره مالیاتی یکساله هماهنگ شوند. مثلاً مؤدیانی که طول قرارداد و یا مبنای فعالیت اقتصادی آنها بیش از یک سال است و درنتیجه در طول یک سال ممکن است با نوسانات مالی و اقتصادی زیادی روبهرو شوند، میتوانند از دورههای مالیاتی سالانه متضرر شوند؛ معمولاً نوسانات درآمدی این مؤدیان در طول سالهای دوره فعالیت زیاد است و حتی ممکن است در یک سال متحمل ضرر شوند و یا به سبب نوع فعالیت، هزینههای قابلقبول آنها در طول یک سال بیش از بدهی مالیاتیشان شود. همچنین ممکن است برخی از مؤدیان مثلاً به سبب مهاجرت در طول دوره مالیات ستانی وارد نظام مالیاتی شوند و یا از آن خارج شوند. ازاینرو دولتها اغلب با استفاده از روشهایی همچون محاسبه درآمد میانگین چندساله بهعنوان مبنای اخذ مالیات، محاسبه خالص ضرر مؤدی در یک سال بهعنوان هزینه قابلقبول سال (یا سالهای) بعد، تقسیم هزینه قابلقبول، عایدی و یا درآمد بسیار زیاد مؤدی بهعنوان درآمد مشمول مالیات چند سال، سرشکن کردن درآمدها و هزینهها مؤدی در طول یک سال برای اخذ مالیات از بخشی از درآمدهای سالیانه مؤدی (برای مؤدیانی که تنها مشمول مالیات بخشی از دوره مالیاتی میشوند) و... عوارض جانبی دورههای مالیاتی بر برخی مشاغل و پایههای درآمدی خاص را کاهش میدهند [4].
معمولاً مالیات درآمدهای ناشی از کار که توسط اشخاص حقیقی حاصل میشود در نظام مالیات بر مجموع درآمد اخذ میشود. این درآمدها متناسب با نوع منبع اخذ درآمد به دستههای گوناگونی تقسیم میشود. در یک دستهبندی عمومی میتوان آنها را به درآمدهای مشاغل، حقوق و دستمزد و نیز سایر درآمدهای ناشی از کار مانند مزایای نقدی و غیر نقدی کار تقسیمبندی کرد.
روش محاسبه درآمد مشاغل باید بهگونهای باشد که تمامی منابع درآمدی مشاغل همچون کلیه مشوقهای تجاری برای ورود به یک معامله، هدایا، مواردی که در دورههای قبل بهعنوان هزینه قابلقبول بهحساب میآمده ولی از طریقی برای بنگاه جبران شده مثل تأدیه طلبهای پیشین، کلیه پرداختهای بیمهای کسبوکار برای کاهش سود معاملات و اضرار وارده، بانکی ناشی از سرمایهگذاری در بانک، بورس و..، را شامل شود [5].
بهطورکلی درآمد مشاغل به دو شیوه قابلمحاسبه است؛ درروش اول با کسر هزینههای قابلقبول –همچون هزینههای دستمزد کارگران و نهادههای اولیه- از کلیه درآمدهای وصولی فرد، طی یک دوره مالیاتی مشخص، درآمد مشمول مالیات به دست میآید. شیوه دیگر آن است که با مقایسه تغییر در خالص داراییهای بنگاه نسبت به دوره مالیاتی گذشته، درآمد مشمول مالیات محاسبه گردد؛ بر این اساس پایه مالیاتی برابر خواهد بود با مابه تفاوت تغییر در خالص دارایی های بنگاه به نسبت دوره گذشته. نتایج این دو روش تفاوت زیادی با یکدیگر ندارد؛ ازاینرو معمولاً از روش اول برای مشاغل کوچک و از روش دوم برای مشاغل و بنگاههای بزرگ که توسط چند نفر اداره میشوند استفاده میشود [4].
محاسبه درآمد مشاغل و اصناف به سبب ماهیت ناهمگن درآمد اصناف، دارای پیچیدگیهای زیادی است. کارفرما متناسب با سرمایهگذاری که برای بنگاه خویش انجام داده است - مانند خرید کالاهای سرمایهای - انتظار بازدهی دارد؛ و از سوی دیگر نیز فعالیت کاری او در بنگاه باید مشمول دستمزد شود؛ ازاینرو درآمد مشاغل و اصناف مشتمل بر دو بخش است؛ درآمد ناشی از سرمایه و نیز درآمد ناشی از کار. اهمیت توجه به تفکیک درآمد ناشی از کار و سرمایه در مشاغل خویشفرما برای نظامات مالیاتی دوگانه که نرخ مالیاتیهای متفاوتی برای درآمد ناشی از کار و سرمایهدارند، دوچندان میشود. ازاینرو امروزه کشورها در تلاش هستند تا با استفاده از روشهایی، میان این دو نوع از درآمد تفکیک قائل شوند. یکی از رایجترین این روشها، «روش جداسازی» است؛ بر اساس این روش بازدهی قراردادی و مشخصی برای سرمایه در نظر گرفته میشود و پس از کسر آن از درآمد بنگاه و اخذ مالیات از آن متناسب با نرخ مالیات بر درآمد سرمایه، مابقی درآمد بهعنوان درآمد ناشی از کار شناسایی میشود که پس از کسر هزینههای قابلقبول، متناسب با نرخهای مالیات بر درآمد کار، مشمول مالیات می شود[6]. مثلاً اگر یک مؤدی برای ایجاد یک بنگاه 100 میلیون ریال سرمایهگذاری نماید و درآمد ناخالص او برابر 100 میلیون ریال در سال باشد و نرخ بازدهی سرمایه نیز 30% در نظر گرفته شود و همچنین درصورتیکه نرخ مالیاتی برای درآمدهای ناشی از کار 20% و برای درآمد سرمایه 10% باشد و هزینههای قابلقبول این مؤدی 20 میلیون ریال باشد در این صورت درآمد ناشی از سرمایه این مؤدی 30 میلیون ریال خواهد شد و او مشمول بدهی مالیاتی 3 میلیون ریالی برای درآمد ناشی از سرمایه میشود. درآمد ناشی از کار او نیز 70 میلیون ریال است که پس از کسر هزینههای قابلقبول، مشمول بدهی مالیاتی 10 میلیون ریالی میشود و بر این اساس کل بدهی مالیاتی این مؤدی برابر 13 میلیون ریال خواهد بود. در روش جداسازی، بازدهی قراردادی سرمایه، بازدهی نزدیکترین فرصت سرمایهگذاری جایگزین است که از سایر عواملی همچون نوع شغل، سالهای فعالیت، منطقه فعالیت و... نیز متأثر میشود. در برخی مدلهای جداسازی، درآمدهای ناشی از کار که از آستانه مشخصی فراتر رود نیز درآمد سرمایه بهحساب میآید و میزان فراتر از آستانه مشخص، متناسب با نرخ درآمد سرمایه مشمول مالیات می شود.
توجه به عامل زمان میتواند تأثیر قابلتوجهی در نحوه محاسبه درآمد داشته باشد. نحوه محاسبه درآمد مشاغل خویشفرما نیز متأثر از عامل زمان میتواند به دو شیوه محاسبه گردد؛ روش حسابداری نقدی و روش حسابداری تعهدی. مطابق با روش حسابداری نقدی، درآمد زمانی مشمول مالیات میگردد که بهصورت بالفعل در اختیار مؤدی قرارگیری و یا مزایا زمانی مشمول مالیات قرار میگیرد که بهصورت بالفعل در اختیار مؤدی قرار گیرد. همچنین هزینهها نیز زمانی محقق میگردند که پرداخت شوند. درروش حسابداری تعهدی درآمد زمانی مشمول مالیات میگردد که مؤدی حق دریافت درآمد را اکتساب نماید و هزینهها وقتی به وجود میآیند که مؤدی متعهد به پرداخت شود. این شیوه مالیات ستانی اغلب برای کشورهایی که شفافیت مالی و نیز بهرهگیری از شیوههای مدرن حسابداری شیوع دارد، مورداستفاده قرار میگیرد. همچنین در نظامات مالیاتی معمولاً مؤدیانی با درآمدهای بالا تحت شیوه محاسبه درآمد با استفاده از روش دوم قرار میگیرند و سایر مؤدیان نیز مخیر در استفاده از این دو شیوه میشوند. یکی از چالشهای بهرهگیری از این شیوهها، گذار از محاسبه درآمد با استفاده از یکی از شیوهها به شیوه دیگر است؛ این گذار ضمن آنکه ممکن است هزینههایی اجرایی به مجریان و مؤدیان تحمیل نماید، احتمال خطر کم برآورد کردن بدهی مالیاتی را نیز افزایش میدهد؛ مثلاً درصورتیکه شیوه محاسبه درآمد یک مؤدی از روش نقدی به تعهدی برای دوره جدید مالیاتی تغییر نماید، مبالغی که در سال گذشته فاکتور شده ولی هنوز توسط مؤدی دریافت نشده است، در سال جدید مطابق با روش تعهدی، مشمول مالیات نمیشوند و با توجه به اینکه در دوره مالیاتی قبل نیز مطابق روش نقدی مشمول مالیات نشدهاند، هیچگاه تحت شمول مالیات قرار نمیگیرند [4].
گاهی اوقات قراردادهای کاری بهگونهای منعقد میگردد که در آن، درآمد قطعی کارگر مشخص نیست. مثلاً درصورتیکه بخشی از درآمد کارگر بهصورت ثابت به او پرداخت گردد و بخش دیگر آن منوط به عملکرد او در طول یک پروژه بلندمدت باشد و درنتیجه در انتهای پروژه به او پرداخت گردد و یا درصورتیکه عدم عملکرد مطلوب و مورد انتظار کارفرما، درآمد کارگر را مشمول جریمه نماید، درآمد قطعی کارگر در ابتدای دوره نامشخص خواهد بود. و یا در برخی از موارد هزینه قطعی فروش یک محصول در ابتدای معامله نامشخص است؛ مثلاً گاهی اوقات هزینه استخراج از یک معدن برابر مجموع یک مقدار ثابت و نیز یک هزینه مشخص برای هر تن استخراج مازاد از سقف مشخصشده است و یا یک معدن دار حق امتیاز یک معدن را به شخصی میفروشد و تضمین مینماید که خریدار میتواند میزان مشخصی را از معدن بهرهبرداری نماید ولی در انتها مشخص شود که ظرفیت معدن کمتر از میزان مشخصشده در قرارداد بوده است. در چنین مواردی معمولاً درآمد به دو بخش قطعی و غیرقطعی تقسیم میگردد. بدهی مالیاتی درآمد قطعی مانند سایر درآمدهای عادی محاسبه میگردد و محاسبه بدهی مالیاتی مؤدی برای بخش غیرقطعی موکول به پایان معامله و قطعی شدن مبلغ قرارداد میشود. در مواردی که معامله دارای جریمه یا کسری نامشخص است نیز بدهی مالیاتی متناسب با درآمد اولیه اخذ میگردد و در پایان معامله در صورت وجود کسری یا جریمه، مالیاتی که اضافی اخذشده است تحت عنوان تعدیل بدهی یا اعطای هزینه قابلقبول به مؤدی بازگردانده میشود [4].
نحوه تعامل نظام مالیاتی با معاملاتی که دارای مخاطره فسخ -همچون معاملاتی که دارای پیشپرداخت میباشند و خدمات و محصول بافاصله زمانی به مشتری اعطا میشود- است و یا دارای احتمال تحمیل هزینههای جانبی به فروشنده وجود دارد -مانند معاملاتی که با گارانتی محصول از جانب فروشنده همراه است- در نظامات مالیاتی مختلف متفاوت است. بااینوجود اغلب در نظامات مالیاتی، درآمد حاصلشده شامل درآمدی است که بهصورت قطعی به فرد تعلقگرفته است و دارای مخاطره عدم تعلق نیست؛ ازاینرو معمولاً پیشپرداختهای انجامشده در معاملات تا زمان قطعی شدن معامله بهعنوان درآمد مشمول مالیات بهحساب نمیآید؛ ولی هیچ دلیلی وجود ندارد که درآمد محصولات فروختهشده همراه با گارانتی و درنتیجه با امکان عودت، بهعنوان درآمد مشمول مالیات محاسبه نشود [4].
ممکن است یک مؤدی از شیوههای خاصی برای معامله خود استفاده نماید که در آن صورت قانونگذار باید تمهیدات ویژهای را برای محاسبه درآمد مشمول مالیات متناسب با ویژگیهای آن نحوه فروش در نظر گیرد. برای نمونه در این قسمت به بررسی نحوه محاسبه درآمد اصناف در صورت فروش اقساطی محصولات پرداخته میشود. در فروش اقساطی معمولاً فروشنده کالایی را باقیمتی بالاتر به مشتری میفروشد و مشتری موظف است تا هزینه آن را طی یک دوره مشخص و در چند قسط پرداخت نماید. زمانی که از روش نقدی برای محاسبه درآمد مؤدی استفاده میشود، هر قسط پرداختی بهعنوان بخشی از سود فروشنده و نیز بخشی از هزینه اولیه برای تهیه یا تولید آن محصول در نظر گرفته میشود. بر این اساس سود مؤدی (فروشنده) و نیز هزینههای قابلقبول او متناسب با اقساط به چند بخش تقسیم میشود و متناسب با هر قسط دریافتی مالیات آن بخش محاسبه میگردد. درصورتیکه مالیات هر قسط محاسبه نگردد، مؤدی میتواند با در نظر گرفتن اقساط اولیه بهعنوان هزینههای محصول، سود حاصل از فروش محصولش را دیرتر شناسایی نماید و درنتیجه مالیات خود را به تعویق اندازد. ضرورت این تقسیمبندی زمانی نمایانتر خواهد شد که دوره اقساط پرداختی بیش از یک دوره مالیاتی به طول انجامد و محصول فروختهشده دارای ارزش بالایی باشد [4].
یکی دیگر از ملاحظاتی که پیرامون نحوه محاسبه درآمد اصناف باید موردتوجه قرار گیرد، نحوه محاسبه درآمد در قراردادهای بلندمدت است. این قراردادها معمولاً بیش از یک دوره مالیاتی به طول میانجامند؛ ازاینرو محاسبه درآمد مؤدیان در این قراردادها باید از شیوه خاصی پیروی نماید. معمولاً محاسبه مالیات در این نوع از قراردادها به دو شیوه صورت میپذیرد؛ پس از اتمام قرارداد و یا محاسبه بر اساس پیشرفت کار. درروش اول سود و یا درآمد مشمول مالیات، پس از اتمام قرارداد شناسایی و مالیات آن وصول میشود. درنتیجه اخذ مالیات تا اتمام قرارداد به تعویق میافتد. برخلاف این روش، در شیوه دوم سود در ضمن انجام قرارداد و به نسبت پیشرفت کار- مبتنی بر بازدهی انتظاری کار- شناسایی و مشمول مالیات قرار میگیرد. در این روش نسبت هزینه انجامشده در طول سال به نسبت هزینه کل پروژه میتواند بهعنوان ابزاری برای سنجش میزان پیشرفت پروژه مورداستفاده قرار گیرد [4]. برای مثال درصورتیکه یک مؤدی بهعنوان کارفرما، قرارداد سهساله ساخت یک پروژه مسکونی را منعقد نماید و هزینه انتظاری او برای ساخت این پروژه 500 هزار ریال و درآمد انتظاری او یکمیلیون و پانصد هزار ریال باشد، سود کل پروژه برای او یکمیلیون ریال خواهد بود. درصورتیکه این کارفرما در سال اول 200 هزار ریال هزینه نماید، درآمد مشمول مالیات او برای این سال بر اساس روش دوم برابر خواهد بود با 400 هزار ریال (400000 =200000/500000*1000000). در پایان این قسمت ذکر این نکته ضروری است که در محاسبه مالیات قراردادهای بلندمدت اغلب روش دوم مورداستفاده قرار میگیرد.
یکی از شیوههایی که امروزه نظامهای مالیاتی با اهدافی همچون کاهش فرار و اجتناب مالیاتی، جلوگیری از تعویق پرداخت مالیات به پایان سال، تضمین تحقق جریان درآمدی برای دولت در طول سال از محل مالیاتها و نیز جلوگیری از مصرف درآمد و عدم شناسایی سود توسط بنگاهها در طول سال، دنبال مینمایند، اخذ بخشی از مالیات مؤدی در طول سال و طی چند قسط مشخص است. اخذ مالیات مشاغل در طول دوره مالیاتی در قالب چند قسط باوجودآنکه دارای مزایای زیادی است، ولی با چالشهای اجرایی زیادی همراه است؛ یکی از مسائل موجود پیرامون اخذ مالیات در چند قسط، تعیین معیار برای بازههای زمانی و تعداد اقساط مالیاتی است. معمولاً دو معیار اساسی در تعیین تعداد این اقساط، نوع بنگاه (شرکتی، خویشفرمایی و...) و نیز اندازه بنگاه (مبتنی بر گردش مالی بنگاه و نیز حجم درآمد مشمول مالیات آن) است. معمولاً تعداد اقساط و بازه زمانی پرداخت اقساط برای بنگاههای کوچک و متوسط با بنگاههای بزرگ متفاوت است؛ علت اصلی این تفاوت در حمایت از بنگاههای کوچک باهدف کاهش هزینههای اجرایی و تمکین مالیاتی برای این بنگاهها است. همچنین با توجه به آنکه عمده سرمایه بنگاههای کوچک برای انجام فعالیتهای جاری در قالب جریان نقدی- و نه اعتباری- است، ازاینرو تلاش میشود تا پرداخت مالیات در طول سال، این بنگاهها را با مشکل نقدینگی مواجه نسازد [4].
یکی دیگر از چالشهای این شیوه اخذ مالیات، تعیین میزان بدهی مالیاتی در هر قسط مبتنی بر درآمد مشمول مالیات مؤدی در طول سال برای اخذ مالیات و نیز معیار تعدیل درآمد و بدهی مالیاتی در صورت نوسان زیاد درآمد مؤدی است. چهار شیوه برای محاسبه اقساط مالیاتی در نظامهای مختلف مالیاتی مورداستفاده قرار میگیرد؛ سادهترین شیوه، محاسبه اقساط مالیاتی مبتنی بر درآمد مشمول مالیات و درنتیجه بدهی مالیاتی سال قبل مؤدی است. روش دیگر آن است که در کشورهایی که دارای تورمهای بالا میباشند، درآمد مشمول مالیات مؤدی در سال قبل مبتنی بر تورم سال جاری تعدیل و مبنای محاسبه اقساط مالیاتی قرار گیرد. ازجمله شیوههای دیگری که مورداستفاده قرار میگیرد، آن است که درصورتیکه مؤدی قرار است بدهی مالیاتی خود را در چهار قسط در طول سال پرداخت نماید، گردش مالی او در هر بازه زمانی مبنای اخذ مالیات از او در آن بازه قرار گیرد. برای این کار معمولاً نسبت درآمد مشمول مالیات مؤدی به گردش مالی او در طول سال گذشته در گردش مالی بنگاه در بازه جاری ضرب میگردد تا درآمد مشمول مالیات احتمالی او برای بازه موردنظر مشخص شود و مبتنی بر آن قسط مالیاتی مؤدی مشخص گردد. روش دیگر آن است که درآمدها و هزینههای مؤدی از ابتدای دوره مالیاتی تا پایان بازه موردنظر برای اخذ مالیات، بهعنوان مبنای تعیین قسط مالیاتی مؤدی قرار گیرد [4].
اگرچه شیوههای محاسبه قسط مالیاتی مؤدی که مبتنی بر درآمد و گردش مالی جاری مؤدی است به نسبت شیوههایی که گردش مالی و درآمد سال گذشته را مبنای محاسبه قرار میدهند دقیقتر است ولی معمولاً این شیوهها هزینههای اجرایی بیشتری را به مؤدی تحمیل مینماید. همچنین شیوههای مبتنی بر درآمد و گردش مالی سال جاری نیازی به تعدیل درآمد و نوسانات درآمدی مؤدی-مثلاً درصورتیکه درآمد مؤدی در سال جاری به نسبت سال قبل آن کاهش چشمگیری داشته باشد- نخواهد داشت ولی شیوههای محاسبه مبتنی بر سال گذشته در صورت تغییر زیاد در درآمد سال جاری مؤدی نیازمند سازوکارهایی برای تعدیل محاسبه درآمد مشمول مالیات است [4].
ازجمله چالشهای هر دو شیوه محاسبه اقساط مالیاتی، نحوه محاسبه اقساط مالیاتی مشاغلی است که تازه شروع به فعالیت نمودهاند؛ معمولاً با توجه به اینکه این مشاغل دارای سابقه مالی قبلی نمیباشند، نظام مالیاتی مجبور به تعویق اخذ مالیات از آنها تا پایان سال اول فعالیت آنها است. ازاینرو این مشاغل بهنوعی مشمول ترجیح مالیاتی خواهند شد. با توجه به آنکه معمولاً درآمد سال اول این مشاغل زیاد و چشمگیر نیست و همچنین باهدف حمایت از کارآفرینی، این ترجیح مالیاتی قابل توجیه است. البته قانون مالیاتی نباید زمینه اجتناب مالیاتی را مبتنی بر ترجیح مالیاتی مذکور، برای مشاغل پر سابقه از طریق احداث واحد صنفی جدید باز کند[4].
اخذ مالیات مشاغل در منبع یکی از شیوههایی است که باهدف جلوگیری از فرار مالیاتی اصناف، در نظامات مالیات بر مجموع درآمد شیوع یافته است. در این شیوه مالیات ستانی معمولاً مالیات مشاغل از مشتریان وصول میگردد. با توجه به کثرت معاملات مشاغل مخصوصاً بنگاههای کوچک- که تعداد معاملات باارزش کم آنها بسیار زیاد است- اخذ مالیات در منبع هزینههای اجرایی زیادی را بر دولت تحمیل مینماید. ازاینرو این شیوه معمولاً با تعیین آستانههای خاص درآمدی برای معاملات باارزش بالا و یا مؤدیان با ریسک فرار مالیاتی بالا اجرا میشود[4].
حقوق یکی از رایجترین پایهها در نظامهای مالیات بر درآمد در کشورها است؛ محاسبه حقوق بهعنوان یکی از پایههای مالیاتی از دو شیوه پر کردن اظهارنامه مالیاتی توسط شخص مؤدی و یا اخذ مالیات در منبع که معمولاً توسط کارفرمایان صورت میپذیرد انجام میشود؛ اگرچه دشواری اعمال معافیتها و اعتبارات مالیاتی موردی و خاص و نیز امکان اعطای اعتبارات مالیاتی قابلاسترداد سبب شده است شیوه پر کردن اظهارنامه در تحقق اهداف باز توزیعی نظام مالیاتی موفقتر از شیوه اخذ مالیات در منبع باشد، اما امروزه مزایای بسیار زیاد اخذ مالیات در منبع بسیاری از کشورها را به سمت انتخاب این شیوه مالیات ستانی ترغیب نموده است. ازجمله مزایای ویژه مالیات ستانی در منبع سادگی محاسبه و اخذ مالیات برای مؤدیان و مجریان نظام مالیاتی است که سبب میشود تمکین مالیاتی در شیوه اخذ مالیات در منبع- بهویژه در کشورهای درحالتوسعه- بیش از شیوه پر کردن اظهارنامه باشد. یکی از چالشهای نظام مالیاتی نحوه تعامل با خیل عظیم مؤدیان و بررسی اظهارنامههای ایشان است؛ در شیوه اخذ مالیات در منبع، عمده تعامل مجریان مالیاتی با کارفرمایان است، درنتیجه هزینههای اجرایی و ممیزی تا میزان زیادی کاهش خواهد یافت؛ از سوی دیگر، عدم نیاز بهمواجهه زیاد مؤدیان با مجریان مالیاتی ضمن آنکه پرداخت مالیات را برای آنها سادهتر مینماید، احتمال ایجاد برخی مفاسد اداری را کاهش میدهد. ازجمله مزایای دیگر شیوه اخذ مالیات در منبع برای حقوق و دستمزد آن است که این شیوه میتواند نیاز نظام مالیاتی را به پر کردن اظهارنامه مالیاتی کاهش دهد؛ عمده منبع درآمدی بسیاری از مؤدیان تنها حقوق و دستمزد است؛ درصورتیکه یک نظام مالیاتی داری معافیتهای استاندارد و نه موردی و ویژه باشد، در عمل این مؤدیان هیچ نیازی به پر کردن اظهارنامه مالیاتی نخواهند داشت [7].
بدهی مالیاتی مؤدیان با استفاده از شیوه اخذ مالیات در منبع به سه طریق قابلمحاسبه است؛ درروش اول که به روش ساده معروف است، بدهی مالیاتی مؤدی متناسب با جدول نرخهای مالیاتی- برای نظامات مالیاتی با نرخ تصاعدی- برای هرماه محاسبه و از منبع درآمدی اخذ میگردد. در این روش، در صورت تغییر درآمد مؤدی در طول سال، هیچگونه تعدیلی در بدهی مالیاتی او صورت نمیپذیرد که این امر میتواند از نقاط ضعف این روش به شمار آید[7]. مطابق با این روش، برای مثال اگر درآمد شخصی ماهانه یکمیلیون تومان باشد، بهصورت سالانه او دوازده میلیون تومان درآمد خواهد داشت؛ درصورتیکه جدول نرخهای مالیاتی برای یک دوره مالیاتی یکساله، بهصورت زیر باشد، این مؤدی در سال مشمول یکمیلیون و بیست هزار تومان بدهی مالیاتی میشود که با تقسیم این میزان بدهی مالیاتی به دوازده ماه، هرماه ده هزار تومان از درآمد او در منبع اخذ می شود.
درآمد سالیانه (تومان) |
نرخ مالیاتی |
0 تا 10000000 |
0 |
10000000 تا 15000000 |
6% |
بالاتر از 15000000 |
12% |
مأخذ: یافتههای پژوهش.
درصورتیکه پس از ششماهه اول سال، یعنی از ماه مهر، درآمد او پانصد هزار تومان در ماه افزایش یابد، مطابق با این روش محاسبه، درآمد جدید او دوازده برابر میشود و مبنای محاسبه بدهی مالیاتی او در سال قرار میگیرد؛ درنتیجه در شرایط جدید درآمد سالانه این مؤدی هجده میلیون تومان خواهد بود و او مشمول نهصد و شصت هزار تومان بهعنوان بدهی مالیاتی در سال میشود که پس تقسیم آن به دوازده، بدهی مالیاتی ماهانه او- از ماه مهر به بعد- هشتاد هزار تومان میگردد. همانگونه که مشاهده میشود، باوجود آنکه درآمد شش ماه اول مؤدی یکمیلیون تومان بود ولی در این روش، درآمد ماه مهر مطابق با درآمد جدید او محاسبه گردید و با توجه به بیش برآورد درآمد واقعی، در سطح درآمدی بالاتر و مشمول نرخهای بالاتر مالیاتی قرار خواهد گرفت، درحالیکه درآمد واقعی این مؤدی در طول سال پانزده میلیون تومان خواهد بود. در حقیقت مؤدی در این روش مؤدی از ماه مهر به بعد مشمول مالیاتی بیش از بدهی مالیاتی واقعی خود- که بیستوپنج هزار تومان است- میگردد. ازجمله ویژگیهای روش ساده اخذ مالیات در منبع آن است که کارفرما تعهدی در قبال سایر منابع درآمدی کارگر نخواهد داشت. همچنین نوسانات قیمتی و تغییر در معافیتها در دورههای مختلف تأثیری در محاسبه بدهی مالیاتی در یک دوره مشخص ندارد.
روش دیگر محاسبه بدهی مالیاتی مؤدیان با استفاده از شیوه اخذ در منبع به روش تجمعی معروف است. بر اساس این روش، بدهی مالیاتی مؤدی بهصورت پیوسته متناسب با نوسانات درآمدی باز محاسبه و تعدیل میشود؛ بهبیاندیگر در این روش درآمد حقیقی مؤدی در طول یک سال مبنای محاسبه بدهی مالیاتی قرار میگیرد [7]. مطابق با مثال قبل، در صورت افزایش درآمد مؤدی به میزان پانصد هزار تومان در ماه مهر، درآمد مبنای سالیانه این مؤدی برای محاسبه بدهی مالیاتی مهرماه، از تجمیع درآمد شش ماه اول سال او (یعنی 6000000=6*1000000) و نیز درآمد شش ماه دوم سال او بهصورت تخمینی و بر اساس درآمد افزایشیافته مهرماه (یعنی 9000000=6*1500000) که برابر پانزده میلیون تومان است، محاسبه میشود. بر این اساس بدهی مالیاتی او با احتساب نرخ ششدرصدی برابر سی صد هزار تومان خواهد بود؛ با توجه به اینکه این مؤدی در ششماهه اول سال مبلغ شصت هزار تومان را بهعنوان بدهی مالیاتی پرداخت کرده است، بدهی مالیاتی مهرماه، پس از کسر این مبلغ از کل بدهی مالیاتی سال (600000-300000) و تقسیم آن بر 6 ماه یعنی برابر چهل هزار تومان خواهد بود. روسیه و انگلیس ازجمله کشورهایی میباشند که از روش تجمعی برای محاسبه درآمد استفاده میکنند.
نکته قابلتوجه در مورد تفاوت روش اول و دوم آن است که درصورتیکه نظام مالیاتی دارای جدول نرخهای تصاعدی نباشد، این دو شیوه در محاسبه بدهی مالیاتی تحمیلشده به مؤدی در شرایط نوسان درآمدی، تفاوت چندانی با یکدیگر نخواهد داشت.
شیوه دیگر اخذ مالیات در منبع، به روش ترکیبی یا تعدیل پایان سال معروف است؛ در این شیوه مطابق با روش اخذ در منبع ساده بدهی مالیاتی مؤدی محاسبه و در طول سال اخذ میگردد؛ در انتهای دوره مالیاتی با مقایسه میزان بدهی مالیاتی مؤدی که متناسب با درآمد حقیقی او محاسبه میشود با مالیات پرداختی او در طول سال، مابهالتفاوت پرداختی مؤدی به او بازگردانده میشود. فارغ از آنکه نظام مالیات ستانی کدام شیوه اخذ مالیات در منبع را انتخاب نماید، درصورتیکه دوره زمانی اخذ مالیات بهصورت ماهانه مشخص گردد و جداول نرخهای مالیاتی بهصورت ماهانه تنظیم گردد، چالش نحوه مواجهه نظام مالیاتی با نوسان درآمدی در طول یک سال حل خواهد شد و بر این اساس نیاز به هیچگونه تعدیل بدهی مالیاتی در پایان سال نخواهیم داشت. آلمان و ژاپن ازجمله کشورهایی هستند که از این شیوه محاسبه درآمد استفاده میکنند[7].
چالشهای اجرایی زیادی سبب آن شده است که اخذ مالیات در منبع معمولاً بهعنوان یک روش مقدماتی و یا تکمیلی نیز در کنار شیوه پر کردن اظهارنامه مالیاتی قرار گیرد. درصورتیکه یک نظام مالیاتی دارای نرخهای تصاعدی باشد، اخذ مالیات در منبع نمیتواند بهعنوان یک شیوه مستقل و نهایی برای مالیات ستانی مطرح گردد؛ در چنین شرایطی برای تحقق عدالت افقی مالیاتی، مجری نظام مالیاتی نیازمند جمع تمامی منابع درآمدی از طریق اظهارنامه و قرار دادن مؤدی در یکی از سطوح درآمدی و اخذ مالیات متناسب با نرخ تعیینشده در آن سطح است. عدم تجمیع درآمدها برای مؤدیانی که دارای چندین منبع درآمدی میباشند، میتواند مؤدی را در سطوح پایین درآمدی قرار داده و او را مشمول سطح پایینتر بدهی مالیاتی به نسبت مؤدی دیگری که همان میزان درآمد را از یک منبع درآمدی دارد، نماید. همچنین درصورتیکه واحد مالیاتی در یک نظام مالیاتی خانواده باشد به سبب نیاز تجمیع درآمد خانوار، اخذ مالیات در منبع بهعنوان شیوه نهایی اخذ مالیات امکانپذیر نیست [7].
یکی از ممیزههای ویژه اخذ مالیات در منبع، انتقال بخشی از هزینههای اجرایی نظام مالیاتی از دولت به کارفرمایان است. در این مدل کارفرمایان موظف به محاسبه و اخذ بدهی مالیاتی کارگران و انتقال آن به خزانه میباشند. همچنین آنان موظفاند معافیتهای مؤدی را که توسط او ادعا میشود بررسی و اعمال نمایند. از سوی دیگر در برخی از نظامات مالیاتی کارفرمایان موظفاند تا درصورتیکه یک مؤدی دارای چند شغل است، تمامی درآمدهای حاصل از این مشاغل را احصا و بهعنوان درآمد مشمول مالیات در زمان محاسبه بدهی مالیاتی مؤدی موردتوجه قرار دهند؛ ازاینرو جبران هزینههای کارفرما یکی از چالشهای این روش مالیات ستانی است. اگرچه برخی این هزینهها را بخشی از هزینه استخدام کارگر یا بخشی از هزینههای تمکین و عمل به تعهدات مالیاتی دانستهاند، اما به نظر میرسد جبران این هزینهها باعث افزایش انگیزه کارفرما در همکاری با نظام مالیاتی و درنتیجه افزایش تمکین مالیاتی میشود. درصورتیکه میان اخذ مالیات توسط کارفرما و وصول آن توسط دولت فاصلهای ایجاد شود، کارفرما میتواند از سود مالیات تجمیعی بهره ببرد که این خود میتواند بخشی از هزینههای اجرایی او را جبران کند [7].
آنچنانکه قبلاً نیز بدان اشاره گردید، محدودیتهای موجود در برابر اخذ نهایی مالیاتها با استفاده از روش اخذ در منبع، کشورها را به سمت استفاده از روشهای ترکیبی سوق داده است. یکی از شیوههای ترکیبی اخذ مالیات، تعیین آستانه درآمدی برای پر کردن اظهارنامه است؛ یک مؤدی تنها درصورتیکه بیش از سطح مشخصی درآمد داشته باشد و یا درصورتیکه مشمول سطح بالایی از معافیتها قرار بگیرد، موظف به پر کردن اظهارنامه خواهد بود. همچنین مطابق با این روش، درصورتیکه مؤدی دارای منابع متعدد درآمد ناشی از سرمایه باشد و یا درصورتیکه در چند محل مشغول کار باشد نیز موظف به پر کردن اظهارنامه است. این روش سبب میشود تا ضمن کاهش آسیبهای اخذ مالیات در منبع، بسیاری از مؤدیان از پر کردن اظهارنامه مالیاتی معاف شوند [7].
مزایای نقدی و غیر نقدی کار ازجمله پایههای درآمدی بهحساب میآیند که مطابق با تعریف کلاسیک درآمد و نیز برای تحقق عدالت عمودی و افقی مالیاتی باید مشمول مالیاتها قرار گیرند؛ بهطوریکه با مقایسه دو مؤدی در یک نظام مالیاتی، درصورتیکه یکی از ایشان دارای دستمزد بالاتر و دیگری دارای دستمزد کمتر ولی مزایای بیشتر باشد ولی مجموع ارزش درآمدی ایشان یکسان باشد، باید مالیات یکسانی را پرداخت نمایند. اگرچه اخذ مالیات از مزایای نقدی و غیر نقدی کار دارای پیچیدگیها و هزینههای اجرایی خاصی است، ولی معمولاً به سبب اهمیت آن در جلوگیری از فرار و اجتناب مالیاتی، موردتوجه کشورها واقعشده است.
محاسبه مزایای نقدی و غیر نقدی کار و اخذ مالیات از آن به سه شیوه صورت میپذیرد؛ درروش نخست مزایای نقدی و غیر نقدی کار بهعنوان بخشی از درآمد مؤدی شمرده میشود که همراه با سایر درآمدهای ناشی از کار - مانند حقوق و دستمزد- و نیز مشابه با جدول نرخهای مالیاتی برای این دسته از درآمدها، مشمول مالیات می شود [8].
معمولاً هزینههای کسب درآمد بهعنوان هزینههای قابلقبول مالیاتی به شمار میآید و از پرداخت مالیات نیز معاف است. روش دوم اخذ مالیات از مزایای نقدی و غیر نقدی کار آن است که دولت با چشمپوشی از محاسبه مخارج تهیه مزایای کار بهعنوان هزینههای قابلقبول مالیاتی، نوعی مالیات جایگزین را از کارفرمایان اخذ نماید. این روش بهصورت فراگیر برای تمامی انواع مزایای نقدی و غیر نقدی مورداستفاده قرار نمیگیرد و معمولاً برای اخذ مالیات از برخی مزایای نقدی و غیر نقدی کاربرد دارد؛ در مواردی که محاسبه ارزش برخی مزایای غیر نقدی بهدشواری امکانپذیر است و یا دارای هزینههای اجرایی بالایی است از این شیوه مالیات ستانی استفاده میشود. همچنین در بعضی موارد، تعیین کارگران و مؤدیانی که از مزایای غیر نقدی استفاده نمودهاند برای کارفرما بسیار هزینهبر و یا دشوار است؛ مثلاً زمانی که یک کارفرما با یک رستوران برای اعطای تخفیف به کارگران قرارداد میبندد، باوجود آنکه کارفرما بهنوعی این مزیت را برای تمامی کارگرانش قرار داده است ولی همه آنها از این خدمات استفاده نمینمایند. در چنین شرایطی تعیین کارگرانی که از این خدمات استفاده نمودهاند و تبعیض در اعمال مالیات از ایشان میتواند هزینههایی را برای کارفرما داشته باشد. ازاینرو در چنین شرایطی مالیات این مزایا یا باید از طریق روش دوم موردمحاسبه قرار گیرد و یا آنکه مالیات مزایا به امکان بهرهمندی از حق استفاده از خدمات رستوران باقیمتی پایینتر و نه لزوماً استفاده از خدمات رستوران تعلق گیرد[8]. روش دوم محاسبه مالیات مزایای نقدی و غیر نقدی کار، دارای معایبی نیز هست؛ چشمپوشی از اعطای هزینههای قابلقبول برای مزایای نقدی و غیر نقدی کار، زمانی که کارفرما از اعطای مالیات معاف است بیمعنا و غیرقابل اجرا است؛ ازاینرو این روش برای مشاغل معاف از مالیات و یا خدمات عمومی قابلاستفاده نیست.
روش سوم اخذ مالیات از مزایای نقدی و غیر نقدی کار آن است که قانونگذار مالیات مجزایی را متناسب باارزش مزایای اعطایی به کارگران و کارمندان برای کارفرما وضع نماید. این شیوه مالیات ستانی نیز دارای معایبی است؛ اخذ مالیات مجزا برای مزایای نقدی و غیر نقدی کار از کارفرما، احتمال عدم محاسبه این مزایا بهعنوان بخشی از درآمد مؤدی برای اخذ سایر انواع مالیاتها و کسورات که دارای پایه درآمدی میباشند- مانند حق بیمه تأمین اجتماعی- را افزایش میدهد. معیار اعطای برخی یارانهها و خدمات دولتی میزان استطاعت درآمدی افراد است؛ اخذ مالیات مجزا برای مزایای نقدی و غیر نقدی از کارفرما و نه کارگر احتمال عدم محاسبه این مزایا بهعنوان بخشی از درآمد مؤدی برای اعطای یارانهها و خدمات عمومی را افزایش خواهد داد. ازجمله آسیبهای دیگر این شیوه محاسبه مالیات، اخذ مالیات مضاعف از مزایای نقدی و غیر نقدی خارجی است؛ معمولاً مالیات درآمدهای خارجی که از یک مؤدی غیر مقیم اخذ میشود بهعنوان اعتبار مالیاتی برای آن مؤدی در کشور مقیم لحاظ میشود. درصورتیکه پایه مالیاتی اخذ نوع واحدی از مالیات در دو نظام مالیاتی متفاوت باشد، احتمال عدم محاسبه مالیات پرداختی بهعنوان اعتبار مالیاتی افزایش مییابد؛ مثلاً درصورتیکه مبنای محاسبه مالیات بر مزایای نقدی و غیر نقدی کار در کشور خارجی (غیر مقیم) شیوه سوم باشد و مالیات از کارفرما اخذ گردد، و نیز در کشور مقیم مالیات مزایا بر اساس روش اول از کارگر اخذ شود، معمولاً مالیات پرداختشده توسط کارفرما در کشور خارجی بهعنوان اعتبار مالیاتی برای کارگر در کشور مقیم منظور نمیشود و ازاینرو مالیاتی مضاعف از مزایای نقدی و غیر نقدی کار اخذ می شود [8].
درصورتیکه واحد مالیاتی برای مزایای نقدی و غیر نقدی کار، کارگر باشد، برای کارگران با درآمدهای نقدی پایین، احتمال عدم توانایی پرداخت مالیات مزایای غیر نقدی به سبب عدم در اختیار داشتن وجوه نقد کافی زیاد است. همچنین اخذ مالیات از مزایای نقدی و غیر نقدی معمولاً نیازمند وجود اطلاعات شفاف و دقیق از این مزایاست که معمولاً احصاء آن از کارفرمایان سادهتر از مؤدیان است؛ ازاینرو اخذ مالیات این پایه درآمدی از کارفرمایان معمولاً با هزینه کمتری همراه خواهد بود. وجود چالشهای اجرایی ذکرشده برای اخذ مالیات از واحد مالیاتی کارگران سبب آن شده است که معمولاً اجماع سیاسی بیشتری برای اخذ مالیات مزایا از کارفرمایان وجود داشته باشد. ازاینرو کشورهایی که به دنبال معرفی این پایه مالیاتی بهعنوان یکی از پایههای جدید مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد میباشند، معمولاً در ابتدای کار واحد مالیاتی مزایای نقدی و غیر نقدی را کارفرمایان قرار میدهند [8].
یکی از چالشهای اخذ مالیات از مزایای غیر نقدی، محاسبه ارزش این مزایا است. معمولاً بهترین شیوه برای محاسبه ارزش این مزایا، برآورد ارزش ذهنی این مزایا نزد مؤدیان است؛ با توجه به محدودیتهای اجرایی که برای محاسبه ارزش مزایا با استفاده از این شیوه وجود دارد، عملاً این شیوه در هیچ نظام مالیاتی مورداستفاده قرار نمیگیرد. رایجترین روش محاسبه ارزش مزایای غیر نقدی، محاسبه ارزش بازاری این مزایا است. تجربه عملی بسیاری از نظامات مالیاتی نشان میدهد که این شیوه نیز با هزینههای اجرایی زیادی برای مؤدیان و مجریان مالیاتی همراه است و در برخی موارد سبب تحمیل بار مالیاتی زیادی به مؤدیان خواهد شد؛ ازاینرو محاسبه ارزش بازاری مزایای غیر نقدی نیازمند تدوین دستورالعمل اجرایی دقیقی برای سهولت در محاسبه ارزش این مزایا و رفع برخی ابهامات ارزشگذاری –همچون زمان مبنا در محاسبه ارزش بازاری مزایا و..- است. وجود هزینههای اجرایی و نیز تحمیل بار اضافی مالیاتی به مؤدیان برای محاسبه ارزش بازاری مزایای غیر نقدی منجر به آن شده است که معمولاً ارزش برخی از مزایای غیر نقدی از روشهای تخمینی و فرمولهای محاسباتی مجزایی محاسبه شود؛ مثلاً معمولاً هزینه اسکان و تغذیه در برخی مکانها همچون کشتی، جنگل و... بسیار بالا است؛ ازاینرو ارزش حقیقی این مزایا برای کارگرانی که با اشتغال در چنین محیطهایی از مزایای جانبی اسکان، تغذیه و... در این محیطها بهره میبرند، در حقیقت برابر باارزش این مزایا در صورت عدم اشتغال به آن کار و زندگی در یک محیط معمولی است. بااینوجود محاسبه ارزش بازاری این مزایا میتواند بار مالیاتی زیادی را بر این کارگران تحمیل نماید. در چنین شرایطی معمولاً از روشهای جایگزین برای برآورد ارزش، همچون محاسبه ارزش مزایا بر مبنای هزینه تهیه برای کارفرما و یا ارزش این مزایا برای مشاغل عادی، استفاده میشود [8].
در نظامهای مالیات بر مجموع درآمد برخی مزایا از پرداخت مالیات معاف میباشند. این معافیتها میتواند دلایل متعددی داشته باشد؛ مثلاً مزایایی که کارگر ناگزیر به استفاده از آن در ضمن اشتغال به کار است معمولاً از پرداخت مالیات معاف است. همچنین در اغلب موارد، مزایایی که کارگر برای استفاده از آن مجبور به پرداخت برخی هزینهها است نیز در زمره مزایای معاف از مالیات قرار میگیرند. برخی مزایا همچون تسهیلات نگهداری فرزند و یا تسهیلات خدمات بهداشتی و آموزشی و...دارای مطلوبیت اجتماعی و یا بهعبارتدیگر دارای اثرات جانبی مثبت زیادی برای اجتماع و خانواده کارگران و کارمندان است؛ دولتها معمولاً برای حمایت از گسترش این اثرات جانبی مثبت در جامعه، اینگونه مزایا را از پرداخت مالیات معاف میکنند [8]. در پایان این بخش ذکر این نکته ضروری است که یکی از روشهای فرار مالیاتی، انعقاد قرارداد مجزا و خارج از روابط کاری با کارفرما برای اعطای مزایای نقدی و غیر نقدی است. بر این اساس یکی از ابعاد مهم در محاسبه این پایه مالیاتی شناسایی نسبت مزایای اعطایی با درآمد و اشتغال کارگر است. بهعبارتدیگر ممیز مالیاتی باید مشخص نماید که آیا این مزایای اعطایی به سبب اشتغال کارگر بوده است یا دلایل دیگری داشته است؟
درآمد سرمایه شامل مجموعهای از پایههای درآمدی است که مطابق با تعریف هیگ-سایمونز مشمول مالیات میگردند و اغلب در نظامهای فراگیر مالیاتی، مالیات آنها تحت نظام مالیات بر مجموع درآمد اخذ میشود. اخذ مالیات از پایههای مختلف درآمد ناشی از سرمایه دارای ابعاد و ویژگیهای منحصر بفردی است؛ ازاینرو در این بخش به بررسی مجزای هریک از پایههای درآمد سرمایه پرداخته میشود.
بهطورکلی عایدی سرمایه با استفاده از دو شیوه محاسبه عایدی در زمان فروش(نقدی) و یا محاسبه عایدی در زمان تغییر ارزش (تعهدی) محاسبه میشود. مطابق با روش اول عایدی سرمایه در زمان خریدوفروش آن مشمول مالیات قرار میگیرد و میزان آن برابر با اختلاف قیمت خریدوفروش سرمایه است. درزمانی که یک مؤدی تا زمان مرگ، سرمایه خاصی را پیش خود نگهدارد معمولاً برای جلوگیری از تحمیل بار زیاد مالیاتی به وراث، درآمد ناشی از سرمایه بهصورت مابهالتفاوت ارزش سرمایه در زمان مرگ و قیمت فروش آن محاسبه میگردد. مطابق با روش دوم تعهدی نیز، سرمایه بهمحض افزایش ارزش مشمول مالیاتها قرار میگیرد. در این روش نیز معیار افزایش ارزش مابهالتفاوت هزینه پرداختی مؤدی در زمان خرید سرمایه باقیمت بازاری آن است. هرکدام از این دو شیوه محاسباتی با کاستیهایی روبهرو است. درروش اول، عایدی سرمایه تا زمان فروش آن مشمول مالیات نمیگردد و ازاینرو مطابق با این روش، سرمایه مشمول ترجیح مالیاتی نسبت به سایر پایههای نظام مالیات بر مجموع درآمد میگردد. همچنین در این روش مؤدیان باهدف کاهش ارزش حال تنزیل یافته بدهی مالیاتی، انگیزه چندانی برای فروش سرمایه خود نخواهند داشت که این میتواند سبب حبس سرمایه و کاهش نقد شوندگی و درنتیجه ایجاد نقص در بازار سرمایه گردد. ازجمله کاستیهای شیوه دوم محاسبه درآمد ناشی از سرمایه، احتمال عدم وجود نقدینگی کافی برای صاحب سرمایه جهت پرداخت مالیات است؛ درصورتیکه یک مؤدی دارای درآمد بالایی نباشد، وقتی دارایی او دچار تغییر ارزش میشود، احتمال آن میرود که او نتواند از پسِ پرداخت مالیات برآید و درنتیجه مجبور به فروش دارایی خود برای پرداخت بدهی مالیاتی شود. هزینههای اجرایی و مدیریتی بالای این روش به سبب افزایش تعداد دفعات مراجعه-حضوری و غیرحضوری- مؤدیان به سازمان مالیاتی برای پرداخت بدهی مالیاتی و نیز ضرورت افزایش تعداد دفعات ممیزی برای کنترل رفتار مؤدی در زمان تغییر ارزش دارایی، ازجمله آسیبهای دیگر این شیوه محاسباتی است [9].
جدول 2. معایب شیوههای محاسبه عایدی سرمایه
روش تعهدی |
روش نقدی |
دشواری محاسبه |
ترجیح مالیاتی برای عایدی ناشی از سرمایه |
احتمال عدم انطباق ارزش محاسبهشده توسط متخصصین باارزش بازاری |
اجتناب مالیاتی |
هزینههای مدیریتی و اجرایی بالا |
کاهش نقد شوندگی داراییها و نقص بازار |
عدم وجود اطلاعات کافی از مؤدیان |
|
مشکل نقدینگی |
|
مأخذ: همان.
یکی از عوامل مهمی که بر بدهی مالیاتی مؤدی اثرگذار است، مدتزمان نگهداری دارایی است [10]. معمولاً باهدف جلوگیری از انجام فعالیتهای سوداگرانه و نیز تعدیل عایدی سرمایه متناسب با تورم، عواید داراییهایی که مدتزمان بیشتری نگهداری شدهاند مشمول نرخهای پایینتر مالیاتی میشوند. مثلاً قانونگذار میتواند به ازای یک مدتزمان مشخص (مثلاً هر 5 سال) که از نگهداری دارایی میگذرد، درصد مشخصی را از عایدی مشمول مالیات مؤدی کسر نماید و درنتیجه بار مالیاتی کمتری به مؤدی تحمیل می شود.
یکی دیگر از پایههای مالیات ستانی در نظام مالیات بر مجموع درآمد، سود تقسیمی سهام است. مالیات این پایه درآمدی معمولاً بهصورت اخذ مالیات در منبع، وصول میشود. گاهی برخی پایههای درآمدی مشمول چند نوع مالیات میشوند که نتیجه آن اخذ مالیات مضاعف از آن پایه است؛ سود تقسیمی سهام نیز ازایندست پایهها به شمار میآید. درآمد شرکتها از سویی مشمول مالیات بر درآمد شرکتها میشود و از سوی دیگر سود تقسیمی آنها نیز در سطح فردی مشمول مالیات بر مجموع درآمد میشود. دولتها معمولاً با اعمال نرخهای بالای مالیاتی بر سود تقسیمی سهام-حتی بالاتر از نرخ مالیات بر درآمد ناشی از سرمایه- در تلاشاند تا ضمن جلوگیری از تقسیم سود شرکت توسط بنگاهها زمینه را برای ذخیره سود در شرکتها و استفاده از آن بهعنوان یک منبع تأمین مالی ارزان و در دسترس برای توسعه فعالیت بنگاهها مهیا کنند [2]. بااینوجود شیوههای جدیدی برای اخذ مالیات سود تقسیمی سهام جهت جلوگیری از ایجاد مالیات مضاعف معرفیشدهاند؛ رایجترین شیوه، ادغام مالیات بر درآمد شرکتها با نظام مالیات بر مجموع درآمد است؛ مطابق با این روش، درآمد یک شرکت بهتناسب سهام سهامداران آن، میان سهامداران تقسیم میشود و تنها در سطح سهامداران-مؤدیان حقیقی- بهعنوان مالیات بر مجموع درآمد از آنها مالیات اخذ میشود. مطابق این شیوه، مالیات بر درآمد شرکتها بهعنوان پیشپرداخت بدهی مالیاتی سهامداران منظور میگردد و در هنگام محاسبه مالیات بر مجموع درآمد، مالیات اخذشده بهعنوان اعتبار مالیاتی به آنها بازخواهد گشت[6]. اعمال نرخهای پایینتر مالیاتی برای سود تقسیمی سهام و یا عدم محاسبه سود تقسیمی بهعنوان درآمد مشمول مالیات بنگاه (ACE) ازجمله راهکارهایی است که اثرات اخذ مالیات مضاعف را از جانب شرکتها کاهش میدهد [11]. اعطای اعتبارات مالیاتی و یا معافیت همه یا بخشی از سود تقسیمی از پرداخت مالیات (ASE) نیز ازجمله راهکارهای دیگری است که میتوان در طرف سهامدار به اجرا رساند[11]. نکته قابلتوجه در بهرهگیری از این روشها آن است که در صورتی یک شرکت به دلایلی چون معافیتهای خاص، هزینههای قابلقبول و اعتبارات مالیاتی خاص و... از پرداخت مالیات بر درآمد خود معاف گردد، مجری مالیاتی باید آن را شناسایی نموده و از اعمال معافیتها و اعتبارات برای سود تقسیمی و تحمیل مخارج مالیاتی اضافی به دولت جلوگیری کند.
با توجه به شفافیت سود سپردههای بانکی، میتوان مجموع سود سپرده در هر دوره مالیاتی را متناسب با نوع سپرده محاسبه و ماهانه و یا سالانه متناسب با دوره مالیاتی و ماهیت سپرده به شیوه اخذ در منبع وصول نمود. اخذ در منبع سود سپردههای بانکی با نرخ مالیاتی هموار رایجترین شیوه اخذ مالیات سود سپرده بانکی به شمار میآیدکه امروزه در کشور هایی همچون مکزیک و کره جنوبی مورد استفاده قرار گرفته است. در برخی از نظامات مالیاتی همچون نظام های مالیاتی کشور های شیلی، آفریقای جنوبی، آلمان، انگلیس و..، باهدف تشویق مؤدیان به پسانداز و جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف از مصرف آینده، معافیتهایی برای بازدهیهای اندک سپردهها در نظر گرفته میشود. یکی دیگر از شیوههای ترجیح مالیاتی سود سپرده آن است که بدهی مالیاتی در هر دوره محاسبه میگردد ولی وصول آن تا زمان برداشت مؤدی از سپرده خود به تعویق میافتد؛ درنتیجه با کاهش ارزش حال تنزیل یافته بدهی مالیاتی، نوعی ترجیح مالیاتی برای این دسته از سرمایهها در نظر گرفته میشود؛ معمولاً این شیوه برای سپردهگذاریهای صندوقهای خصوصی بیمه عمر و مستمری بازنشستگی رایج است [10].
تغییر ارزش سهام و صکوک میتواند برای صاحبان آن عایدیهایی داشته باشد؛ ازاینرو عایدی این داراییها معمولاً بهعنوان یک منبع درآمدی مشمول مالیات بر مجموع درآمد قلمداد میشود. اخذ مالیات از آنها همچون سایر عواید سرمایه، میتواند بهصورت اخذ مالیات از مابهالتفاوت قیمت خریدوفروش آن در زمان فروش و یا بهمحض تغییر ارزش آن اخذ گردد. با توجه به نوسانات زیاد این دارایی اغلب مالیات آن بهصورت اخذ در منبع و با محاسبه مابهالتفاوت ارزش آن در زمان خریدوفروش وصول میگردد. از سوی دیگر صکوک متناسب با سررسیدهای مشخص دارای بازدهیهای دورهای با نرخ ثابت نیز هست که اغلب، مالیات آن بهصورت اخذ در منبع قابل وصول است.
اجاره املاک میتواند بهعنوان نوعی درآمد مشمول مالیات بر مجموع درآمد قرار گیرد. اخذ اجاره املاک به دو صورت امکانپذیر است؛ شیوهی اخذ در منبع و شیوهی اظهارنامه مالیاتی. در «روش اخذ در منبع»، مستأجر مکلف میشود تا درصد مشخصی از اجارهبهای ماهیانه خود را بهعنوان مالیات اجاره ملک بهصورت ماهیانه به دولت بپردازد. در الگوهای مالیاتی فراگیر، این نرخ همان نرخ مالیات بر درآمد ناشی از سرمایه است. درصورتیکه نرخها در نظام مالیاتی بهصورت تصاعدی باشد و سالهای قرارداد اجاره منطبق بر دوره مالیاتی نباشد، احتمال دارد که میزان اجاره پرداختی مؤدی برای هرماه در طول دوره مالیاتی یکسان نباشد و درنتیجه محاسبه درآمد به شیوه اخذ در منبع با چالشهایی روبهرو خواهد بود. این شیوه اخذ مالیات بر درآمد اجاره املاک در کشور ایسلند اجرا میشود.
در «روش اخذ مالیات بر درآمد اجاره با پر کردن اظهارنامه مالیاتی» ، صاحبملک موظف است که در پایان هر دوره مالیاتی کل درآمد حاصل از اجارهبها که از مستأجر در آن دوره اخذ نموده است را در اظهارنامه مالیاتی افشا نماید و مطابق با نرخ مالیات بر درآمد ناشی از سرمایه، مالیات آن را بپردازد. در این روش مؤدی میتواند هزینههای انجامگرفته برای اجاره ملک-مانند هزینه تعمیرات، هزینه انعقاد قرارداد و...- را بهعنوان هزینههای قابلقبول از درآمد اجاره ملک کسر نماید. ازجمله کشورهایی که این روش مالیات ستانی را اجرا مینماید ایالاتمتحده آمریکا است.
تفاوت اصلی دو روش مذکور، در تفاوت مؤدی مالیاتی است. درروش اخذ مالیات در منبع، مؤدی مالیات مستأجر و در روش پر کردن اظهارنامه مالیاتی مؤدی مالیات صاحبملک است. معمولا متناسب با حجم اجارهبها، از روش اخذ در منبع برای مقادیر کم و از روش اظهارنامه مالیاتی برای مقادیر بالای بدهی مالیاتی استفاده میشود.
درآمد کشاورزی نیز ازجمله حوزههایی است که مطابق قاعده هیگ-سایمونز از درآمد، باید مشمول مالیات گردد (البته با رعایت ملاحظات بخش کشاورزی به نحوی که به تولید محصولات و کشاورزان خرد فشار وارد نشود). محاسبه درآمد کشاورزی به علت وجود چالشهایی چون عدم ثبت دقیق اطلاعات مالی همچون هزینهها، میزان محصول و...، مصرف شخصی کشاورزان از محصولات و نیز عدم تفکیک درآمد کار از سرمایه با ملاحظات خاصی همراه است؛ اولین نکته برای محاسبه درآمد حاصل از کشاورزی، تفکیک درآمد ناشی از کار از درآمد ناشی از سرمایه همچون درآمد مشاغل خویشفرما و اصناف است. درآمد کشاورزی حاصل دو بخش درآمد سرمایه کشاورز که شامل زمین، کود و بذر و سم، ابزارآلات کشاورزی و... و نیز درآمد ناشی از کار کارگر یا کشاورز است. در الگوی مالیاتی دوگانه که در آن نرخ مالیات برای درآمدهای کار و سرمایه متفاوت است، تفکیک درآمد کار و سرمایه برای جلوگیری از تحمیل بار مالیاتی اضافی به کشاورز ضروری است [4].
درآمد کشاورزی مانند برخی درآمدهای سرمایه –همچون فروش مسکن در دورهای خاص- و یا درآمد برخی مشاغل همچون ورزشکاران و هنرمندان، دارای الگوی منظمی نیست. محصول کشاورزی ممکن است در دورهای بسیار پررونق و در دورهای دیگر بسیار اندک و یا قیمت این محصولات بسیار پر نوسان باشد؛ ازاینرو درآمد کشاورزان معمولاً از الگوی ثابتی در دورههای مشابه پیروی نمینماید؛ این نوسان درآمدی در الگوهای مالیاتی مبتنی بر نرخهای تصاعدی سبب تحمیل بار مالیاتی مضاعف بر اینگونه مشاغل میشود؛ چون کشاورزی که در دوره رونق محصول بالا و درنتیجه درآمد بالایی را دارد در سطوح بالای درآمدی قرار میگیرد و مشمول نرخهای بالای مالیاتی میگردد؛ درحالیکه ممکن است در دوره بعد خشکسالی اتفاق افتد و درآمد او بسیار کاهش یابد؛ ازاینرو او مجبور به ذخیره درآمد در دوران رونق باهدف هموارسازی مصرف در دورههای رونق و رکود است ولی اخذ مالیات با نرخهای بالا از او به سبب قرارگیری در سطوح بالای درآمدی میتواند مانع این امر گردد. با مقایسه درآمد دو مؤدی که طی یک سال مجموع درآمد یکسانی دارند ولی درآمد یکی بسیار پر نوسان است و درنتیجه در دورههای خاصی مشمول نرخهای بالاتر مالیاتی میشود و نیز مؤدی دیگری که داری الگوی درآمدی یکسان در همه دورهها است مشخص میشود که اخذ مالیات بهصورت تصاعدی و بدون هیچگونه تعدیل در الگوی محاسبه درآمد برای مؤدیان با درآمد پر نوسان سبب پرداخت مالیات بیشتر و درنتیجه خدشه به عدالت افقی میگردد. ازاینرو معمولاً درآمد اینگونه از مؤدیان با شیوههای متفاوتی محاسبه میگردد. یکی از این شیوهها روش میانگینگیری است؛ مطابق با این روش درآمد یک مؤدی نه در یک دوره مشخص بلکه میانگین درآمد او در چند دوره معیار اخذ مالیات قرار میگیرد. یکی دیگر از شیوههای محاسبه اینگونه درآمدها تقسیم درآمد در دورههای رونق به چند بخش و محاسبه هر بخش بهعنوان درآمد مجزا در یک دوره است؛ مثلاً درصورتیکه در ماه تیر درآمد یک کشاورز نسبت به سایر ماهها بیشتر باشد، این درآمد میتواند به چند بخش –مثلاً 5 بخش- تقسیم گردد و هر بخش بهعنوان درآمد مشمول مالیات در 5 ماه آتی قرار گیرد. در پایان این قسمت ذکر این نکته ضروری است که بهطورکلی، درصورتیکه درآمد کم نوسان و معمول یک مؤدی در بالاترین سطح آستانه درآمدی در یک نظام مالیاتی قرار داشته باشد، تعدیل روش محاسبه درآمد مشمول مالیات برای درآمدهای پر نوسان او بیهوده است؛ مثلاً درصورتیکه بالاترین آستانه درآمدی در یک نظام مالیاتی شامل درآمدهای بیش از 100 میلیون تومان در سال باشد، درصورتیکه یک مؤدی دارای درآمد پر نوسان مباشد ولی معمولاً حداقل درآمد سالانه او بیش از 100 میلیون تومان بوده است، نوسان درآمدی خللی در تغییر نرخ مالیاتی این مؤدی ایجاد نمیکند چون حداقل درآمد او بیش از بالاترین آستانه درآمدی قرار دارد [8].
معمولاً مالیات درآمدهای خارجی به دو شیوه قابلمحاسبه و اخذ است؛ نظام مالیات ارضی و نظام مالیات جهانی. در نظام مالیات ، مبنای اخذ مالیات کشوری است که فرد در آن مشغول فعالیت اقتصادی و کسب درآمد است. برخلاف این نظام مالیات ستانی، در نظام مالیات جهانی، معیار اخذ مالیات، ملیت فعال اقتصادی است. در این نظام فارغ از آنکه فرد در چه کشوری اقدام به کسب درآمد مینماید، باید اظهارنامه مالیاتی خود را برای کشور مقیم پر نماید. در چنین شرایطی درصورتیکه کشور خارجی نیز از مؤدی مالیات اخذ نماید، مالیات پرداختی او بهعنوان اعتبار مالیاتی برای کشور مقیم لحاظ میگردد. البته ذکر این نکته ضروری است که هماهنگی نظام مالیاتی با سایر نظامات مالیاتی برای جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف از مؤدی در قالب پیمانهای دوجانبه ضروری است. درصورتیکه اعمال مالیات منوط به بازگرداندن درآمد خارجی به کشور باشد، مؤدی میتواند با تأخیر در بازگشت درآمد خود به کشور و کاهش ارزش حال تنزیل یافته بدهی مالیاتی از پرداخت مالیات اجتناب کند[2].
مبنای مالیات ستانی در هر نظام مالیاتی پول ملی هر کشور است. ازاینرو درصورتیکه فردی دارای درآمد خارجی باشد، این درآمد ابتدا باید مطابق با نرخ تسعیر ارز به پول داخلی مبدل گردد و سپس مالیات آن محاسبه شود. اگرچه بهصورت تئوریک مؤدی موظف است که تمامی درآمدها و هزینههای قابلقبول حاصلشده را در زمان احصا و مطابق با نرخ آن روز تبدیل به ارز داخلی نماید، ولی این کار در عمل هزینههای زیادی را برای مؤدیان در بر خواهد داشت. ازاینرو معمولاً نظامات مالیاتی برای کاهش هزینههای اجرایی به مؤدی اجازه میدهند که تمامی محاسبات مالی خود را بر اساس نظام مالی کشور خارجی انجام دهد و تنها در پایان دوره مالیاتی درآمد مشمول مالیات خود را مطابق با پول ملی محاسبه نماید. یکی از چالشهای این شیوه محاسباتی تعیین نرخ تسعیر است. نرخ تسعیر در این روش معمولاً نرخ میانگین ارز در طول دوره مالیاتی قرار داده میشود. البته در کشورهایی که دارای نوسانات شدید ارزی میباشند این نرخ میتواند شامل میانگین نرخ تسعیر ارز برای دورهای کوتاهتر -مثلاً دورهای که مؤدی بیشترین معامله و کسب درآمد را داشته است- باشد. نکته قابلتوجه برای قانونگذار در موردمحاسبه درآمدهای خارجی به پول ملی آن است که تسعیر ارز میتواند بدهی مالیاتی مؤدی را متأثر نماید؛ ازاینرو جبران خسارات احتمالی وارده به مؤدی برای کاهش بار مالیاتی تحمیلی اضافی به سبب تسعیر ارز الزامی است[4].
گاهی اوقات مؤدیان ارزهای خارجی را باهدف سودجویی از تغییرات قیمت آن به نسبت پول داخلی و یا در شرایط تورمی باهدف حفظ ارزش پول خود نگهداری میکنند. در چنین مواردی و نیز موارد مشابه که ارز خارجی باهدف خرید کالا و خدمات یا سرمایهگذاری خارجی نگهداری نمیشود، ارز نیز بهعنوان نوعی دارایی مؤدی به شمار میرود که سود تسعیر آن باید مشمول مالیات گردد؛ این سود همچون سایر عایدیهای سرمایه میتواند با محاسبه مابهالتفاوت خریدوفروش ارز و یا تغییر ارزش ارز در طول یک دوره مالیاتی محاسبه شود. به سبب هزینههای اجرایی زیادی که محاسبه سود تسعیر ارز مطابق روش دوم دارد، معمولاً بدهی مالیاتی مؤدی برای این پایه درآمدی در زمان خریدوفروش محاسبه میگردد. مالیات این پایه درآمدی میتواند با الزام مؤدی به افشای قیمت خرید ارز در زمان فروش آن توسط صرافان بهعنوان طرف سوم اخذ گردیده و به دولت پرداخت شود [4].
رایجترین شیوه اخذ مالیات از درآمد بازنشستگی، اخذ آن در منبع است. با این وجود تفاوت در برنامههای مختلف بازنشستگی به تناسب کشورهای مختلف اقتضائات خاصی را ایجاب مینماید. از جمله برنامههای رایج بازنشستگی، سپرده گذاری اجباری و یا اختیاری مودیان در صندوقهای بازنشستگی است. در این برنامهها از سه پایه حق بیمه بازنشستگی، بازدهی سرمایه گذاری های برنامه و نیز مستمری و مزایای اعطایی برنامه به اعضا میتوان مالیات اخذ نمود [12]. از این رو، بسته به آنکه کدام یک از این سه پایه به ترتیب مشمول مالیات و یا معاف از آن باشند میتوان مدلهای مختلفی از مالیات ستانی را متصور بود: (معاف، معاف، مشمول) ، (مشمول، مشمول، معاف) و... .
در ادامه با یک مثال به تشریح این مدلها پرداخته میشود. یک مؤدی با پرداخت 1 میلیون تومان (حق بیمه) به عضویت یک صندوق بازنشستگی که دارای طول عمر سه ساله میباشد در میآید. نرخ مالیات بر مجموع درآمد در آن کشور به صورت هموار 25 درصد تعیین شده است. نرخ بازدهی سرمایه به صورت فرضی 10 درصد در سال در نظر گرفته میشود. فرض بر آن است که درآمد بازنشستگی مؤدی پس از 3 سال در یک مرحله و به صورت یکجا به او اعطا خواهد شد. بر اساس این فروض چهار مدل مالیات ستانی بررسی میشود:
الف) معاف، معاف، مشمول مالیات
در این مدل فرض بر آن است که مؤدی تنها ملزم به پرداخت مالیات مستمری و مزایای دریافتی در زمان بازنشستگی خواهد بود و حق بیمه بازنشستگی به عنوان هزینه قابل قبول برای او لحاظ خواهد شد. در مدل EET با توجه به آنکه بازدهی صندوق مشمول مالیات نخواهد بود، نرخ بازدهی سرمایه، قبل و بعد از اعمال مالیاتها تغییری نخواهد کرد. با مطالعه تجارب کشور ها مشخص می شود که امروزه بسیاری از کشور های جهان همچون کانادا، شیلی، آلمان، ژاپن، نروژ، اسپانیا، آمریکا، انگلستان، سوئیس، اسلوونی و نروژ از این روش مالیات ستانی بهره می برند.
ب)مشمول مالیات، مشمول مالیات، معاف
مطابق با این مدل مالیات ستانی، حق بیمه بازنشستگی به عنوان هزینه قابل قبول برای مؤدی لحاظ نخواهد شد و با وجود آنکه مزایا و مستمری بازنشستگی معاف از مالیات میباشد، ولی صندوق بازنشستگی موظف به پرداخت مالیات عایدی سرمایه گذاری صندوق میباشد. از این رو بازدهی سرمایه بعد از اعمال مالیاتها کمتر از قبل از اعمال آن خواهد بود. در صورتی که نرخ مالیات بر عایدی صندوق متناسب با نرخ تورم تعدیل نشود، احتمال آن وجود دارد که بازدهی سرمایه مؤدی پس از اعمال مالیاتها منفی شود[13]. براساس مثال مذکور عایدی سرمایه از 10 درصد در قبل از اعمال مالیاتها به 7.5 درصد پس از اعمال مالیاتها کاهش خواهد یافت. انتخاب میان دو مدل TTEو EET در حقیقت انتخاب میان تعویق و عدم تعویق درآمد مالیاتی دولت است. از آن جایی که تعویق درآمدهای مالیاتی دولت میتواند با هدف جلب درآمد بیشتر در آینده برای پوشش افزایش هزینههای دولت به سبب افزایش جمعیت و نیز افزایش تعداد سالمندان و بازنشستگان دارای توجیه باشد ولی در مقابل عدم تعویق درآمد مالیاتی با هدف بهبود وضعیت بودجه جاری دولت-مخصوصا در شرایط کسری بودجه- توجیه میشود [14]. استرالیا، ترکیه و نیوزلند از جمله کشور هایی هستند که این سیستم مالیات ستانی را برای نظام بازنشستگی خود برگزیده اند.
ج) مشمول مالیات، معاف، معاف
در این مدل مالیات ستانی، تنها حق بیمه بازنشستگی به عنوان هزینههای قابل قبول لحاظ نخواهد شد و در ادامه برنامه بازنشستگی هیچ مالیاتی از مؤدی اخذ نخواهد شد. بازدهی سرمایه در این مدل نیز همچون مدل EET قبل و بعد از اعمال مالیاتها یکسان خواهد بود. کشور های جمهوری چک، مجارستان و لیتوانی از جمله معدود کشور هایی است که از این سیستم مالیاتی استفاده می کنند. البته این سیستم در برخی از انواع برنامه های بازنشستگی در کشور هایی همچون هلند ، مکزیک و لهستان نیز مورد استفاده قرار گرفته است.
د)معاف، مشمول مالیات، مشمول مالیات
در مدل ETT با وجود آنکه حق بیمه بازنشستگی به عنوان هزینه قابل قبول لحاظ خواهد شد، ولی بازدهی سرمایه گذاری صندق بازنشستگی و نیز مزایا و مستمری بازنشستگی مشمول مالیاتها (نرخ 25 درصد برای مثال مذکور) خواهدشد. از این رو بازدهی سرمایه گذاری در این برنامه بازنشستگی نیز همچون مدل TTE قبل و بعد از اعمال مالیاتها برابر نخواهد بود (در مثال مذکور نرخ عایدی از 10 به 7.5 درصد کاهش خواهد یافت)؛ همچنین در این مدل نیز تعدیل نرخ مالیات بر بازدهی صندوق در نرخهای بالای تورمی امری اجتنابناپذیر است. ایتالیا از جمله معدود کشور هایی است که این سیستم را برای اخذ مالیات بازنشستگی انتخاب کرده است.
تنوع برنامههای بازنشستگی در کشورهای مختلف سبب شده است که یک نظام مالیاتی برای برنامههای مختلف بازنشستگی، لزوماً از یک مدل مالیات ستانی استفاده ننماید. همچنین درصورت تفاوت مدلهای مالیات ستانی برای برنامههای مشابه بازنشستگی، ضرورت پیمانسپاریهای بین المللی و یا اعمال اعتبارات و معافیتهای مالیاتی مخصوص در جهت عدم اعمال بار مضاعف مالیاتی برای کارگران بین المللی قابل توجه خواهد بود [14]. مثلاً درصورتی که یک کارگر در یک کشور خارجی به عضویت یک برنامه بازنشستگی درآید که بر اساس مدل TTE اداره میشود، درصورتی که برنامههای بازنشستگی در کشور خودش مطابق با مدل EET اجرا شود، این مؤدی در صورتی که در دوره بازنشستگی خود به کشورش بازگردد عملاً مشمول مدل مالیات ستانی TTT خواهد شد، که مجبور به تحمل بار مالیاتی زیادی میشود.
بر اساس منطق ارائه شده در این قسمت و در کنار الگوی های مالیات ستانی از برنامه های بازنشستگی که توضیح آن آمد، می توان سایر مدل هایی همچون " معاف، معاف، معاف" و یا " مشمول مالیات، معاف، مشمول مالیات" نیز متصور بود. مدل نخست مورد تجربه کشور بلغارستان قرار گرفته است و مدل TET نیز در پرتغال مورد استفاده قرار گرفته است.
جدول 3. مثال مدلهای مختلف مالیات ستانی از برنامههای بازنشستگی
(تومان) |
TTE |
TEE |
EET |
ETT |
حق بیمه قبل از اعمال مالیات |
1000000 |
1000000 |
1000000 |
1000000 |
مالیات حق بیمه |
- |
250000 |
250000 |
- |
سرمایه مؤدی در صندوق |
1000000 |
750000 |
750000 |
1000000 |
بازدهی سرمایه مؤدی پس از 3 سال |
331000 |
248250 |
181722 |
242296 |
دارایی مؤدی در صندوق در زمان بازنشستگی (سال سوم) |
1331000 |
998250 |
931722 |
1242296 |
مالیات درآمد بازنشستگی |
332750 |
- |
- |
310547 |
درآمد بازنشستگی |
998250 |
998250 |
931722 |
931722 |
مأخذ:همان.
برنامههای بازنشستگی اجباری و عمومی معمولاً دارای هدف توزیعی میباشد؛ در حالی که نظامهای بازنشستگی خصوصی دارای اهداف هموارسازی مصرف است. ایجاد توازن میان معافیتها و نرخهای مالیاتی میان برنامههای بازنشستگی خصوصی و عمومی با هدف عدم اخلال در انگیزههای مودیان بسیار مهم است. در صورتی که برخلاف برنامه خصوصی، برنامه عمومی بازنشستگی با هدف جبران کسری مستمری مودیان تا آستانهای مشخص معاف از مالیات باشد، مودیانی که دارای مستمری بازنشستگی کمتر از آستانه تعیین شده باشند، انگیزه لازم را جهت ادامه برنامه خصوصی بازنشستگی از دست میدهند؛ چون میتوانند به همان سطح قبلی درآمد بدون پرداخت حق بیمه بازنشستگی خصوصی دست یابند [14]. از این رو بهتر است تا معافیتها به گونهای سامان یابد که اخلالی در انگیزه افراد برای هموارسازی مصرف ایجاد نشود.
با وجود اهمیت عدم اخلال در انگیزه مودیان، اما معمولاً معافیتهای اختصاصی بازنشستگان تأثیر کمتری در نرخ جانشینی درآمد بازنشستگی برای مودیان با سطوح پایین در مقایسه با مودیان با درآمد بالا دارد. از سوی دیگر با توجه به آنکه معمولاً سطح درآمد طبقات با سطوح درآمدی پایین از آستانه پرداخت مالیات (معافیت پایه) کمتر میباشد، معافیتهای مخصوص بازنشستگان تاثیر زیادی بر درآمد ایشان نخواهد داشت[15]. از این رو به نظر میرسد تضمین حداقل مستمری بازنشستگی در قالب طرحهای اجباری بازنشستگی برای افزایش سطح درآمد این دست از مستمریبگیران موثرتر است.
در بسیاری از کشورها معافیتها و اعتبارات مالیاتی خاصی برای مستمریهای بازنشستگی، حق بیمههای اجباری بازنشستگی و نیز سپردههای بازنشستگی برای سالمندان درنظر گرفته میشود. بسته به نوع برنامه بازنشستگی نوع اعمال این معافیتها و اعتبارات متفاوت است [16]. مثلاً معافیت مالیاتی سپرده افراد سالمند، تعویق اخذ بدهی مالیاتی سپرده تا زمان برداشت از حساب و... از جمله روشهای اعمال معافیتها میباشد. ترجیح مالیاتی این نوع سپردهها ضمن آن که سبب اصلاح انگیزههای مودیان در جهت هموارسازی مصرف آینده میشود، با کاهش تقاضای مستمری عمومی بازنشستگی، از هزینههای برنامههای دولتی بازنشستگی میکاهد.
تحقق عدالت افقی مالیاتی در مورد پس اندازهای بازنشستگی از دوجنبه قابل بررسی میباشد؛ از سویی عدالت افقی مالیاتی اقتضاء آن را دارد که درآمدهای مؤدی فارغ از آنکه از چه نوعی باشد مشمول مالیاتها قرار گیرد. از این رو در نظامات مالیاتی فراگیر تحقق عدالت افقی مالیاتی مستلزم عدم ترجیح مالیاتی پس اندازهای بازنشستگی همچون سایر پس اندازها میباشد. از سوی دیگر از آن جا که سپردههای بازنشستگی در حقیقت تعویق مصرف به زمان آینده است، از این رو اخذ مالیات از این سپردهها سبب ترجیح مالیاتی مصرف حال به نسبت مصرف آینده است که این امر میتواند به نوبه خود عدالت افقی مالیاتی را خدشه دار کند[16].
هدایای نقدی و غیر نقدی در صورتی که به عنوان بخشی از مزایای کار به شمار آیند میتواند بر اساس تعریف هیگ-سایمونز، بهعنوان بخشی از درآمد مؤدی مشمول مالیات بر درآمد قرار گیرد. با توجه به هزینههای زیاد محاسبه و ممیزی این منبع درآمدی، معمولاً هدایایی که ارزش آنها از میزان مشخصی بالاتر باشد مشمول این نوع مالیات قرار میگیرد. برای محاسبه ارزش نقدی هدایای غیر نقدی میتوان از شیوههایی که برای محاسبه مزایای غیر نقدی کار در بخش 4.3 گزارش بدان اشاره شد، استفاده کرد. اگرچه هدایایی که به عنوان مزایای کار پرداخت نمی گردد را نمی توان نوعی درآمد به حساب آورد اما در برخی موارد استثناهایی از سوی کشور ها با هدف جلوگیری از فرارمالیاتی اعمال می شود. برای مثال هدیه جریان درآمدی و یا دارایی خاصی که دارای جریان منفعت طولانیمدت برای مؤدی باشد معمولا به عنوان پایه مالیاتی نیز لحاظ می شود. در این شرایط مالیات این جریان درآمدی از دو طریق قابلمحاسبه است؛ در روش اول مجموع درآمد وصولشده مؤدی در هر دوره مالیاتی مشمول مالیاتها میگردد و در شیوه دوم ارزش حال مجموع منفعت قابل پیشبینی برای مؤدی از آن هدیه بهصورت یکجا مشمول مالیات میگردد. ازآنجا که یکی از راههای اجتناب مالیاتی اعطای پرداختهای مالی از طریق اعطای هدایای ضمن قرارداد است، ازاینرو محاسبه این منبع درآمدی بهعنوان یکی از پایههای نظام مالیات بر مجموع درآمد برای جلوگیری از اجتناب مالیاتی مؤدیان قابلتوجه است[8].
یکی دیگر از پایههای مالیاتی موجود در نظام مالیات بر مجموع درآمد میتواند درآمدهای اتفاقی یک مؤدی در طول یک دوره مالیاتی باشد. این درآمدها معمولاً شامل درآمدهای غیرقابلپیشبینی و یا غیر شفاف برای مؤدی است که در طول یک دوره مالیاتی به او تعلق میگیرد[8]. در یک نظام مالیاتی تصاعدی برای جلوگیری از تحمیل بار مالیاتی زیاد به مؤدیانی که اغلب در سطوح پایین درآمدی میباشند، میتوان درآمد اتفاقی قابلتوجه یک مؤدی را مشمول نرخ متوسط مالیاتی- و نه نرخ تصاعدی- قرار داد و یا آنکه با تقسیم این درآمد بهعنوان درآمد مؤدی در چند دوره مالیاتی مختلف از قرارگیری مؤدی در سطوح بالای درآمدی که معمولاً دارای نرخهای بالای مالیاتی است جلوگیری کرد[8].
باوجود آنکه در قانون مالیاتهای مستقیم ایران به برخی از پایههای مالیاتی نظام مالیات بر مجموع درآمد اشارهشده و موضوع اخذ مالیات قرارگرفته است، ولی با توجه به عدمجامعیت این قانون در ملاحظه تمامی پایههای درآمدی در کنار یکدیگر و نگاهی جزیرهای به پایههای مختلف درآمدی، این نظام مالیات ستانی را نمیتوان نوعی نظام مالیات بر مجموع درآمد دانست. در ادامه این بخش مروری بر مهمترین ابعاد قانون مالیاتهای مستقیم ایران بر اساس آخرین تغییرات آن در سال 94 در حوزه نحوه محاسبه درآمد خواهیم داشت.
کلیه اشخاص حقیقی مقیم و غیر مقیم ایرانی و نیز اشخاص غیر ایرانی که در ایران تحصیل درآمد مینمایند و یا دارای ملک میباشند، مشمول قانون مالیاتهای مستقیم قرار میگیرند. درصورتیکه هر شخص حقیقی دارای بیش از یک واحد شغلی باشد، تنها مجاز خواهد بود که از یکی از معافیتهای درآمدی خود استفاده نماید. همچنین حقوق و دستمزد در ایران بهصورت اخذ در منبع و با نرخهای تصاعدی 10 تا 35 درصد اعمال میشود. کلیه هزینههای جبرانی بیمه، مستمریهای بازنشستگی، عیدیهای سالیانه و... از پرداخت مالیات حقوق و دستمزد معاف میباشند. ازجمله پایههای مالیاتی دیگری که بر اساس قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات بر درآمد میشوند، مزایای نقدی و غیر نقدی کار است. این مزایا بهعنوان جزئی از حقوق و دستمزد، مطابق با نرخ آن، مشمول مالیاتها میشوند. ارزش مزایای نقدی بر اساس قانون بهجز در موارد خاص، بر اساس قیمت تمامشده آن برای کارفرما محاسبه میشود.
اگرچه در قانون مالیاتهای مستقیم ایران مالیات مخصوصی بر درآمد حاصل از فروش داراییها پیشبینینشده است اما نقلوانتقال املاک مشمول 5% مالیات به مأخذ ارزش معاملاتی میشود. چنانچه ارزش معاملاتی ملک مشخص نباشد، تعیین این ارزش بر عهده کمیسیون تقویم املاک است که این کمیسیون مطابق قانون مالیاتهای مستقیم موظف است ارزش معاملاتی را بر اساس معیارهایی همچون نوع کاربری و مصالح استفادهشده در ساخت ملک، برابر 2% میانگین قیمتهای روز املاک منطقه تعیین نماید و این رقم باید هرسال به میزان 2% تا رسیدن به 20% افزایش یابد. بر این اساس مؤدیان میتوانند با عدم تعیین ارزش معاملاتی ملک خود و قرار دادن ملک معاملاتیشان در ذیل این ماده از پرداخت 80% بدهی مالیاتی اجتناب نمایند که این میتواند ازجمله نقاط ضعف این قانون به شمار آید.
درآمد ناشی از اجاره املاک پس از کسر 25% بهعنوان هزینههای قابلقبول استاندارد مشمول مالیات میگردد که لازم است توسط موجر بهعنوان مؤدی مالیاتی در اظهارنامه افشا و پرداخت گردد. البته این قانون دارای معافیتهای بسیاری است؛ مثلاً ملک شخصی مؤدی و یا سایر املاک او که بستگان درجهیکش بهصورت مجانی در آن ساکن میباشند معاف از پرداخت مالیات است. همچنین مالکان مجتمعهای مسکونی با بیش از 3 واحد استیجاری نیز از پرداخت 100% مالیات معاف هستند. مطابق قانون مالیاتهای مستقیم املاک خالی در شهرهایی که بیش از یکصد هزار نفر جمعیت داشته باشند نیز از سال دوم مشمول مالیات بر اجاره املاک میشوند. (سال دوم 50% مالیات متعلقه، سال سوم 100% مالیات متعلقه، سال چهارم به بعد 150% مالیات متعلقه).
در پایان این قسمت ذکر این نکته نیز ضروری است که کلیه درآمدهای اتفاقی همچون هبه نیز مطابق قانون مالیاتهای مستقیم ایران مشمول مالیات با نرخ تصاعدی 15 تا 25 درصد میگردد. همچنین در ایران کلیه درآمدهای کشاورزی مطابق با قانون مالیاتهای مستقیم، معاف از پرداخت مالیات است.
محاسبه و تعیین پایههای مالیاتی یکی از پیچیدهترین ابعاد نظام مالیات بر مجموع درآمد است. مهمترین عامل در ایجاد این پیچیدگی، تفاوت ماهیت پایههای مختلف درآمدی و نیز نقش مؤثر عامل زمان در ایجاد تفاوت در درآمد مشمول مالیات است؛ ازاینرو نحوه محاسبه و اخذ مالیات پایههای مختلف درآمدی دارای ملاحظات مختلفی است. در این گزارش به بررسی این ملاحظات متناسب با ماهیت پایههای مختلف درآمدی پرداخته شد. به نظر میرسد تحقق یک نظام مالیاتی کارآمد درگرو بهرهگیری از شیوههای کارآمد اخذ مالیات از پایههای مختلف درآمدی است. ازاینرو حتی در الگوی مالیاتی فراگیر نیز ضرورتی در استفاده از یک شیوه مالیات ستانی و محاسبه درآمد برای تمامی پایههای مالیاتی وجود ندارد؛ بهعلاوه آنکه با توجه به تفاوت ماهیت پایههای مختلف درآمدی عملاً نیز این امر امکانپذیر نیست. یکی دیگر از نکاتی که باید در زمینه تعیین نحوه محاسبه درآمد موردتوجه قرارداد آن است که هرچه در یک قانون مالیاتی نحوه محاسبه درآمد دقیقتر و بهصورت جزئیتر تشریح شده باشد، مؤدیان راحتتر و با هزینه کمتری میتوانند به تعهدات خودآگاهی پیداکرده و تمکین نمایند. ازاینرو معمولاً اغلب آسیبها و هزینههای اجرایی موجود در نظام مالیاتی به سبب عدم تحدید دقیق پایههای مالیاتی در قانون مالیات بر مجموع درآمد است، که این امر میتواند زمینه اجتناب مالیاتی را نیز تشدید نماید.
در کشورهای درحالتوسعه نحوه تعیین پایههای درآمدی با ملاحظات دیگری نیز روبهرو است. نواقص پیشینی بازارها در این کشورها، وجود انگیزههای زیاد سوداگری، حجم بالای نقدینگی و تورم، عدم وجود توان اجرایی کافی، حجم بالای اقتصاد زیرزمینی، عدم وجود شفافیت کافی در بخشهای مختلف مالی و نیز عدم توسعه روشهای نوین حسابداری مالی در میان اصناف و مشاغل ازجمله چالشهایی است که نحوه محاسبه درآمد در این کشورها را با ملاحظات زیادی روبهرو کرده است. با توجه به آنکه هر یک از روشهای محاسبه درآمد دارای مزایا و معایب مختلفی است و معمولاً روشهای پیچیدهتر از معایب کمتری برخورد دار بوده و درآمد مشمول مالیات را متناسب با معیارهای عدالت افقی و عمودی به شکل بهتری محاسبه مینماید، ازاینرو پیشنهاد میشود که با توجه به معیارهایی همچون سادگی، قابلیت هماهنگی با ساخت نهادی جامعه، توانایی اجرایی نظام مالیاتی در بهکارگیری آن روش و..، روش محاسبه درآمد در نظام مالیاتی ایران انتخاب گردد و بر اساس یک برنامه گذار در یک مدتزمان مشخص به سمت بهکارگیری روشهای پیچیدهتر حرکت کند.
تعریف اصطلاحات :
درآمد ناخالص (Gross income): مجموع درآمدهایی است که مؤدی در یک سال مالیاتی، از همهٔ منابع درآمدی خود (مانند درآمد کسبوکار، دستمزد، سود سهام، درآمد اجاره و ...) در ایران یا خارج از ایران کسب کرده است.
درآمد خالص (Net income): درآمد خالص پس از کسر هزینههای کسبوکار از درآمد ناخالص بدست میآید.
معافیت (بخشودگی) مالیاتی(Exemptions) : مبلغی است که با توجه به مخارج ضروری زندگی مؤدی و افراد تحت تکفل او از درآمد خالص مؤدی قابل کسر است.
هزینههای قابلقبول(Deductions) : آن بخش از هزینههای پذیرفتهشده مؤدی مانند مخارج نگهداری از کودکان و سالمندان، مخارج درمانی و یا کمک با امور خیریه است که بهموجب قانون قابل کسر از درآمد خالص است.
درآمد مشمول مالیات (Taxable income): ماحصل کسر معافیت (بخشودگی) مالیاتی و هزینههای قابلقبول از درآمد خالص است.
بدهی مالیاتی(Taxes owed) : آن بخش از درآمد مشمول مالیات مؤدی است که پس از اعمال نرخهای مالیاتی، بدهی مالیاتی مؤدی تلقی میشود.
اعتبار مالیاتی(Tax Credit) : مبالغی است که بهموجب قانون اجازه کسر آن از بدهی مالیاتی وجود دارد.
مالیات قابل پرداخت(Tax Due) : مبلغی است که پس از کسر اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی، مؤدی باید به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند.
بازگشت (استرداد/برگشت مالیاتی)(Tax Refund) : مبلغی است معادل اعتبار مالیاتی مازاد بر بدهی مالیاتی که مؤدی میتواند از سازمان امور مالیاتی مطالبه و دریافت کند.
پیش پرداخت مالیاتی (Withholding): به وضعیتی گفته میشود که مالیات یک یا چندپایه درآمدی مؤدی در زمان تحقق درآمد، از طریق شخص ثالث به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شود یا آنکه خود مودی بخشی از مالیات خود را پیش از پایان سال مالیاتی به صورت علی الحساب به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند.
اجتناب مالیاتی(Tax Avoidance) : به تغییر رفتار اقتصادی مؤدی (بهصورت قانونی) باهدف کاهش بدهی مالیاتی گفته میشود؛ مانند آنکه مؤدی سرمایه خود را در داراییهایی که معاف از مالیات هستند سرمایهگذاری کند. اجتناب مالیاتی قانونی است.
فرار مالیاتی(Tax Evasion) : به وضعیتی گفته میشود که مؤدی از طرق خلاف قانون همچون پنهان کردن درآمد، کماظهاری، پرداخت رشوه و ... بدهی مالیاتی خود را کاهش دهد. فرار مالیاتی غیرقانونی است.