خلاصه مدیریتی

بیان / شرح مسئله

مالیات بر مجموع درآمد یکی از مهم‌ترین اجزای نظام مالیاتی کشورهای توسعه یافته است. اگرچه تحقق این نوع از مالیات‌ها در کشورهای در حال توسعه به‌دلایل گوناگون ازجمله وابستگی اقتصاد به کمک‌های خارجی و منابع طبیعی، ضعف نهادی، ظرفیت اداری ضعیف برای مقابله با فرار مالیاتی، روحیه مالیاتی ضعیف مؤدیان، عدم شفافیت و بزرگ بودن بخش غیررسمی اقتصاد، با دشواری‌هایی روبه‌روست، اما امروزه بسیاری از کشورهای در حال توسعه نیز نظام مالیات‌های مستقیم خود را با محوریت مالیات بر مجموع درآمد اصلاح نموده‌اند. در این گزارش به بررسی مهم‌ترین محورهای کلیدی در طراحی نظام مالیات بر مجموع درآمد پرداخته شده است. به‌عبارت‌دیگر مسئله پژوهش این است که در طراحی مالیات بر مجموع درآمد، چه محورهایی وجود دارد و باید به چه نکاتی توجه کرد؟

نقطه نظرات / یافته‌های کلیدی

‌مهم‌ترین معیارهایی که در اصلاح و بازطراحی نظام مالیاتی مورد توجه قرار گرفته شامل افزایش سادگی، کاهش هزینه‌های اجرایی، یکپارچه‌سازی نظام مالیاتی و رفاهی و نیز توجه به خنثایی و تصاعدی بودن نظام مالیاتی بوده است. به‌طور‌کلی قانونگذار در طراحی این نظام مالیاتی باید محورهای زیر را مورد توجه قرار دهد و در هریک از این محورها باید مؤلفه‌هایی را تعیین تکلیف کند:

• انتخاب الگوی مالیات‌ستانی (شامل الگوهای فراگیر، دوگانه، هموار)،
• تعریف مؤدی (واحد) مالیاتی (شامل فرد، خانوار، ترکیبی)،
• تعریف و محاسبه درآمد (تعیین پایه‌های مالیاتی و نحوه محاسبه آن به‌خصوص درآمدهای کار و سرمایه)،
• تنظیم نرخ‌های مالیاتی (شامل نرخ‌های هموار یا تصاعدی)،
• تعیین مخارج مالیاتی (شامل تعیین نحوه و میزان بخشودگی‌ها، هزینه‌های قابل قبول و اعتبار مالیاتی)،
• ارتباط مالیات بر مجموع درآمد با سایر مالیات‌ها و نظام رفاهی (یارانه‌ها)،
• تمکین و مدیریت مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد (شامل شیوه اظهارنامه، شیوه اخذ اطلاعات مؤدیان، وظایف مؤدیان، وظایف سازمان امور مالیاتی، وظایف اشخاص ثالث، قابل فهم بودن و انطباق قوانین)،
• طراحی فرایند اصلاح.

پیشنهاد راهکارهای تقنینی، نظارتی یا سیاستی

در ایران کاهش درآمدهای نفتی و نیاز به شناسایی پایه‌های جدید مالیاتی، افزایش ضریب جینی و نیاز به اصلاح نظام بازتوزیع درآمد، و ... ضرورت اصلاح نظام مالیات‌های مستقیم با محوریت نظام مالیات بر مجموع درآمد را دوچندان نموده است. ملاحظات و ویژگی‌های خاص هر نظام اقتصادی، تأثیر بسزایی در به نتیجه رسیدن اصلاحات مالیاتی دارد. ازجمله ملاحظاتی که می‌تواند در اصلاح نظام مالیاتی در ایران اثرگذار باشد، نواقص پیشینی ازجمله وجود طیف گسترده‌ای از فعالیت‌های غیررسمی، عدم شکل‌گیری بازارهای رقابتی و نیز عدم تقارن اطلاعات، نوسانات زیاد متغیرهای کلان اقتصادی، عدم وجود نظام رفاهی یکپارچه و فاصله طبقاتی است. در پایان باید به این نکته توجه نمود که طراحی نظام مالیاتی و ابعاد فنی آن وابسته به هدف‌گذاری و انتظارات سیاستگذاران اقتصادی از کارکردهای مطلوب نظام مالیاتی است. لذا توصیه می‌شود ضمن اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، به‌نحوی به محورها و مؤلفه‌های طراحی مالیات بر مجموع درآمد توجه شود که معیارهای عدالت و کارایی اقتصادی به‌صورت حداکثری محقق شود.

1. مقدمه

مالیات بر مجموع درآمد یکی از مهم‌ترین اجزای نظام مالیاتی کشورهای توسعه‌یافته به‌حساب می‌آید؛ به‌طوری‌که در حدود 28 درصد حجم درآمدهای مالیاتی این کشورها را شامل می‌شود‌ [1]. برخلاف کشورهای توسعه‌یافته، در کشورهای در حال توسعه این رقم در حدود 14 درصد است[2]. وابستگی درآمدی به کمک‌های خارجی و منابع طبیعی، ضعف نهادی و ظرفیت اداری ضعیف برای مقابله با فرار و اجتناب مالیاتی،روحیه مالیاتی ضعیف مؤدیان، عدم شفافیت مالی و بزرگ بودن بخش غیررسمی اقتصاد، ازجمله عواملی است که پیاده‌سازی یک سیستم یکپارچه مالیات بر مجموع درآمد را در کشورهای در حال توسعه دشوار کرده است[2] .

اگرچه مالیات بر مجموع درآمد یکی از ابزارهای مالیاتی موجود در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 بود، اما این بخش از قانون عملاً به‌صورت جدی مورد توجه مجریان مالیاتی کشور قرار نگرفت و بر این اساس در سال 1380 از قانون مالیات‌های مستقیم به‌طور کامل حذف گردید. کاهش درآمدهای نفتی و نیاز به شناسایی پایه‌های جدید مالیاتی، شیوع برخی ناکارایی‌های اقتصادی همچون سرمایه‌گذاری غیرمولد ناشی از فرصت‌طلبی سرمایه‌گذاران برای اجتناب مالیاتی (سفته‌بازی)، افزایش ضریب جینی در سال‌های اخیر و نیاز به استفاده از ابزارهای جدید در بازتوزیع درآمد، رکود اقتصادی و عدم امکان اعمال نرخ‌های بالاتر مالیاتی بر شرکت‌ها و بنگاه‌های تجاری و ... سبب شده که ضرورت بازنگری قانون مالیات‌های مستقیم با محوریت مالیات بر مجموع درآمد دوچندان شود. یکی از مؤلفه‌های اساسی در کامیابی نظام‌های مالیاتی تدوین نهادها و قوانین مناسب مالیاتی است؛ به‌گونه‌ای که در ضمن سادگی به‌تمامی جوانب و آثار اعمال مالیات‌ها توجه شده باشد. ناکارآمدی‌های پیشینی نظام اقتصادی همچون عدم شکل‌گیری کامل بازارهای رقابتی، عدم تقارن اطلاعات، عدم شکل‌گیری نهادهای خدماتی و رفاهی عمومی و ... خطر افزایش هزینه‌های ناکارایی و اختلال ناشی از مالیات‌ها را افزایش می‌دهد‌ [3]. از‌این‌رو لزوم توجه به تدوین قانون مالیاتی بهینه متناسب با ناکارآمدی‌های پیشینی و اقتضائات خاص اقتصاد ایران همچون رکود، تورم، بیکاری و ... دوچندان می‌‌شود.

این گزارش در تلاش است تا به بررسی اهم محورهای کلیدی در تنظیم قانون مالیات بر مجموع درآمد بپردازد و با تبیین ابعاد مختلف اعمال مالیات بر مجموع درآمد، محورهای اصلی تصمیم‌گیری را برای سیاستگذار اقتصادی تبیین نماید. ذکر این نکته ضروری است که برخی از مطالب ارائه شده در گزارش مطابق نظریات علمی دانش اقتصاد بیان شده است؛ چه‌بسا در دنیای واقعی در هیچ کشوری پیاده‌سازی نشده باشد یا تجارب جهانی اندکی در این زمینه وجود داشته‌ باشد. زیرا تجربه کشورها ممکن است دقیقاً منطبق‌بر نظریات علمی نباشد و محدودیت‌های اجرایی یا ملاحظات سیاسی نیز در طراحی قواعد و قوانین دخیل است. البته در بخش تجارب کشورها و برخی بخش‌های دیگر این گزارش، به واقعیت‌های عینی در کشورهای مختلف اشاره شده است. در بخش اول به بررسی مهم‌ترین معیارهای اصلاح و بازطراحی نظام مالیاتی پرداخته می‌شود. در بخش دوم به تبیین نظری اهم مؤلفه‌ها و محورهای تدوین و تصمیم‌گیری قانون مالیات بر مجموع درآمد پرداخته خواهد شد. در بخش بعد به بررسی تجربه برخی کشورهای در حال توسعه و توسعه‌یافته در تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد پرداخته می‌شود و در بخش پایانی به ارائه برخی ملاحظات برای تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد در ایران پرداخته می‌شود.

2. معیارهای اصلاح و بازطراحی نظام مالیاتی

در سال‌های گذشته بسیاری از کشورهای توسعه‌یافته اقدام به اصلاح نظام مالیاتی خود با تأکید بر مالیات بر مجموع درآمد نموده‌اند. بدیهی است هر‌گونه بازطراحی و اصلاح نظام مالیاتی باید مبتنی‌بر معیارهای شفاف و دقیق باشد تا بتواند ضمن دستیابی به اهداف اجتماعی ازجمله بهبود توزیع درآمد، کاهش شکاف طبقاتی و افزایش رفاه عمومی بیشترین همگرایی و توافق جمعی را میان سیاستگذاران و مالیات‌دهندگان فراهم نماید. در ادامه به‌اختصار مهم‌ترین معیارهایی که کشورهای مختلف جهان در باز‌معماری نظام مالیاتی خود مد‌نظر قرار داده‌اند، معرفی می‌شود:

2-1. معیار سادگی

افزایش سادگی نظام مالیاتی علاوه‌بر آنکه موجب افزایش تمکین مالیاتی می‌شود، هزینه‌های مدیریتی را نیز کاهش می‌دهد. اعمال قوانین پیچیده مالیاتی و نیز شناسایی فرار و اجتناب مالیاتی هزینه‌های زیادی را برای قانونگذار دارد؛ ازاین‌رو اصلاحات مالیاتی به‌دنبال کاهش این پیچیدگی‌ها و افزایش پویایی نظام مالیاتی بوده است. اگرچه سادگی نظام مالیاتی منافع زیادی برای مؤدیان و مجریان نظام مالیاتی دارد، اما از‌سوی‌دیگر دنبال کردن اهداف گسترده اقتصادی و اجتماعی (همچون بازتوزیع درآمد، یکپارچه‌سازی نظام رفاهی و مالیاتی و ...) با استفاده از ابزار مالیات‌ها، ناگزیر از پیچیده‌سازی نظام مالیاتی است که سیاستگذار باید بر‌اساس ارزیابی هزینه‌ها و منافع آن اقدام به انتخاب نماید[1].

2-2. معیار کاهش هزینه‌ها

در تقسیم‌بندی کلی، هزینه‌های نظام مالیاتی را می‌توان در 3 حوزه تقسیم‌بندی نمود؛ هزینه‌های تمکین، هزینه‌های مدیریتی و هزینه‌های اختلال‌[4]. این هزینه‌ها هم برای مؤدیان و هم برای مجریان نظام مالیاتی می‌تواند چالش‌زا باشد. از جانب مؤدیان، هزینه‌های تمکین شامل هزینه تبعیت از قوانین مالیاتی، محاسبه بدهی مالیاتی و ... است. هزینه‌های اختلال نیز شامل هزینه تغییر رفتار بهینه مؤدی به سبب اعمال مالیات است؛ هزینه‌های مدیریتی نیز شامل هزینه افزایش احتمال شناسایی فرار و اجتناب مالیاتی، هزینه ممیزی، هزینه اخذ مالیات، هزینه اعمال قانون پیچیده مالیاتی و ... است. قوانین مالیاتی می‌توانند نقش چشمگیری در کاهش این هزینه‌ها ایفا نمایند. اصلاح قوانین مالیاتی اگر مبتنی‌بر اعمال نرخ پایین ولی پایه‌های گسترده مالیاتی باشند و از تبعیض اعمال نرخ برای پایه‌های مختلف درآمدی اجتناب ورزند، ضمن آنکه هزینه‌های شناسایی فرار و اجتناب مالیاتی را کاهش می‌دهند، موجب کاهش هزینه‌های اختلال و کاهش نااطمینانی مؤدیان به نظام مالیاتی می‌شوند [5].

2-3. معیار خنثایی‌

این معیار مبتنی‌بر اصل عدالت افقی است که بر‌اساس آن مؤدیانی که در شرایط یکسانی قرار دارند باید با رفتار یکسانی از جانب قانونگذار مواجه شوند [6]. به‌عبارت‌دیگر مؤدیان نباید به‌علت انتخاب‌های خود با هزینه‌های مالیاتی متفاوتی مواجه شوند؛ مثلاً دو مؤدی با مجموع درآمد یکسان که سهم درآمد ناشی از سرمایه برای یکی بیش از دیگری است نباید به‌علت نرخ بالاتر مالیات بر سرمایه با مالیات بالاتری مواجه شود. بر این اساس تبعیض در نرخ‌های مالیاتی برای پایه‌های مختلف درآمدی باید به حداقل برسد. خنثی‌سازی نظام مالیاتی علاوه‌بر کاهش هزینه‌های تمکین و مدیریتی، سبب کاهش اجتناب مالیاتی خواهد شد و از‌سوی‌دیگر هزینه اختلال و ناکارایی اقتصادی ناشی از مالیات‌ها را کاهش خواهد داد.

2-4. معیار یکپارچه‌سازی نظام مالیاتی و رفاهی

یکی دیگر از مؤلفه‌های اساسی در اصلاح قانون مالیات بر مجموع درآمد توجه به رابطه اجزای مختلف نظام مالیاتی و رفاهی با یکدیگر است؛ اعمال نوع خاصی از مالیات‌ها می‌تواند سایر عناصر نظام مالیاتی و حتی اقتصادی را تحت‌تأثیر قرار داده و یا از آن متأثر شود؛ همچنین یکپارچه‌سازی نظام مالیاتی و رفاهی هزینه‌های کارایی و مدیریتی را کاهش می‌دهد. امروزه بسیاری از کشورهای پیشرفته اهداف بازتوزیعی و نیز کمک‌های رفاهی خود را از طریق ابزارهای موجود در نظام مالیاتی همچون مالیات منفی، اعتبارات مالیاتی، معافیت‌ها و ... انجام می‌دهند. توجه به یکپارچگی نظام مالیاتی و رفاهی سبب کاهش ناکارایی‌های ناشی از اعمال مالیات و نیز هزینه‌های اجرایی آن خواهد شد. برای این منظور قانونگذار مجموعه انواع مالیات‌های مختلف و سایر ابزارهای حمایتی و رفاهی را در قالب یک نظام مورد توجه قرار می‌دهد و از‌این‌رو تنها به‌دنبال تحقق اهداف مالیاتی خود از طریق اعمال نوع خاصی از مالیات‌ها نخواهد بود. انحصار تحقق اهداف مالیاتی از طریق اعمال نوع خاصی از مالیات‌ها می‌تواند سبب افزایش ناکارایی و اخلال در نظام اقتصادی گردد؛ مثلاً درصورتی‌که هدف یک نظام مالیاتی بازتوزیع درآمد باشد به‌علت هزینه‌های ناکارایی بالا در اعطای معافیت‌های مالیات بر ارزش افزوده، این مهم می‌تواند از طریق تصاعدی نمودن نظام مالیات بر مجموع درآمد محقق شود. به‌بیان‌دیگر بازتوزیع درآمد لزوماً مستلزم تصاعدی نمودن کل عناصر شکل‌دهنده نظام مالیاتی نخواهد بود [7]. بر این اساس قانونگذار با در نظر گرفتن مجموعه‌ای از ابزارهای مالیاتی سعی در کاهش مجموع هزینه‌های اخلال و ناکارایی‌های احتمالی موجود در اعمال مالیات‌ها را دارد؛ به‌طوری‌که یکی از انواع مالیات‌ها به سبب ماهیت تنازلی خود سبب تشدید بحران بازتوزیع درآمد گردد (همچون مالیات بر ارزش افزوده)، سایر انواع مالیات‌ها بتواند این مسئله را جبران کند. بنابراین مجموعه مالیات‌ها و سایر ابزارهای رفاهی به‌مثابه یک مجموعه نظام‌مند و هم‌افزا نگریسته خواهد شد.

3. محورهای تصمیم‌گیری

نظام مالیات بر مجموع درآمد مبتنی‌بر مؤلفه‌هایی است که عدم توجه به آنها در تدوین قانون، می‌تواند اجرای آن را با چالش‌هایی مواجه نماید؛ از‌سوی‌دیگر این مؤلفه‌ها دارای ابعاد مختلفی است که الگوی بهینه نظام مالیاتی وابسته به تصمیم‌گیری و ارزیابی آنهاست. با توجه به شرایط اقتصادی و اجتماعی و نیز متناسب با هدف‌گذاری سیاستگذار از نظام مالیاتی، چارچوب کلی قانون مالیات بر مجموع درآمد متناسب با این مؤلفه‌ها انتخاب می‌شود. چند‌وجهی بودن ابعاد مؤلفه‌های نظام مالیاتی سبب آن شده است تا تصمیمات سیاستگذار مالیاتی، آثار زیادی در نظام اقتصادی داشته‌ باشد. از‌این‌رو در این بخش ضمن معرفی مهم‌ترین مؤلفه‌های قانون مالیات بر مجموع درآمد، ابعاد و آثار هریک به‌اختصار تشریح خواهد شد.

3-1. انتخاب الگوی مالیات‌ستانی (الگوهای فراگیر، دوگانه و هموار)

به‌طور‌کلی شیوه‌های تعریف، محاسبه و اخذ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی به سه دسته کلی تقسیم می‌شود که عبارتند از: الگوی فراگیر، الگوی دوگانه و الگوی هموار. تمایز این الگوها در برخورد یکسان یا متفاوت با درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه، نرخ تصاعدی یا هموار و تعدد معافیت‌ها و هزینه‌های قابل قبول است.

در الگوی مالیات بر مجموع درآمد فراگیر برخورد یکسانی با کار و سرمایه صورت‌ می‌گیرد و همه درآمدهای مؤدی بدون توجه به منشأ و نوع آن مشمول مالیات با نرخ‌های تصاعدی می‌شود؛ در این الگو معمولاً معافیت‌ها و تخفیفات متنوع و گسترده‌ای وجود دارد. الگوی فراگیر از نظر تحقق کارایی اقتصادی به‌دلیل نرخ تصاعدی و معافیت‌های متعدد چندان مطلوب نیست. ولی عدالت عمودی (بازتوزیع) به‌نحو مطلوبی در این الگو تحقق می‌یابد. همچنین از نظر سادگی نیز، جزو الگوهای پیچیده ارزیابی می‌شود.

در الگوی مالیات دوگانه، رفتار متفاوتی با کار و سرمایه صورت‌ می‌گیرد؛ به‌نحوی‌که معمولاً یک مالیات تصاعدی بر درآمد ناخالص نیروی کار وضع می‌شود و یک مالیات بر مجموع درآمد با نرخ ثابت نیز بر همه منابع درآمدی فرد اعم از کار و سرمایه وضع می‌شود. به‌بیان‌دیگر در الگوی دوگانه، نیروی کار مشمول مالیات مضاعف می‌شود و دو بار مالیات می‌پردازد. در این الگو، کارایی بیش از الگوی فراگیر تأمین، ولی عدالت افقی به‌علت تفاوت در نرخ مالیات بر درآمدهای کار و سرمایه تا حدی نقض می‌شود. اهداف عدالت عمودی و سادگی نیز در الگوی دوگانه در حد متوسطی محقق می‌شوند.

در الگوی مالیات هموار یک مالیات تک‌نرخی نسبتاً پایین بر همه منابع درآمدی شخص حقیقی وضع می‌شود. در این الگو نیز برخورد یکسانی با درآمدهای ناشی از کار و سرمایه صورت ‌می‌گیرد. برخی از انواع مالیات هموار دارای معافیت پایه هستند و یک نوع آن نیز دارای اعتبار مالیاتی پایه (درآمد پایه همگانی) است. الگوی مالیات هموار، الگویی ساده (با کمترین پیچیدگی) است که اهداف کارایی و عدالت افقی را محقق می‌نماید؛ چنانچه این الگو با اعتبار پایه قابل‌توجه همراه باشد عدالت عمودی (بازتوزیع) را نیز در حد مطلوبی تأمین می‌کند. گفتنی است که کشورهای مختلف در مقام اجرا با تغییرات جزئی یا مستثنا کردن موارد محدودی، از مرزبندی تعاریف الگوهای سه‌گانه فوق اندکی فاصله می‌گیرند[8].

جدول 1. چکیده معرفی، ارزیابی و نمونه‌های اجرایی الگو‌های سه‌گانه مالیات بر مجموع درآمد

مأخذ: گزارش «مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی 3. الگوهای مالیات بر مجموع درآمد در جهان» به شماره مسلسل 17597.

3-2. تعریف مؤدی (واحد) مالیاتی

ازجمله محورهای اصلی تصمیم‌گیری در قانون مالیات بر مجموع درآمد، تعریف مؤدی (تعیین واحد مالیاتی) است. واحد مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد می‌تواند فرد یا خانواده باشد؛ البته در برخی از کشورها نیز مؤدیان مخیر در انتخاب واحد مالیاتی خود می‌باشند. مهم‌ترین هدف، از قرار دادن خانواده به‌عنوان واحد مالیاتی برقراری عدالت افقی مالیاتی در میان خانواده‌هاست؛ به‌گونه‌ای که خانواده‌هایی که دارای درآمد یکسان هستند- فارغ از آنکه چند نفر از اعضای خانواده شاغل باشند- مالیات یکسانی بپردازند. مالیات بر خانواده اگرچه موجب افزایش عدالت افقی می‌شود، اما احتمال ایجاد نوعی مالیات ازدواج را تقویت می‌کند. مالیات ازدواج زمانی ایجاد می‌شود که به‌علت ازدواج، افراد یک خانواده مجبور به تحمل بار مالیاتی یا بدهی مالیاتی بیشتری باشند و درواقع نظام مالیاتی در قبال ازدواج خنثی نباشد. یکی از مثال‌های مالیات ازدواج، زمانی است که فاصله درآمدی زوجین بسیار زیاد باشد؛ در این حالت درصورتی‌که زوجین به‌صورت فردی مشمول مالیات قرار گیرند متناسب با سطح درآمدی خود یکی مالیات بیشتر و دیگری مالیات کمتری را پرداخت می‌کند؛ ولی درصورتی‌که واحد مالیاتی، خانواده باشد مجموع درآمد ایشان، خانواده را در سطح درآمدی بالاتری قرار خواهد داد که این امر منجر به تحمیل مالیات بیشتری بر عضو کم‌درآمد خانواده به نسبت حالت انفرادی می‌شود. در نظام مالیاتی که در آن خانواده مؤدی (واحد) مالیاتی باشد، معمولاً زوجین که توزیع درآمد یکسان و مشابهی دارند متحمل مالیات کمتری می‌شوند [3]. یکی از راه‌های کاهش بار مالیاتی ناشی از مالیات ازدواج تعیین اعتبارات و معافیت‌های مخصوص زوجین (در نظام مالیاتی مبتنی‌بر واحد مالیاتی خانواده) است.

اخذ مالیات از واحد خانواده می‌تواند بر انگیزه اعضای خانواده در عرضه کار مؤثر باشد. یکی از این موارد کاهش انگیزه عضو دوم خانواده برای عرضه کار است؛ درآمد یک فرد شاغل در ابتدای ورود به بازار کار کمتر از عضو شاغل باسابقه خانواده است. درصورتی‌که واحد مالیاتی خانواده باشد، فردی که تازه مشغول به‌کار شده است مجبور به پرداخت مالیات بیشتر نسبت به‌حالت انفرادی می‌شود؛ چون درآمد خانواده نسبت به‌حالت فردی در سطح درآمدی بالاتری در جدول نرخ‌های مالیاتی قرار می‌گیرد؛ در‌نتیجه این مالیات بیشتر نسبت به حالتی که مؤدی فرد باشد، می‌تواند  انگیزه فرد در عرضه کار را کاهش دهد [9].

واحد مالیاتی انفرادی در کنار مشکل عدم تحقق عدالت افقی مشکلات دیگری نیز دارد؛ در این مدل احتمال فرار مالیاتی نسبت به زمانی که واحد مالیاتی خانواده است، بیشتر می‌باشد. زوجین در حالت انفرادی، برای فرار از قرار گرفتن در سطوح درآمدی بالا و پرداخت مالیات بیشتر اقدام به انتقال مالکیت سرمایه خود به زوج دارای درآمد کمتر می‌نماید. قانونگذار با انتخاب واحد مالیاتی خانواده و یا فرد، باید میان تحقق عدالت افقی و کاهش فرار مالیاتی و یا اخلال در تصمیم به ازدواج به‌علت مالیات ازدواج و کاهش عرضه کار تصمیم‌گیری نماید [1].  البته بسته به نوع طراحی مالیاتی این آثار می‌تواند متفاوت باشد.

3-3. تعریف و محاسبه درآمد (پایه‌های مالیاتی)

یکی از پیچیده‌ترین ابعاد تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد چه از جانب مؤدی و چه از جانب مجریان، تعریف پایه‌های مالیاتی است. عدم تعریف دقیق پایه‌های مالیاتی ضمن آنکه سبب اجتناب و فرار مالیاتی می‌شود، هزینه‌های مدیریتی را نیز افزایش خواهد داد. ازجمله معروف‌ترین مبانی برای تعریف پایه‌های مالیات بر مجموع درآمد، تعریف هیچ-سیمونز از درآمد است که بر‌اساس آن، درآمد یک شخص در مدت‌زمان معین عبارت است از میزان افزایش قدرت خرید او در طول دوره‌ای مشخص. به‌عبارت‌دیگر درآمد مؤدی برابر مجموع مصرف او در دوره‌ای مشخص به‌علاوه خالص انباشت ثروت او در آن دوره است. این مبنا برای پایه‌های مالیاتی می‌تواند به‌خوبی عدالت افقی و عمودی را در نظام مالیات بر مجموع درآمد محقق نماید؛ به‌طوری‌که مؤدیانی که دارای قدرت خرید بیشتر می‌باشند بر‌اساس این مبنا مشمول مالیات بیشتری قرار می‌گیرند و نیز مؤدیانی که قدرت خرید یکسانی دارند- فارغ از آنکه این قدرت خرید ناشی از درآمد ناشی از سرمایه یا کار باشد- مشمول میزان یکسانی از مالیات‌ها خواهند شد. با وجود مزایای تعریف پایه‌های مالیاتی بر‌مبنای این تعریف، عوامل مختلفی باعث می‌شود که در عمل قانونگذاران در تعریف پایه‌های مالیاتی از این تعریف عدول کنند. دشواری محاسبه قدرت خرید مؤدیان، وجود هزینه‌های اجتناب‌ناپذیر مانند هزینه‌های درمانی، هزینه‌های کسب‌وکار و نیاز به اعطای برخی معافیت‌ها، ازجمله عواملی می‌باشند که قانونگذار را متمایل به عدم پیروی صددرصدی از تعریف هیچ-سیمونز می‌نماید. امروزه عمده پایه‌های درآمدی تعریف ‌شده در قوانین مالیات بر مجموع درآمد‌– بدون در نظر گرفتن معافیت‌ها و کسور- شامل انواع عواید سرمایه (سود سپرده‌گذاری، عایدی سرمایه‌گذاری، سود اوراق بهادار، اجاره املاک و مستغلات و ...)، درآمدهای حاصل از کسب‌وکار و ارائه انواع خدمات، مزایا و منافع نقدی و غیر‌نقدی کار، هدیه و انعام‌ها، عواید حاصل از انواع بیمه، پرداخت‌های انتقالی و ... می‌شود [3]).

3-4. درآمد حاصل از کار

ازجمله پایه‌های موجود در نظام مالیات بر مجموع درآمد، درآمدهای حاصل از کار است. این درآمدها شامل درآمد حاصل از کار مشاغل و خویش‌فرمایان، درآمد حاصل از دستمزد و نیز درآمد حاصل از حقوق کارمندان می‌گردد. رایج‌ترین شیوه اخذ مالیات از درآمد حاصل از کار، اخذ مالیات در منبع است.

3-5. درآمد حاصل از سرمایه

یکی دیگر از پایه‌های مالیات بر مجموع درآمد بر‌اساس تعریف کلاسیک درآمد، درآمد حاصل از سرمایه است. این درآمد مشتمل‌بر پایه‌های مختلف درآمدی است که اهم آنها شامل عایدی سرمایه، سود تقسیمی سهام، سود سپرده- سهام و صکوک، اجاره املاک، درآمد کشاورزی می‌گردد. عایدی سرمایه می‌تواند از دو طریق مورد محاسبه قرار گیرد. در روش اول به‌محض افزایش ارزش سرمایه، این افزایش ارزش به‌عنوان عایدی سرمایه مشمول مالیات قرار می‌گیرد (البته این روش به‌ندرت اجرا می‌شود و اغلب کشورها روش دوم را برای محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه انتخاب کرده‌اند). روش محاسبه دیگر آن است که عایدی سرمایه به‌عنوان افزایش قیمت سرمایه در زمان فروش آن تلقی گردد و در‌حقیقت عایدی سرمایه در زمان فروش، مشمول مالیات گردد. محاسبه عایدی سرمایه به‌عنوان پایه‌‌ مالیاتی در روش اول اگرچه برای برخی سرمایه‌ها همچون سهام و اوراق بهادار به‌راحتی قابل‌محاسبه است، ولی این امر برای بسیاری از سرمایه‌ها مانند مستغلات و مسکن بسیار دشوار است؛ به‌علت آنکه در این روش مبنای محاسبه ارزش معمولاً با نظر متخصصین و نه ارزش بازاری محاسبه می‌شود، این امر می‌تواند دشواری‌هایی همچون عدم انطباق ارزش محاسبه ‌شده توسط متخصصین با ارزش بازاری، هزینه‌های مدیریتی و اجرایی، عدم وجود اطلاعات کافی از مؤدیان و ... داشته ‌باشد. همچنین یکی دیگر از چالش‌های محاسبه عایدی سرمایه با استفاده از روش اول احتمال عدم توانایی پرداخت بدهی مالیاتی توسط مؤدی است. از‌سوی‌دیگر محاسبه عایدی سرمایه به‌عنوان پایه مالیاتی مطابق با روش دوم نیز با کاستی‌هایی همراه است. در این روش عایدی سرمایه تا قبل از فروش به‌عنوان پایه مالیاتی به‌حساب نمی‌آید و مؤدی می‌تواند از انباشت عایدی سرمایه تا زمان فروش آن بهره‌برداری نماید؛ این امر می‌تواند سبب ایجاد ترجیح مالیاتی برای عایدی ناشی از سرمایه در مقابل سایر عایدی‌هایی همچون عایدی حاصل از کار، شود. مؤدیان برای حداقل‌سازی ارزش حال تنزیل‌یافته بدهی مالیاتی، فروش دارایی‌های خود را به تأخیر می‌اندازد و یا اقدام به تبدیل سرمایه خود به چنین دارایی‌هایی می‌نمایند تا به این طریق از پرداخت مالیات اجتناب ورزند. تأخیر در فروش دارایی، ضمن آنکه نوعی اجتناب مالیاتی به‌حساب می‌آید سبب کاهش نقدشوندگی دارایی‌ها و درنتیجه نقص بازار می‌شود [10].

3-6. مزایای غیر‌نقدی

علاوه‌بر پایه‌های نقدی مالیاتی، یکی دیگر از مواردی که مورد توجه اکثر نظام‌های مالیاتی در سراسر دنیا قرار گرفته است، اخذ مالیات از مزایا و منافع غیر‌نقدی است؛ اگرچه فرایند شناسایی این نوع از پایه‌های مالیاتی تا حدودی دشوار است، ولی مزایای زیاد اخذ مالیات از این نوع از پایه‌ها همچون جلوگیری از اجتناب و فرار مالیاتی سبب شده است که بسیاری از کشورها این منبع درآمدی را به‌عنوان یکی از پایه‌های مالیاتی قرار دهند. از‌این‌رو توجه به نحوه شناسایی و ارزیابی این نوع از درآمدها، یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری در قانون مالیات بر مجموع درآمد است.

مزایای نقدی و غیر‌نقدی پرداختی به مؤدیان مانند خانه‌های سازمانی، تسهیلات آموزش و درمان، تسهیلات حمل‌و‌نقل و ... با توجه به آنکه سبب افزایش قدرت خرید مؤدی می‌شود، باید بر‌اساس تعریف هیچ-سیمونز از درآمد و نیز با توجه به اصل عدالت افقی مشمول مالیات بر مجموع درآمد قرار گیرد؛ البته با توجه به هزینه‌های اجرایی، معمولاً مزایای با ارزش بالا مورد توجه قانونگذار مالیاتی برای اخذ مالیات است؛ همچنین مزایایی که به‌صورت مستقیم مرتبط به شغل مؤدی است و او ناگزیر به استفاده از آن برای انجام تعهدات کاری خود است، معمولاً معاف از پرداخت مالیات است‌ [11].

3-7. تنظیم نرخ‌های مالیاتی

یکی دیگر از مؤلفه‌های مؤثر در تصمیم‌گیری نظام مالیات بر مجموع درآمد تعیین تعداد و میزان نرخ‌ها و نیز سطوح مختلف درآمدی مشمول مالیات است. به‌طورکلی نرخ‌های مالیاتی می‌توانند به‌صورت تناسبی (مانند نظام مالیاتی هموار)، تصاعدی (مانند نظام مالیاتی فراگیر) و یا تنازلی (مانند نظام مالیاتی مبتنی‌بر پایه مصرف) باشد[5]. معمولاً افزایش نرخ‌های مالیاتی سبب کاهش پایه‌های مالیاتی درآمدی– مثلاً با کاهش انگیزه کار و درنتیجه کاهش ساعات عرضه کار- و نیز افزایش هزینه‌های مدیریتی برای جلوگیری از فرار و اجتناب مالیاتی می‌شود؛ ازاین‌رو در برنامه‌های اصلاح نظام مالیاتی معمولاً کشورها به‌دنبال کاهش نرخ‌های مالیاتی و گسترش پایه‌های مالیاتی و کاهش معافیت‌های مالیاتی می‌باشند. کاهش درآمد دولت که ناشی از کاهش نرخ مالیاتی است نیز از طریق گسترش پایه‌های مالیاتی و درنتیجه آن کاهش اجتناب مالیاتی و همچنین افزایش کارایی نظام اقتصادی که با کاهش نرخ‌های حاصل می‌شود، جبران خواهد شد [1].

3-8. نرخ هموار یا نرخ تصاعدی

یکی از محورهای تصمیم‌گیری درباره نرخ‌های مالیاتی انتخاب میان وضع نرخ واحد برای انواع و تمامی سطوح پایه‌های مالیاتی و یا وضع نرخ تصاعدی متناسب با سطح درآمد مؤدیان است. نرخ تصاعدی و نرخ هموار هرکدام دارای مزایا و معایبی از منظر عدالت، کارایی و سادگی هستند. نرخ تصاعدی بیشتر از نظر عدالت عمودی و بازتوزیع بیشتر در جامعه نسبت به مالیات هموار مزیت دارد. از‌سوی‌دیگر نظام مالیاتی با نرخ هموار به نسبت نظام مالیاتی با نرخ تصاعدی ساده‌تر است. وجود سطوح مختلف درآمدی و نیز نرخ‌های متعدد مالیاتی موجب می‌شود نظام مالیاتی مبتنی‌بر نرخ‌های تصاعدی پیچیده‌تر از نظام‌های مالیاتی مبتنی‌بر نرخ هموار گردد. نرخ یکسان مالیاتی در شیوه مالیات‌ستانی هموار عامل دیگری است که ضمن جلوگیری از اجتناب و فرار مالیاتی، هزینه‌های مدیریتی و اجرایی این نظام را به نسبت نظام‌های مالیاتی مبتنی‌بر نرخ‌های تصاعدی کم‌تر نموده است [1]. نرخ واحد مالیاتی و نیز عدم استفاده از معافیت‌های مالیاتی در نظام مالیاتی هموار احتمال تغییر رفتار مؤدی به سبب وضع مالیات را کاهش می‌دهد؛ درنتیجه هزینه‌های اخلال و ناکارایی ناشی از وضع مالیات در این نظام مالیاتی به نسبت نظام مالیاتی با نرخ تصاعدی، کمتر است ‌[3].

شاید بتوان گفت که ازجمله مهم‌ترین چالش‌های اعمال مالیات‌ها با نرخ‌های هموار مسئله بازتوزیع درآمد باشد. از‌آنجا‌که یکی از مهم‌ترین اهداف نظام مالیات بر مجموع درآمد مسئله باز‌توزیع درآمد است، از‌این‌رو عدم اعمال نرخ‌های تصاعدی می‌تواند بازتوزیع درآمد را با چالش مواجه سازد. به همین دلیل با وجود مزیت نرخ هموار در کارایی و سادگی، ولی نرخ‌های تصاعدی مزیت قابل‌توجهی در توازن اجتماعی و ارتقای عدالت عمودی دارند.

3-9. سطوح یا تعداد نرخ‌های مالیاتی

تعداد آستانه‌های مختلف درآمدی و نیز تعداد نرخ‌های مالیاتی می‌تواند تأثیرات متفاوتی بر بازتوزیع درآمد و نیز تحمیل بار مالیاتی بر دهک‌های مختلف درآمدی داشته ‌باشد؛ ازاین‌رو نمی‌توان گزاره‌ای کلی پیرامون تأثیر مستقیم این تغییرات بر بازتوزیع درآمد ارائه نمود. آنچه سیاستگذار درباره طراحی تعداد بازه‌ها و نرخ‌ها باید مورد توجه قرار دهد، دقت در تأثیر تعداد نرخ‌های مالیاتی بر بازتوزیع درآمد میان سطوح مختلف درآمدی، لزوم تعیین نرخ‌های منطقی برای تحقق اهداف مالیاتی همچون بازتوزیع درآمد، تأمین مالی خدمات عمومی و ... و نیز لزوم توجه به آثار جانبی تعیین نرخ‌های مالیاتی، همچون عرضه کار، فرار مالیاتی و اختلال در کارآمدی بازار است.

گرچه ازجمله مؤلفه‌ها در تعیین نرخ‌های مالیاتی نسبت این نرخ‌ها با فرار مالیاتی است، اما نمی‌توان به‌صورت دقیق در‌این‌باره قضاوت نمود. در‌حقیقت متناسب با نظامات مالیاتی مختلف و شرایط نهادی نسبت نرخ‌های مالیاتی با فرار مالیاتی متفاوت است؛ از‌سویی با توجه به افزایش جریمه عدم تمکین مالیاتی در نرخ‌های بالا، انگیزه فرار مالیاتی کم می‌شود. اما از‌سوی‌دیگر نرخ‌های بالای مالیاتی درصورتی‌که مبنای منطقی نداشته ‌باشد و با عدم توزیع مناسب خدمات عمومی همراه باشد زمینه کاهش روحیه مالیاتی را فراهم می‌کند و درنتیجه فرار مالیاتی را افزایش می‌دهد [10].

نرخ‌های مالیاتی می‌تواند ابعاد مختلف یک نظام اقتصادی و نیز انگیزه کنشگران آن را متأثر نماید. یکی از این روابط، تأثیر نرخ‌های مالیاتی بر عرضه کار است؛ نرخ‌های پایین مالیاتی می‌تواند تأثیرات متفاوتی بر عرضه کار داشته‌ باشد. از طرفی نرخ‌های پایین مالیاتی سبب افزایش انگیزه عرضه کار خواهد شد و از‌سوی‌دیگر موجب افزایش درآمد خالص مؤدیان و درنتیجه مطابق اثر درآمدی، کاهش عرضه کار را در پی خواهد داشت [1].

3-10. تعیین مخارج مالیاتی(معافیت‌ها، هزینه‌های قابل قبول و اعتبارات مالیاتی)

منظور از مخارج مالیاتی، چشم‌پوشی دولت از بخشی از درآمدهای مالیاتی خود با اعطای معافیت‌ها، کسور و اعتبارات مالیاتی برای تحقق اهداف خاصی در نظام اقتصادی است. مخارج مالیاتی در‌حقیقت نوعی مداخله غیر‌مستقیم دولت در اقتصاد به‌شمار می‌آید [12]. مخارج مالیاتی دارای انواع مختلفی مانند معافیت‌ها، هزینه‌های قابل قبول و نیز اعتبارات مالیاتی است. معافیت پایه‌ای سطح مشخصی از درآمد است که دولت، مؤدیان دارای درآمدهای کمتر از آن سطح را از پرداخت مالیات معاف می‌نماید. همچنین معافیت‌ها می‌تواند در قالب معافیت برخی از پایه‌های درآمدی از پرداخت مالیات باشد. نوع دیگری از مخارج مالیاتی، هزینه‌های قابل قبول است که در آن دولت اجازه می‌دهد تا مؤدی هزینه‌های مخصوصی مانند هزینه‌های درمان، آموزش و ... را به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول از درآمد مشمول مالیات خود کسر نماید [12]. اعتبارات مالیاتی نیز یکی دیگر از انواع مخارج مالیاتی است که در قالب آن دولت اجازه می‌دهد تا مؤدی میزان مشخصی از بدهی مالیاتی خود را کسر کند [12]. تفاوت اصلی هزینه‌های قابل قبول و اعتبار مالیاتی در آن است که هزینه‌های قابل قبول از درآمد مشمول مالیات کسر و پیش از محاسبه بدهی مالیاتی لحاظ می‌شود، در‌حالی‌که اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی مؤدی کسر می‌شود؛ برای مثال در‌صورتی‌که درآمد یک مؤدی یک میلیون ریال باشد و نرخ مالیاتی برای تمامی پایه‌های درآمدی به‌صورت هموار 20% تعیین شده باشد؛ در صورت انتخاب اعتبار مالیاتی، ابتدا مالیاتی با نرخ 20% از درآمد مشمول مالیات او (یک میلیون ریال) کسر خواهد شد؛ که این برابر با 200 هزار ریال خواهد بود. در گام بعد اعتبار مالیاتی برابر با 100 هزار ریال از بدهی مالیاتی او (200هزار ریال) کسر می‌شود. بنابر‌این در مجموع بدهی مالیاتی مؤدی با احتساب اعتبار مالیاتی برابر 100 هزار ریال خواهد بود.

در حالت دوم و در صورت انتخاب هزینه قابل قبول، ابتدا مبلغ 100 هزار ریال به‌عنوان هزینه قابل قبول از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌شود. سپس مابقی درآمد مؤدی، که در این مثال 900 هزار ریال خواهد بود، با نرخ 20% مشمول مالیات می‌گردد. بر این اساس در‌نهایت بدهی مالیاتی مؤدی در حالت دوم برابر با 180 هزار ریال می‌شود. در‌نتیجه به‌رغم یکسان بودن میزان اعتبار و هزینه مالیاتی، اما با توجه به نحوه اعمال متفاوت آنها، در‌نهایت بدهی مالیاتی مؤدی با انتخاب اعتبار مالیاتی کمتر از شرایطی خواهد بود که او هزینه‌های قابل قبول را برگزیند. به‌طور مشابه و از جانب دولت نیز، نرخ مؤثر مخارج مالیاتی با اعمال اعتبار مالیاتی بیش از اعمال هزینه‌های قابل قبول می‌گردد.

اگرچه مخارج مالیاتی در تحقق اهدافی همچون تشویق مؤدیان به انجام برخی رفتارهای مطلوب اقتصادی مانند پس‌انداز و یا جبران برخی مخارج اجباری و ... می‌تواند مفید باشد، ولی از‌سوی‌دیگر سبب کاهش درآمد مالیاتی دولت، پیچیده‌تر شدن نظام مالیاتی، افزایش هزینه‌های ناکارایی اقتصادی و نیز هزینه‌های مدیریتی خواهد شد؛ ازاین‌رو سیاستگذار باید متناسب با هزینه‌ها و منافع، اقدام به استفاده از هرکدام از ابزارهای معافیت کند.

یکی دیگر از مسائل قابل‌توجه پیرامون مخارج مالیاتی، احتمال سوءاستفاده برخی مؤدیان از این ابزارها برای فرار و اجتناب مالیاتی است. معمولاً مؤدیان با درآمدهای بالا توان بیشتری در بهره‌گیری از این ابزارها برای کاهش بدهی مالیاتی خود دارند؛ ماهیت تصاعدی هزینه‌های قابل قبول مالیاتی و وجود انواع مختلف معافیت‌ها زمینه این سوءاستفاده را برای مؤدیان با درآمد بالا دوچندان نموده است؛ یکی از راهکارهایی که برای جلوگیری از این اقدامات انجام ‌می‌شود تعیین نرخ جایگزین حداقل بدهی مالیاتی مؤدیان است؛ در این شیوه مؤدیانی که دارای معافیت‌های بسیار زیاد مالیاتی می‌باشند ملزم به محاسبه دوباره بدهی مالیاتی خود بدون در نظر گرفتن معافیت‌ها می‌شوند و سپس میزان مشخصی به‌عنوان سقف معافیت‌ها برای ایشان مشخص می‌گردد. مازاد درآمد مشمول مالیاتی از سقف معافیت‌ها، مطابق با جدول مشخص نرخ‌ها مشمول مالیات می‌گردد. ازاین‌رو سیاستگذاران مالیاتی در زمان وضع مخارج مالیاتی باید توجه ویژه‌ای به عدم وجود راه‌های گریز و اجتناب از مالیات در قالب معافیت‌های قانونی داشته‌ باشند [4].

3-11. استفاده از معافیت‌ها، هزینه‌های قابل قبول یا اعتبار مالیاتی

متناسب با اهداف مورد نظر سیاستگذار در استفاده از هزینه‌های مالیاتی، ابزارهای متفاوتی می‌تواند به‌کار گرفته شود. معمولاً معافیت‌های پایه (یا بخشودگی) فارغ از جایگاه اقتصادی، اجتماعی و ... مؤدیان، برای تمامی مشمولان مالیاتی وضع می‌شود؛ اغلب از این ابزار برای افزایش ماهیت تصاعدی نظام مالیاتی به‌ویژه در نظامات مالیاتی هموار، کاهش مخارج مدیریتی با حذف مؤدیان کم‌درآمد که بدهی مالیاتی ناچیزی دارند و نیز عدم خدشه به‌حد کفاف درآمدی افراد برای جبران هزینه‌های اولیه معیشتی، استفاده می‌شود. نوع دیگر معافیت‌ها، معافیت‌های هدف‌دار است. این معافیت‌ها معمولاً با هدف تقویت عدالت عمودی در نظام مالیاتی، جبران برخی هزینه‌های خاص مانند بهداشت و درمان و نیز تحریک برخی رفتارها همچون پس‌انداز مورد استفاده قرار می‌گیرد. معافیت‌های هدف‌دار می‌تواند با استفاده از اعطای اعتبارات مالیاتی و یا مشخص نمودن هزینه‌های قابل قبول مالیاتی اعمال گردند. یکی از چالش‌های مهم سیاستگذاران انتخاب میان این دو ابزار است.

‌بهره‌گیری از اعتبار مالیاتی از نظر عدالت عمودی نسبت به هزینه‌های قابل قبول عادلانه‌تر است. هزینه‌های قابل قبول دارای ماهیت تصاعدی است به‌گونه‌ای که ارزش آن متناسب با افزایش درآمد مشمول مالیات افزایش می‌یابد؛ برخلاف این ابزار، اعتبارات مالیاتی با توجه به اینکه برای تمامی مؤدیان یکسان است، با افزایش درآمد مؤدی سهم کمتری را از درآمد او شامل می‌شود و درنتیجه ماهیت تنازلی دارد [6]؛ برای مثال در‌صورتی‌که درآمد دو مؤدی در یک نظام مالیاتی به‌ترتیب دو و چهار میلیون ریال باشد و نرخ مالیاتی برای درآمدهای دو میلیون ریالی و کمتر از آن 10 درصد و برای درآمدهای بیش از آن 20 درصد باشد، بدهی مالیاتی ایشان به‌ترتیب 200 هزار و 600 هزار ریال خواهد بود. در‌صورتی‌که مؤدیان مخیر به انتخاب اعتبار مالیاتی 200 هزار ریالی و یا هزینه قابل قبول مالیاتی 200 هزار ریالی باشند، در این صورت اگر مؤدیان اعتبار مالیاتی را بر‌گزینند به‌ترتیب بدهی مالیاتی ایشان صفر و 400 هزار ریال خواهد بود و در‌صورتی‌که هزینه‌‌ قابل قبول 200 هزار ریالی را بر‌گزینند بدهی مالیاتی ایشان 180 هزار و 560 هزار ریال خواهد بود. آنچنان که در این مثال مشاهده می‌شود. در حالت اول که مؤدیان اعتبار مالیاتی را انتخاب می‌نمایند، بدهی مالیاتی ایشان به‌صورت مساوی 200 هزار ریال کمتر خواهد شد که این میزان با توجه به درآمد کمتر مؤدی کم‌درآمد سهم بیشتری از بدهی مالیاتی او را شامل می‌شود. در‌نتیجه مؤدی کم‌درآمد بیشتر منتفع می‌شود. در حالت دوم که مؤدیان هزینه‌های قابل قبول را بر‌می‌گزینند بدهی مالیاتی مؤدیان به‌ترتیب 20 هزار و 40 هزار ریال کمتر از حالت قبل خواهد بود؛ در‌نتیجه مؤدی پر‌درآمد بیشتر منتفع می‌شود. بر این اساس معمولاً هزینه‌های قابل قبول برای مؤدیان دارای سطوح درآمدی بالا جذاب‌تر بوده و برای مؤدیان با درآمدهای پایین، اعتبارات مالیاتی جذاب‌تر است.

جدول 2. ارائه مثال برای مقایسه اعتبار مالیاتی و هزینه‌های قابل قبول

در‌صورتی‌که اعتبارات مالیاتی برای مؤدیان با بدهی مالیاتی صفر یا اندک نیز در قالب نوعی یارانه وجود داشته ‌باشد، ماهیت تصاعدی نظام مالیاتی افزایش خواهد یافت [3]. بنابراین در پایان این قسمت ذکر چند نکته ضروری است:

• اولاً باید به بار مالی سیاست‌های مالیاتی نیز توجه داشت و ممکن است بار مالیاتی سیاست اعتبار مالیاتی به حدی زیاد باشد که سیاست هزینه قابل قبول بهینه‌تر باشد،
• ثانیاً برای حل مشکل استفاده بیش از حد پردرآمدها از هزینه‌های قابل قبول، در کشورهای مختلف به روش‌های متنوعی برای هزینه قابل سقف تعیین می‌کنند و هزینه‌ها صرفاً تا سقف مشخصی قابل کسر از درآمد هستند. در این حالت هزینه‌های هنگفت اقشار پردرآمد صرفاً تا سقف خاصی از درآمدشان کسر می‌گردد.

3-12. بهره‌گیری از مخارج مالیاتی برای دستیابی به منافع اجتماعی و یا تحریک برخی رفتارها

یکی از مهم‌ترین دلایل استفاده از مخارج مالیاتی، تحریک مؤدیان به انجام رفتارهایی مانند امور خیریه، تولید کالاهای عمومی و ... است که منافع اجتماعی زیادی را برای جامعه محقق می‌نماید. اعطای معافیت‌های مالیاتی برای انجام چنین اموری از دو طریق می‌تواند موجب افزایش انگیزه در مؤدیان گردد؛ این معافیت‌ها هزینه مشارکت مؤدیان برای انجام چنین اموری را کاهش می‌دهد و نیز با افزایش درآمد خالص مؤدی زمینه گسترش این رفتارها را مهیا می‌نماید. اگر‌چه مخارج مالیاتی می‌تواند سبب کاهش درآمدهای مالیاتی دولت شود، اما معمولاً دولت‌ها با هدف افزایش مشارکت بخش خصوصی و عدم دخالت مستقیم در بازار و نیز افزایش مطلوبیت مصرف‌کنندگان با واگذاری قدرت انتخاب کالاها و خدمات مورد نیاز، از مخارج مالیاتی استفاده می‌نمایند ‌[3].

ازجمله مهم‌ترین چالش‌ها در حوزه اعطای معافیت‌ها برای خدمات عمومی و اجتماعی، اثرات فرا‌حاشیه‌ای آن است که می‌تواند زمینه تحمیل هزینه‌هایی بیش از حد بهینه را برای دولت فراهم آورد. بسیاری از خدمات اجتماعی عمومی قبل از اعطای معافیت‌ها توسط بخش خصوصی ارائه می‌شود؛ اعمال معافیت‌ها از‌سوی دولت اگرچه موجب افزایش سطح این مشارکت‌ها خواهد شد، ولی عملاً برای مؤدیانی که بدون اعمال این معافیت‌ها نیز تمایل به مشارکت در چنین فعالیت‌هایی دارند بی‌تأثیر است؛ درنتیجه اعمال این معافیت‌ها برای این گروه هزینه‌هایی اضافی برای دولت ایجاد می‌نماید. در این شرایط آنچه که کارایی یک معافیت را مشخص می‌کند آن بخش از مخارج دولت است که صرف مؤدیانی می‌شود که تمایل به تغییر رفتار با استفاده از این محرک را دارند [3].

3-13. بهره‌گیری از مخارج مالیاتی برای افزایش انگیزه کار در گروه‌های مشخص

یکی از کارکردهای مخارج مالیاتی افزایش انگیزه کار و درنتیجه کمک به بازتوزیع درآمد است. ازجمله شیوه‌های استفاده از مخارج مالیاتی برای تحقق این هدف اعطای یارانه‌ها و معافیت‌های مالیاتی به طبقات شاغل با سطوح درآمد پایین است. با وجود آنکه اعطای این تسهیلات از طریق اثر درآمدی احتمال کاهش عرضه کار را بیشتر می‌نماید، ولی مطالعات تجربی نشان ‌می‌دهد که اعطای این تسهیلات در طبقات کم‌درآمد بیش از آنکه متأثر از اثر درآمدی شود، از اثر جانشینی متأثر می‌شود و عرضه کار را افزایش می‌دهد. در‌حقیقت اعطای مشروط این تسهیلات به شاغلین کم‌درآمد، ضمن آنکه سبب افزایش انگیزه افزایش ساعات کاری می‌شود، زمینه افزایش عرضه کار را نیز ایجاد می‌نماید [3].

3-14. بهره‌گیری از مخارج مالیاتی برای جبران برخی هزینه‌ها 

اگرچه بر‌اساس تعریف هیچ-سیمونز از پایه‌های درآمدی، یکی از موارد شناسایی قدرت خرید مؤدیان میزان مصرف ایشان در دوره‌ای مشخص است، ولی برخی از مخارج و مصارف ایشان همچون بهداشت و درمان، مسکن و ... به‌صورت اجباری انجام‌ می‌شود که مؤدیان تمایلی به‌صرف درآمد خود برای چنین مصارفی ندارند؛ ازاین‌رو سیاستگذاران معمولاً معافیت‌هایی را برای جبران کاهش درآمد ناشی از این‌گونه مصارف در نظر می‌گیرند. یکی از آسیب‌هایی که چنین معافیت‌هایی می‌تواند داشته ‌باشد، تحمیل هزینه اضافی به دولت به‌علت مصرف بیش‌ از اندازه است. مثلاً معافیت کامل هزینه برخی مصارف همچون بهداشت و درمان احتمال افزایش بیش‌ از اندازه مصرف آن را در پی دارد؛ ازاین‌رو دولت‌ها معمولاً برای چنین مصارفی تبعیض قائل می‌شوند؛ به این‌گونه که معافیت‌ها تنها مشمول سطح ضروری و نه سطح کامل و عالی مصارف مؤدی از خدمات و کالاهای مورد اشاره می‌شود ‌[3].

3-15. میزان کسرپذیری هزینه‌های مربوط به تولید درآمد و ثروت

بر‌اساس تعریف هیچ-سیمونز از پایه‌های درآمدی، عایدی خالص منابع در دوره‌ای مشخص مشمول مالیات می‌گردد؛ بر این اساس آن‌دسته از مصارف که به‌نوعی جزء هزینه‌های قانونی مشاغل خویش‌فرما به‌حساب می‌آیند باید به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول از درآمد مشمول مالیات کسر گردند. تعیین هزینه‌های قانونی و قابل قبول یکی از چالش‌های قانونگذاری در این حوزه به‌شمار می‌آید. بر‌خی هزینه‌ها ماهیت دوگانه دارند؛ مثلاً درصدی از وعده غذایی که به کارگران داده ‌می‌شود ارزش مصرفی شخصی برای ایشان دارد؛ ازاین‌رو در هنگام تعیین هزینه‌های قابل قبول می‌توان در معافیت کامل برخی هزینه‌ها تبعیض قائل شد و مثلاً تنها درصدی از ایشان را مشمول معافیت‌ها قرارداد. یکی از راه‌های اجتناب و فرار مالیاتی در نظر گرفتن هزینه‌های شخصی به‌عنوان هزینه‌های خویش‌فرمایی است. انجام مسافرت‌ها و یا مهمانی‌های کاری غیرضروری، خرید برخی کالاها و ... ازجمله موارد این تخلفات به‌حساب می‌آید که ابهام در قوانین باعث تشدید آن می‌گردد و منجر به افزایش هزینه‌های مدیریتی جهت آشکارسازی مقاصد هزینه‌ای مؤدیان می‌شود. ازجمله محورهای تصمیم‌گیری قانونگذاران پیرامون این نوع از هزینه‌های قابل قبول، نحوه محاسبه آن است؛ محاسبه این هزینه‌ها می‌تواند به‌صورت تدریجی و در قالب هزینه استهلاک (برای دارایی‌های بادوام) و یا به‌صورت یک‌مرحله‌ای انجام پذیرد[3].

یکی از محورهای اساسی در اصلاح نظام مالیاتی، توجه به اثرات متقابل مالیات‌ها بر یکدیگر است؛ عدم توجه به این اثرات احتمال ناکارایی اقتصادی و خنثی‌سازی اهداف نظام مالیات بر مجموع درآمد همچون بازتوزیع درآمد توسط سایر مالیات‌ها و ... را افزایش می‌دهد. همچنین در نظرگیری آثار متقابل نظام مالیاتی و رفاهی، ضمن کاهش هزینه‌های مدیریتی سبب کاهش آثار سوء‌مالیات‌ها بر عملکرد نظام اقتصادی می‌شود. در این قسمت به بررسی برخی تأثیر و تأثرات مهم در نظام مالیاتی پرداخته می‌شود. ذکر این نکته ضروری است که این آثار متقابل محدود به موارد ذیل نیست [1].

3-16. مالیات بر درآمد سرمایه در سطح اشخاص یا شرکت‌ها

ازجمله سؤالات قابل‌توجه برای قانونگذار مالیاتی، نحوه اخذ مالیات درآمد به تناسب اشخاص حقیقی و حقوقی است. به‌طور‌کلی بخشی از درآمدهای ایجاد شده در یک نظام اقتصادی هم می‌تواند در سطح اشخاص حقیقی اخذ گردد و هم می‌تواند در سطح اشخاصی حقوقی اخذ شود؛ از‌این‌رو نحوه تنظیم مناسبات مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی با هدف جلوگیری از اعمال مالیات‌های مضاعف یکی از ملاحظات قابل‌توجه در تنظیم قوانین مالیاتی است. از‌سوی‌دیگر نیز اخذ مالیات بر درآمد برخی از پایه‌ها با توجه به واحد حقیقی و یا حقوقی مالیاتی می‌تواند تأثیر قابل‌توجهی در کارایی نظام اقتصادی، انگیزه سرمایه‌گذاری و نیز کاهش هزینه‌های تمکین مالیاتی داشته ‌باشد.

یکی از مؤلفه‌های مهم در نظام مالیات بر مجموع درآمد، توجه به رابطه نرخ‌ها و بار مالیاتی تحمیلی به مؤدیان در سطح درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی است؛ توجه به رابطه این دو پایه درآمدی می‌تواند تأثیرات توزیعی زیادی داشته ‌باشد و بر انگیزه مؤدیان در فعالیت در بخش شرکتی یا غیر‌شرکتی نیز اثرگذار باشد. ازجمله مسائل مهم میان این دو پایه درآمدی، رفتار قانون مالیاتی با پایه‌های مالیاتی مشترک است. تبعیض نرخ در مواجهه با این نوع از پایه‌ها- مانند بهره- می‌تواند بر انگیزه‌های اشخاص حقیقی و حقوقی اثرگذار باشد [1].

یکی دیگر از نتایج عدم توجه به رابطه مالیات بر مجموع درآمد با مالیات بر درآمد شرکت‌ها، اخذ مالیات مضاعف از پایه‌های درآمدی است. درآمد شرکت از‌سویی مشمول مالیات بر درآمد شرکت‌ها می‌شود و از‌سوی‌دیگر سود تقسیمی آن مشمول مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی خواهد شد. این امر منجر به کاهش انگیزه سرمایه‌گذاری به‌صورت شرکتی می‌شود و انگیزه تأمین مالی از طریق بدهی در مقابل تأمین مالی از طریق سهام را افزایش می‌دهد. معمولاً برای جلوگیری از این آسیب تخفیفات و اعتبارات مالیاتی مخصوصی برای درآمد حاصل از سود تقسیمی این شرکت‌ها برای سهام‌داران در نظر گرفته‌ می‌شود. راهکار دیگر این است که نرخ مالیات بر درآمد شرکت‌ها نسبت به قبل از اعمال مالیات بر سود تقسیمی کاهش یابد.

3-17. مالیات بر اصناف (مشاغل خویش‌فرما) در مقابل مشاغل شرکتی

درآمد اصناف (مشاغل خویش‌فرما) ترکیبی از درآمد حاصل از کار (دستمزد) و نیز سود سرمایه‌گذاری ایشان است؛ معمولاً این نوع از درآمدها نیز در نظام‌های مالیاتی، مشمول مالیات بر مجموع درآمد می‌شود؛ در‌حالی‌که اغلب اشخاص حقوقی تنها مکلف به پرداخت مالیات بر سود شرکت هستند، اما در مشاغل خویش‌فرما به‌علت عدم انفکاک دستمزد و سود سرمایه، مالیات بر هر دو این موارد وضع می‌شود. از‌این‌رو یکی از عوامل مؤثر در تصمیم‌گیری افراد برای خویش‌فرمایی، میزان مالیات تحمیلی بر درآمد این مشاغل (مالیات بر مجموع درآمد) به نسبت مالیات بر درآمد سایر مشاغل همچون مشاغل شرکتی است؛ در بسیاری از نظام‌های مالیات بر مجموع درآمد، برای تحقق رفتار یکسان مالیاتی در قبال درآمد شرکت‌ها و مشاغل خویش‌فرما و نیز برای تحقق انگیزه کارآفرینی و خویش‌فرمایی و عدم خدشه به عدالت افقی، از روش جداسازی استفاده نموده‌اند؛ در این روش درآمد حاصل از مشاغل خویش‌فرما به دو بخش درآمد ناشی از کار که شامل پاداش تلاش مؤدی می‌شود و درآمد حاصل از سرمایه که شامل عایدی حاصل از پس‌انداز سرمایه‌گذاری شده مؤدی است، تقسیم و میان این دو نوع از درآمد تبعیض نرخ مالیاتی اعمال می‌شود [6].

3-18. اثرات ترکیبی مالیات بر مجموع درآمد و سایر مالیات‌ها بر انگیزه‌ها و توزیع درآمد

انواع گوناگون مالیات‌ها می‌توانند اثرات متفاوتی بر بازتوزیع درآمد داشته‌ باشند. مثلاً برقراری مالیات بر مجموع درآمد به‌صورت تصاعدی در کنار مالیات بر مصرف- که دارای ماهیتی تنازلی است- اثرات بازتوزیعی نظام تصاعدی مالیات بر مجموع درآمد را کاهش خواهد داد؛ ازاین‌رو توجه به اثرات ترکیبی مالیات‌ها، نقش مهمی در تحقق اهداف نظام مالیاتی دارد. یکی از مهم‌ترین مؤلفه‌ها در ارزیابی اثرات توزیعی مالیات‌ها توجه به اصابت مالیاتی است. اصابت مالیاتی به‌معنای آن است که چه کسی بار حقیقی مالیات‌ها را متحمل می‌شود؛ تغییر در منابع در دسترس مؤدیان به‌وسیله اعمال مالیات‌ها، میزان اصابت مالیاتی را نشان ‌می‌دهد. واکنش بازار به اعمال مالیات‌ها سبب می‌شود که لزوماً پرداخت‌کننده قانونی مالیات‌ها مورد اصابت مالیات قرار نگیرد؛ مثلاً در‌صورتی‌که در یک بازار کشش عرضه سرمایه بسیار زیاد باشد در‌نتیجه اعمال مالیات بر بازدهی سرمایه تنها سبب افزایش هزینه تأمین مالی خواهد شد و تأثیر زیادی بر تحمیل بار مالیاتی توسط سرمایه‌گذار‌ان نخواهد داشت و از‌این‌رو متقاضیان سرمایه عمده بار این نوع از مالیات‌ها را بر دوش خواهند کشید. بنابر‌این اعمال قانونی مالیات بر مؤدیان لزوماً به‌معنای تحمیل بار مالیاتی توسط ایشان نیست [3].

ازجمله نکات ضروری که پیرامون آثار توزیعی اصابت مالیاتی باید مورد توجه قرار داد، عدم تأثیر طرف اعمال مالیات‌ها (عرضه یا تقاضا) بر توزیع بار مالیاتی است[5]. به‌عبارت‌دیگر توزیع بار مالیاتی در یک نظام اقتصادی مستقل از اعمال مالیات‌ها بر طرف عرضه و یا تقاضای اقتصاد است؛ مثلاً در‌صورتی‌که معیار ارزیابی تنها بار مالیاتی باشد و سایر عوامل مؤثر در نظام مالیاتی به‌جز طرفین مشمول مالیات‌ها یکسان باشد، در‌نتیجه میزان بار تحمیلی مالیاتی ناشی از اعمال مالیات‌ها بر بازدهی سرمایه‌گذاری مستقل از آن است که این مالیات بر عرضه‌کنندگان و یا تقاضا‌کنندگان سرمایه اعمال گردد. آنچه که عامل اصلی در اصابت مالیاتی به‌حساب می‌آید، میزان کشش‌پذیری مؤدیان است. مؤدیانی که دارای کشش عرضه یا تقاضای بالایی باشند با توجه به توانایی ایشان در واکنش به اعمال مالیات‌ها و تغییر رفتار، بار مالیاتی کمتری را تحمل می‌کنند و مؤدیانی که کشش عرضه یا تقاضای کمتری را داشته ‌باشند با توجه به آنکه توانایی کمتری در تغییر رفتار دارند، بار مالیاتی بیشتری را تحمل می‌نمایند؛ ازاین‌رو در هنگام اعمال مالیات‌ها بر‌پایه‌های مالیاتی همچون عایدی سرمایه، توجه به اصابت مالیاتی و اثرات آن بر انگیزه و بازتوزیع درآمد امری ضروری است [5].

3-19. مالیات بر مجموع درآمد و تمکین و مدیریت مالیاتی

گسترش جهانی‌سازی و رقابت جهانی در جذب سرمایه خارجی و همچنین قابلیت جابه‌جایی پایه‌های مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد، احتمال خروج سرمایه با هدف مواجهه با نرخ‌های کمتر و اجتناب مالیاتی را افزایش داده است. از‌سوی‌دیگر افزایش پیچیدگی مناسبات مالی و اقتصادی، پیچیدگی نظام‌های مالیاتی را امری گریزناپذیر نموده است. عدم انحصار استفاده از ابزارهای مالیاتی برای افزایش درآمدهای دولت و درنتیجه استفاده از انواع مختلفی از معافیت‌ها در کنار مالیات‌ها برای بازتوزیع درآمد، تحریک برخی رفتارهای بهینه اجتماعی، حمایت از برخی اقشار خاص و ...، سبب تشدید پیچیدگی نظام مالیاتی شده است. ازاین‌رو بسیاری از کشورها در تلاش برای فائق آمدن بر این چالش‌ها برآمده‌اند. در این قسمت به بررسی برخی از مهم‌ترین ملاحظات لازم برای اجتناب از این چالش‌ها پرداخته می‌شود؛ در نظرگیری این ملاحظات سبب افزایش کارایی قانون مالیاتی در عمل و افزایش توان اجرایی مجریان در اجرای قوانین مالیاتی می‌شود.

•  کاهش هزینه‌های انطباق با قوانین مالیاتی

ازجمله مهم‌ترین چالش‌های مؤدیان و مجریان مالیاتی مسئله انطباق با قوانین مالیاتی است. تغییر سریع قوانین و نیز اصلاح نظام مالیاتی می‌تواند فرایند انطباق را برای مؤدیان و مجریان پرهزینه نماید. عدم درک صحیح مؤدیان از وظایف مالیاتی خود به سبب پیچیدگی قوانین مالیاتی زمینه فرار مالیاتی را فراهم می‌نماید. ازاین‌رو یکی از ابزارهای مؤثر در افزایش سرعت انطباق با قوانین مالیاتی، استفاده از ادبیات ساده و قابل ‌فهم در نگارش قوانین مالیاتی برای مؤدیان است؛ همچنین کاهش آیین‌نامه‌های اجرایی نیز زمینه انطباق سریع‌تر مجریان مالیاتی با قوانین را فراهم می‌نماید [1].

• کاهش هزینه‌های کنترل و رسیدگی به فرم‌های مالیاتی برای مجریان

افزایش پیچیدگی نظام مالیاتی هزینه‌های مدیریتی و اجرایی زیادی را برای مجریان نظام مالیاتی در بر دارد؛ همچنین این پیچیدگی‌ها زمینه کاهش عدالت افقی در مالیات‌ستانی را شامل می‌شود. تحقق عدالت افقی ضمن آنکه سبب افزایش منافع اجتماعی، تمکین مالیاتی و نیز افزایش کارایی اقتصادی می‌شود، هزینه‌های مدیریتی را نیز کاهش خواهد داد. یکی از مؤلفه‌های کاهش پیچیدگی نظام مالیاتی که سبب کاهش هزینه تمکین مالیاتی نیز می‌شود، سادگی فرم‌های مالیاتی است. از‌سوی‌دیگر این سادگی می‌تواند زمینه کاهش هزینه کنترل و رسیدگی به فرم‌های مالیاتی برای مجریان را نیز در بر‌ داشته ‌باشد. برخورد مشابه قانون با مؤدیان دارای شرایط یکسان، اخذ مالیات در منبع و عدم مواجهه مستقیم با مؤدی، ارسال اظهارنامه‌های از پیش کامل شده به مؤدیان برای تأیید و ... ازجمله راهکارهای کاهش هزینه‌های کنترل و رسیدگی مالیاتی است که ضمن آنکه زمینه تحقق عدالت افقی را مهیا می‌نماید، هزینه‌های اجرایی را نیز کاهش خواهد داد [1].

• کاهش فرصت فرار و اجتناب مالیاتی و تسهیل شناسایی برای مجریان

قانونگذار مالیاتی می‌تواند در بُعد قانونگذاری شیوه‌ها و اختیاراتی برای مجریان مالیاتی پیش‌بینی نماید تا با بهره‌گیری از آن شناسایی فرار و اجتناب مالیاتی تسهیل گردد. یکی از این شیوه‌ها ایجاد مسئولیت قانونی- در کنار مسئولیت اخلاقی- برای مؤدیان در افشای فرار مالیاتی است [4]. بهره‌گیری از اطلاعات «اشخاص ثالث» که در بیان اطلاعات صحیح مؤدی ذی‌نفع نیستند و نیز استفاده از سامانه‌های اطلاعاتی سایر دستگاه‌ها - که لزوماً با هدف شناسایی پایه‌های مالیاتی مؤدیان ایجاد نشده است‌– ضمن کاهش فرصت فرار و اجتناب مالیاتی، شناسایی مؤدیان را تسهیل می‌نماید.

3-20. طراحی فرایند اصلاح 

اصلاح نظام مالیاتی اگرچه دارای منافع بسیار زیادی برای اکثر اقشار جامعه است، اما ممکن است به برخی از مؤدیان نیز آسیب برساند؛ مثلاً تغییر نرخ‌های مالیاتی یا وضع مالیات‌های جدید سبب کاهش گرایش به‌سمت دارایی‌هایی که نرخ مالیاتی بیشتری دارند و افزایش گرایش به دارایی‌هایی که دارای نرخ‌های مالیاتی کمتری می‌باشند، می‌شود؛ ازاین‌رو این عامل می‌تواند در قیمت این دارایی‌ها اثرگذار باشد و صاحبان برخی از این دارایی‌ها را متضرر کند؛ همچنین تغییر در قوانین مالیاتی ممکن است سبب آن شود که سرمایه‌گذارانی که با توجه به قوانین مالیاتی سابق اقدام به سرمایه‌گذاری نموده‌اند، متضرر گردند و به‌نوعی به عدالت افقی خدشه وارد نماید. با توجه به محدودیت گروه‌های آسیب‌پذیر‌- در مقابل حجم بسیار زیاد مؤدیانی که ذی‌نفع اصلاحات مالیاتی می‌باشند- امکان انسجام ایشان و تشکیل گروه فشار برای جلوگیری از تغییر قوانین بیشتر است؛ بزرگی میزان ضرر احتمالی به نسبت منافع سایر اقشار جامعه، انگیزه بیشتری را برای شکل‌دهی گروه‌های فشار ایجاد می‌نماید. ازاین‌رو یکی از مؤلفه‌هایی که در اصلاح نظام مالیاتی باید مورد توجه قرار گیرد، چگونگی اصلاح نظام مالیاتی برای کاهش آسیب‌های احتمالی آن به برخی از مؤدیان و درنتیجه ایجاد اجماع سیاسی برای تحقق آن است. آسیب‌های احتمالی به مؤدیان را از دو طریق می‌توان کاهش داد؛ در ادامه این قسمت به بررسی ابعاد مختلف استفاده از این شیوه‌ها پرداخته می‌شود.

•  استفاده از فرایند تدریجی برای اصلاح نظام مالیاتی

یکی از شیوه‌های انجام اصلاحات نظام مالیاتی برای جلوگیری از آسیب‌های احتمالی آن، انجام اصلاحات به‌صورت تدریجی و مرحله‌به‌مرحله است. انجام تدریجی و مرحله‌به‌مرحله اصلاحات به کنشگران اقتصادی- که مطابق با قانون سابق مالیاتی اقدام به تصمیم‌گیری نموده‌اند- این امکان را می‌دهد تا پیش از آنکه به‌طور کامل از قانون جدید متأثر شوند، تصمیمات خود را مطابق با قانون جدید تعدیل نمایند؛ همچنین ارزش حال تنزیل شده مالیات‌ها زمانی که به‌صورت تدریجی اعمال می‌شود نسبت به اعمال فوری آن کمتر است و درنتیجه فشار کمتری را به مؤدیان تحمیل می‌نماید [3].

ازجمله اقداماتی که مطابق با این روش برای کاهش آسیب‌های احتمالی اعمال مالیات بر برخی مؤدیان صورت می‌پذیرد، عدم اعمال قوانین جدید بر مؤدیانی است که مطابق با قوانین سابق اقدام به انجام فعالیت‌هایی همچون سرمایه‌گذاری، نموده‌اند؛ همچنین اعلام پیش از موعد قوانین جدید مالیاتی نیز یکی دیگر از اقداماتی است که به مؤدیان فرصت واکنش و تعدیل تصمیمات مطابق با قانون جدید می‌دهد. استفاده از این روش بهره‌برداری از منافع اصلاحات مالیاتی را به تأخیر می‌اندازد؛ همچنین انجام اصلاحات به‌صورت تدریجی و مرحله‌ای سبب می‌شود بخشی از قوانین سابق و بخش از قوانین جدید مالیاتی به‌طور هم‌زمان اعمال شود؛ این مهم سبب افزایش پیچیدگی نظام مالیاتی برای مجریان و مؤدیان خواهد شد. [1].

4. محورهای کلیدی در تدوین قوانین سایر کشورها

جهانی‌سازی اقتصاد و توسعه روزافزون مراودات بین‌المللی کشورها سبب شده است که مجریان و مؤدیان نظام مالیاتی نه‌تنها با نظام مالیاتی کشور خود، بلکه با نظام‌های مالیاتی متفاوتی مواجه باشند؛ رقابت جذب سرمایه در میان کشورها و نیز قابلیت جابه‌جایی پایه‌های مالیات بر درآمد سبب تشدید اهمیت نسبی بررسی نظامات مالیاتی کشورهای مختلف شده است؛ ازاین‌رو در این بخش به بررسی مهم‌ترین مؤلفه‌های قوانین مالیات بر مجموع درآمد در میان کشورهای منتخب پرداخته خواهد شد تا ضمن بهره‌گیری از تجارب ایشان برای تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد در ایران، ملاحظات بین‌المللی تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد مورد توجه قرار گیرد.

4-1. دانمارک

سهم مالیات بر مجموع درآمد در دانمارک در حدود 24.6 درصد تولید ناخالص داخلی و نیز 53.41 درصد مالیات‌هاست که این میزان بالاترین سهم در میان کشورهایی است که نظام مالیات بر مجموع درآمد را دارا می‌باشند [13]. ازاین‌رو بررسی نظام مالیات بر مجموع درآمد در این کشور بسیار حائز اهمیت است. نظام مالیاتی دانمارک مبتنی‌بر سیستم مالیات‌ستانی دوگانه است. پایه‌های درآمدی در این سیستم، درآمد سرمایه و درآمد حاصل از کار است؛ نکته قابل‌توجه در مورد پایه‌های درآمدی این کشور آن است که مزایای غیر‌نقدی کار نیز مطابق با ارزش به‌ازای آن مشمول مالیات می‌گردند. همچنین به‌جز املاک مسکونی که دارای سکنه می‌باشند، سایر املاک مشمول مالیات می‌گردند. درآمد حاصل از دستمزد، پس از کسر مالیات اجباری بازار کار (برای پوشش هزینه‌های بیکاری، بیماری، آسیب و مرخصی‌های ازدواج و ... شاغلین) با نرخ 8 درصد که به‌صورت مستقیم و اخذ از منبع کسر خواهد شد، مشمول مالیات تصاعدی تا سقف 52 درصد می‌شود. از‌سوی‌دیگر عایدی سرمایه و سود تقسیمی نیز بسته به میزان درآمد، مشمول نرخ تصاعدی 27 و 42 درصدی می‌شود [14]. در زمینه معافیت‌ها، تمامی شاغلین مشمول مستمری سالیانه- حداکثر 37200 کرون- قرار می‌گیرند؛ همچنین درآمدهای کمتر از 46200 کرون در سال- پس از کسر مالیات 8 درصدی- مشمول معافیت پایه مالیاتی قرار می‌گیرد. درآمد مشاغل خویش‌فرما نیز با کسر هزینه‌های کار به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول، همچون درآمد عادی اشخاص مشمول مالیات می‌گردد. کلیه هزینه‌های بهره ناشی از انواع وام‌ها، هزینه‌های بیمه بیکاری و بازنشستگی، هزینه‌ها و نفقه فرزندان و همسر، مالیات‌های پرداختی به گروه‌ها و ادیان مذهبی (مانند خمس)، پرداخت‌های خیریه و ...، ازجمله هزینه‌های قابل قبول در این نظام مالیاتی به‌شمار می‌آیند [15]. ضررهای ناشی از دست دادن سرمایه نیز به‌عنوان نوعی معافیت قابل کسر از مجموع درآمد مشمول مالیات است. همچنین اگرچه واحد مالیاتی در این کشور فرد است، ولی زوجین می‌توانند در صورت عدم استفاده از معافیت‌ها توسط یکی از ایشان- حتی در صورت عدم اشتغال به‌کار یکی از زوجین- از معافیت‌های او استفاده نمایند ‌[16]. نرخ‌های مالیاتی در دانمارک متناسب با درآمد ساعتی کارگران بخش صنعت تعدیل می‌شود؛ این معیار علاوه‌بر تغییر در قیمت‌ها، بیانگر سایر عواملی چون تغییر در بهره‌وری کارگران و تغییر در قدرت اتحادیه‌های کارگری است.

نظام مالیاتی دانمارک مبتنی‌بر دریافت اطلاعات مؤدی از شخص سوم است؛ درنتیجه اطلاعات بسیار اندکی از شخص مؤدی دریافت می‌شود و عمدتاً وظیفه مؤدی تنها تأیید صحت اطلاعات بر‌اساس اظهارنامه از پیش تکمیل ‌شده است که در اختیار او قرار می‌گیرد. تعهدات مالیاتی مؤدیان پس از هر پرداخت، در قالب فیش‌های مخصوصی در اختیار ایشان قرار می‌گیرد [15].

4-2. نروژ

مالیات بر مجموع درآمد 10 درصد از درآمد ناخالص و نیز 26.3 درصد از مالیات‌های نروژ را شامل می‌شود

[13].سیستم مالیات‌ستانی در این کشور به‌صورت دوگانه است و پایه‌های مالیاتی کلیه درآمدهای حاصل از کار و سرمایه را شامل می‌شود. در نروژ نیز همچون دانمارک مزایا و عایدی‌های غیر‌نقدی مشمول مالیات می‌شود. نرخ مالیات بر مجموع درآمد 22 درصد است که به‌صورت هموار بر تمامی انواع درآمدها اعمال می‌شود. همچنین علاوه‌بر نرخ 22 درصدی مالیاتی، بر درآمد حاصل از کار که بیش از 174500 کرون باشد، مالیاتی تصاعدی با نرخ 1.9 تا 16.2 درصد اعمال می‌شود[13].  املاک مسکونی که شخص مؤدی از آن استفاده می‌نماید و حداقل 12 ماه از 24 ماه قبل از فروش آن ملک، در آن ساکن است مشمول مالیات نمی‌گردد؛ ولی سایر املاک مسکونی مشمول مالیات می‌شود. تعیین واحد مالیاتی در نروژ در انتخاب مؤدی است که می‌تواند فردی یا خانوادگی را انتخاب نماید. نظام مالیاتی نروژ دارای معافیت پایه‌ای برای درآمدهای کمتر از 56550 کرون در سال است. یکی دیگر از ممیزات این نظام مالیاتی، معافیت مالیاتی بازده متعارف و معمولی (rra) سود تقسیمی و سهام مؤدیان درصورتی‌که کمتر از 500000 کرون باشد، است؛ این معافیت از اخذ مالیات مضاعف از سود تقسیمی جلوگیری نموده است؛ درصورتی‌که بازده این دارایی‌ها در یک سال کمتر از میزان متعارف (rra) باشد، مؤدی می‌تواند از این معافیت برای بازدهی دوره‌های بعد استفاده نماید[16]. اهم محورهای موجود در هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شامل تمامی هزینه‌های مرتبط با کسب درآمد همچون هزینه مواد اولیه و ...، بهره تمامی انواع بدهی‌ها به‌جز بدهی مسکن که خارج از کشور واقع‌ شده باشد، هزینه‌های بیمه بازنشستگی (به‌صورت محدود) و ... است. زیان ناشی از سرمایه‌گذاری نیز به‌عنوان یکی از هزینه‌های قابل قبول از مجموع درآمد مشمول مالیات کسر می‌شود[17] .

4-3. هلند

مالیات بر مجموع درآمد 8.4 درصد از درآمدهای ناخالص و نیز 21.6 درصد از کل مالیات‌های این کشور را تشکیل می‌دهد [13]. نظام مالیاتی در هلند مبتنی‌بر سیستم مالیات‌ستانی دوگانه است. پایه‌های مالیاتی در این کشور نیز تمامی درآمدهای داخلی و خارجی مؤدیان را شامل می‌شود. واحد مالیاتی این کشور مبتنی‌بر درآمد شخصی افراد است [6]. نرخ‌های مالیاتی در هلند از جدول مخصوصی تبعیت می‌کند که شامل سه جعبه می‌شود؛ جعبه اول شامل کلیه درآمدهای حاصل از کار، خویش‌فرمایی، بازنشستگی، سود کسب‌وکار و منافع حاصل از اجاره ملک مسکونی است. نرخ مالیاتی در این جعبه به‌صورت تصاعدی از 8.9 تا 51.95 درصد است. همچون سایر نظامات مالیاتی که بدان اشاره شد، در هلند نیز هزینه‌های کسب‌وکار از درآمد مشمول مالیات در مشاغل خویش‌فرما به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول کسر می‌گردد. در جعبه دوم درآمدهای ناشی از سهام‌داری عمده شرکت‌ها (حداقل 5 درصد) مشمول مالیات با نرخ تناسبی 25 درصد می‌‌شود [16]. در جعبه سوم مالیات عایدی فرضی سرمایه– به‌جای عایدی حقیقی آن- از تمامی دارایی‌های فرد به‌جز ملک مسکونی که در آن اسکان دارد با نرخ تناسبی 30 درصد اخذ می‌گردد. عایدی فرضی متناسب با ارزش خالص دارایی، بین 0.36درصد تا 5.38 درصد مفروض داشته می‌شود [1].این قانون دارای موارد استثنایی نیز است. ازجمله این موارد نرخ مالیات سود تقسیمی است که به میزان 15% به‌صورت مستقیم کسر می‌گردد و نیز عایدی سرمایه حاصل از فروش بیش از 5% از سهام بنگاه است که مشمول 25% مالیات می‌گردد. باوجود آنکه نرخ مالیات‌ها در جعبه سوم به‌صورت تناسبی محاسبه می‌شود، ولی اعمال معافیت پایه‌ای سبب تصاعدی شدن مالیات‌ها شده است. ازجمله هزینه‌های قابل قبولی که در قانون مالیاتی هلند پیش‌بینی‌ شده، بهره وام‌های رهنی، برخی از حق بیمه‌ها همچون حق بیمه بازنشستگی، برخی از هزینه‌ها همچون هزینه تحصیل و درمان تا سقفی مشخص، نفقه و ... است. در قانون مالیاتی هلند توجه ویژه‌ای به استفاده از اعتبارات مالیاتی به‌جای سایر معافیت‌ها شده است. تمامی ساکنین هلندی مشمول سطح مشخصی از اعتبارات مالیاتی عمومی می‌شوند؛ میزان این اعتبارات برای شاغلین 2265 یورو و برای افراد غیر‌شاغل 755 یورو است. سایر اعتبارات مالیاتی همچون اعتبار مالیاتی برای شاغلین (به میزان حداکثر 3249 یورو)، اعتبار مالیاتی فرزندان، سرپرستان خانوار و ... در نظام مالیاتی هلند مورد استفاده قرار می‌گیرد. نکته پایانی درآمد نظام مالیاتی هلند آن است که درآمد منفی یک جعبه به‌وسیله درآمد مثبت جعبه دیگر قابل جبران نیست؛ ازاین‌رو مالیات هر جعبه به‌صورت مجزا از جعبه دیگر محاسبه می‌شود [16]. نرخ‌های مالیاتی در هلند به‌صورت سالانه متناسب با تورم تعدیل می‌شود؛ این تعدیل به‌صورت نسبی بوده و شامل کل تغییرات قیمت‌ها نمی‌شود. (مثلاً نرخ‌ها تا 80% تغییر در قیمت‌ها تعدیل می‌شود) [18].

4-4. روسیه

روسیه پس از اصلاح نظام مالیات بر مجموع درآمد خود در سال 2000 توانست ظرف یک سال سهم درآمد حاصل از مالیات بر مجموع درآمد از کل درآمد ناخالص داخلی خود را به میزان 20 درصد افزایش دهد و از 2.4% در سال 2000 به 2.9% در سال 2001 برساند. این رقم تا سال 2004 به 3.4% رسید[19]. ازاین‌رو بررسی نظام مالیات بر مجموع درآمد این کشور به‌عنوان یک تجربه موفق در اصلاح نظام مالیات‌های مستقیم قابل‌توجه است. سیستم مالیاتی روسیه مبتنی‌بر نظام مالیات‌ستانی هموار است که این موضوع نظام مالیات بر درآمد این کشور را بسیار ساده نموده است. نرخ هموار مالیاتی برای تمامی پایه‌های درآمدی نقدی و غیر‌نقدی (به‌جز موارد استثنا) 13% است [20]. موارد استثنا شامل مالیات 35 درصدی برای پایه‌هایی همچون بهره سپرده‌های بانکی زمانی که از میزان مشخصی فراتر رود، درآمد تعاونی‌ها که در قالب هزینه استفاده از منابع مالی اعضا دریافت می‌شود، مالیات 30 درصدی برای پایه‌هایی چون درآمد حاصل از اوراق بهادار (شامل سود تقسیمی نمی‌شود) و نیز مالیات 9 درصدی برای سود تقسیمی شرکت‌های داخلی می‌شود [16]. در نظام مالیاتی روسیه اگرچه تلاش شده است تا با کاهش مخارج مالیاتی، کارایی و سادگی نظام مالیاتی افزایش یابد، ولی برای تحقق اهداف بازتوزیعی، سطحی از مخارج مالیاتی گریزناپذیر است؛ ازاین‌رو قانون مالیاتی روسیه سعی در یکسان‌سازی و استانداردسازی مخارج مالیاتی نموده است. مخارج مالیاتی روسیه شامل معافیت‌های موردی همچون درآمد بازنشستگی، پرداخت‌های جبرانی، نفقه و ... و نیز هزینه‌های قابل قبول همچون امور خیریه، برخی سرمایه‌گذاری‌ها و... می‌شود؛ در قانون مالیاتی روسیه تمرکز زیادی بر استفاده از اعتبارات مالیاتی نشده است [21].

4-5. ترکیه

مالیات بر مجموع درآمد 3.6% از درآمد ناخالص و نیز 14.5% از کل درآمد مالیاتی ترکیه را شامل می‌شود[13]. سیستم مالیاتی ترکیه شبه فراگیر است که در آن تمامی درآمدهای نقدی و غیر‌نقدی افراد به‌عنوان پایه مالیاتی به‌حساب می‌آید. همچنین واحد مالیاتی ترکیه مبتنی‌بر مالیات‌ستانی از افراد به‌صورت مستقل است. نرخ مالیاتی در قانون مالیات بر درآمد اشخاص برای درآمدهای حاصل از کار و سرمایه به‌صورت تصاعدی و از 15 تا 35 درصد تعیین‌ شده است. اوراق بهادار درصورتی‌که در بازار رسمی بورس ترکیه معامله شوند، مشمول مالیات صفر درصدی می‌شوند  [22]. همچنین مالیات بر سود تقسیمی 15% است که به‌صورت مستقیم اخذ می‌گردد. درآمد حاصل از اجاره‌بهای املاک و مستغلات نیز مشمول مالیات 20 درصدی می‌شوند [16]. معافیت‌های مالیاتی در قانون مالیاتی ترکیه شامل هزینه‌های قابل قبول همچون حق بیمه‌های پرداختی مؤدی از جانب خود و خانواده، کمک‌های نقدی و غیر‌نقدی به پویش‌های مردمی برای حمایت از قربانیان حوادث غیرمترقبه، هزینه‌های کسب‌وکار، هزینه‌های بهداشتی و درمانی، ساخت مدرسه و ... و نیز شامل اعتبار مالیاتی برای مؤدیان، می‌شود[22].حداکثر میزان اعتبار مالیاتی برابر 50% حداقل دستمزد است که این میزان نیز برای مؤدیان مختلف همچون شاغلین و غیر‌شاغلین و ... متفاوت است؛ یکی از نکات قابل‌توجه در مورد این اعتبارات آن است که درصورتی‌که میزان آن بیش از بدهی مالیاتی مؤدی باشد، همچون درآمد پایه مابه‌التفاوت آن به مؤدی بازپرداخت نمی‌گردد [16].

4-6. ایالات ‌متحده آمریکا

سهم مالیات بر مجموع درآمد از درآمد ناخالص ایالات ‌متحده آمریکا برابر 10.5% و نیز سهم آن از کل درآمدهای مالیاتی این کشور برابر 38.6% است [13]. نظام مالیاتی آمریکا مبتنی‌بر سیستم مالیات‌ستانی فراگیر است که در آن از تمامی پایه‌های مالیاتی‌– به‌جز موارد استثنا- مطابق با جدول نرخ‌های تصاعدی یکسان از 10 تا 37 درصد، مالیات اخذ می‌شود ‌[23]. پایه‌های مالیاتی شامل درآمدهای حاصل از کسب‌وکار، درآمد حاصل از عایدی سرمایه و نیز درآمد منفعل که شامل عایدی حاصل از سرمایه‌گذاری‌های سنتی همچون درآمد حاصل از املاک و مستغلات است، می‌شود[16].گستردگی پایه‌های مالیاتی این کشور تا جایی است که حتی پرداخت‌های انتقالی همچون هدایا و انعام کارگران که ارزش زیادی داشته ‌باشد نیز مشمول مالیات بر مجموع درآمد خواهد شد. واحد مالیاتی در آمریکا فرد و یا خانواده است که مؤدیان در انتخاب آن آزاد می‌باشند. برای جلوگیری از آسیب‌های پرداخت خانوادگی مالیات، همچون مالیات ازدواج، تخفیف‌ها و اعتبارات مخصوصی برای خانواده‌ها در نظر گرفته ‌شده است؛ ازاین‌رو نرخ‌های مالیاتی آمریکا شامل 4 جدول است: جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد فردی برای افراد مجرد، جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد فردی برای افراد متأهل که قصد پرداخت مالیات به‌صورت مجزا را دارند، جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد خانوار و نیز جدول نرخ‌های مالیاتی برای سرپرستان خانوار [23].

در نظام مالیاتی آمریکا انواع گوناگونی از اعتبارات و هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پیش‌بینی ‌شده است. ازجمله این اعتبارات، اعتبار مالیاتی برای نگهداری و پذیرش فرزند و سایر بستگان، اعتبار مالیاتی برای تحصیل و درمان خانوار و ... است؛ اعتبارات مالیاتی در نظام مالیات آمریکا به دو صورت قابل بازپرداخت و غیرقابل بازپرداخت می‌باشند؛ به‌عبارت‌دیگر برخی از اعتبارات مالیاتی در صورت صفر شدن بدهی مالیاتی در قالب کمک رفاهی دولت به مؤدی پرداخت می‌گردد و در برخی دیگر مازاد اعتبارات مالیاتی نسبت به بدهی مالیاتی به مؤدیان پرداخت نمی‌گردد. هزینه‌های قابل قبول به دو صورت استاندارد و موردی هستند که مؤدیان می‌توانند یکی از دو شیوه را انتخاب کنند [23]. هزینه‌های قابل قبول استاندارد برای هر فرد به میزان 24000 دلار است که این مبلغ برای خانوارها و سرپرستان خانوار تعدیل می‌شود[16] . هزینه‌های قابل قبول موردی در قانون مالیاتی آمریکا شامل هزینه‌های بهداشت و درمان، هزینه‌های امور خیریه، هزینه‌های بهره بدهی‌ها و ... می‌شود. برای جلوگیری از اجتناب مالیاتی با استفاده از اعتبارات و معافیت‌های مالیاتی در قانون مالیاتی آمریکا حداقل بدهی مالیاتی جایگزین پیش‌بینی‌ شده است؛ بر‌اساس این قانون مؤدیانی که مشمول معافیت‌های مالیاتی زیادی شوند باید مطابق با این روش جایگزین نیز بدهی مالیاتی خود را محاسبه نمایند و هرکدام از بدهی‌ها که بیشتر بود معیار پرداخت مالیات قرار می‌گیرد [23].

کسب‌وکارها در نظام مالیاتی آمریکا می‌توانند حداکثر مشمول 20% معافیت مالیاتی قرار گیرند؛ همچنین درصورتی‌که این مشاغل دارای سوددهی باشند، هزینه‌های ضروری ایشان به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به‌حساب می‌آید   [16]. یکی از مؤلفه‌های مهمی که قانونگذاران باید مورد توجه قرار دهند نحوه کسر هزینه‌های تولید به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی است. مطابق قانون مالیاتی آمریکا این هزینه‌ها برای دارایی‌های تولیدکننده همچون مدل استهلاک و به‌صورت تدریجی به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به‌حساب می‌آیند [23].

ضررهای احتمالی سرمایه‌گذاری قابل جبران به‌عنوان هزینه قابل قبول با سایر عایدی‌های سرمایه است و در‌حقیقت آنچه معیار بدهی مالیاتی مؤدی قرار می‌گیرد خالص عایدی تمام دارایی‌هاست؛ همچنین این ضررها تا سقفی مشخص-3000 دلار- نیز قابل جبران با سایر درآمدهای غیر‌سرمایه‌ای می‌باشند [16]. از میان سرمایه‌گذاری‌ها، عایدی حاصل از فعالیت‌های منفعل استثنا می‌باشند و ضررهای آن به‌طور معمول قابل جبران با عایدی سایر دارایی‌ها نیست؛ درصورتی‌که مؤدی مشارکت فعال در تصمیم‌گیری، نگهداری و ... املاک و مستغلات اجاره ‌شده خود را داشته ‌باشد؛ به‌گونه‌ای که علاوه‌بر اعطای حق بهره‌بردای از ملک به موجر، خدماتی نیز به او ارائه دهد، می‌تواند از فرصت جبران بدهی با سایر دارایی‌های سرمایه‌ای بهره‌برداری کند [23].

بخشی از بدهی مالیاتی مؤدیان در آمریکا به‌صورت مستقیم از منبع درآمدی کسر می‌گردد و بخشی دیگر مطابق با فرمولی مشخص در قالب بدهی مالیاتی تخمینی در ماه آوریل از ایشان دریافت می‌گردد و در پایان سال بر‌اساس فرم اظهارنامه مالیاتی 1040 با ایشان تسویه می‌گردد؛ این سیستم انگیزه تکمیل نمودن این فرم توسط مؤدیان برای دریافت بازپرداخت‌های احتمالی را افزایش می‌دهد.

جدول 3. مهم‌ترین محورهای قانون مالیات بر مجموع درآمد در کشورهای منتخب

مأخذ: یافته‌های پژوهش.

5.ملاحظات خاص برای ایران

امروزه مالیات‌ها نه‌تنها ابزاری برای جبران کسری بودجه دولت‌ها نیست، بلکه بسیاری از اهداف اقتصادی و اجتماعی نیز از طریق آن قابل تحقق است؛ ازاین‌رو مالیات‌ها جایگاه ویژه‌ای برای سیاستگذاری اقتصادی در کشورهای توسعه‌یافته دارند. مالیات بر مجموع درآمد یکی از ابعاد نظام مالیاتی کشورهای توسعه‌یافته است؛ در چند‌دهه گذشته نیز بسیاری از کشورهای در حال توسعه نیز به‌سمت اصلاح نظام مالیاتی خود با محوریت مالیات بر مجموع درآمد حرکت کرده‌اند. اقتصاد ایران در سال‌های گذشته با چالش‌های متعددی روبه‌رو شده است که مالیات‌ها می‌توانند نقش مهمی در حل این چالش‌ها ایفا نمایند؛ نقش‌آفرینی بیشتر مالیات‌ها در نظام اقتصادی ایران نیازمند اصلاح و بازتعریف نظام مالیاتی است. در اقتصاد ایران مالیات بر مجموع درآمد می‌تواند در زمینه افزایش پایه‌ها و درآمدهای مالیاتی با هدف کاهش وابستگی بودجه به درآمدهای نفتی، جلوگیری از سرمایه‌گذاری غیر‌مولد سفته‌بازان و به‌نوعی هدایت منابع مالی با استفاده از نرخ‌های ترجیحی مالیاتی، اصلاح نظام رفاهی و بازتوزیع درآمد با استفاده از نظام تصاعدی مالیاتی، کاهش هزینه‌های اعمال سایر مالیات‌ها همچون مالیات بر مصرف که ماهیت تنازلی دارد، جلوگیری از اعمال نرخ‌های مالیاتی بالا بر بخش تولید باهدف رونق تولید و ... مؤثر باشد. در این بخش به بررسی برخی از مهم‌ترین ملاحظات تصمیم‌گیری برای تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد با توجه به اقتضائات نظام اقتصادی ایران، پرداخته می‌شود.

5-1. ملاحظات پیش از قانونگذاری

نواقص پیشینی بازار می‌تواند بر دستاوردهای یک نظام مالیاتی اثرگذار باشد؛ ازاین‌رو موفقیت اصلاحات مالیاتی در گرو تمهید مقدمات پیشینی در فضای اقتصادی کشور است. وجود طیف گسترده‌ای از فعالیت‌های غیررسمی اقتصادی– عدم شکل‌گیری بازارهای رسمی- به‌خصوص در کشورهای در حال توسعه همچون ایران یکی از نواقص پیشینی نظام مالیاتی است که می‌تواند ضمن کاهش تمکین مالیاتی در مؤدیان، هزینه‌های اجرایی و هزینه‌های رفاه ازدست‌رفته فعالان اقتصادی به سبب اعمال مالیات را افزایش دهد. از‌سوی‌دیگر عدم شکل‌گیری بازارهای رقابتی در بسیاری از حوزه‌های اقتصادی رقابت‌پذیر، یکی دیگر از عواملی است که می‌تواند به‌صورت بالقوه هزینه اعمال مالیات‌های جدید را افزایش دهد. عدم اصابت صحیح مالیاتی در شرایطی که بازارهای رقابتی شکل نگرفته‌اند و یا در شرایطی که اقتصاد در رکود قرار دارد می‌تواند آسیب‌های آن را دوچندان نماید و نیز رکود و آسیب‌پذیری فعالین اقتصادی از اعمال مالیات‌های جدید را تشدید نماید. عدم تقارن اطلاعات و نیز اثرات جانبی مثبت ازجمله عوامل دیگری است که می‌تواند زمینه افزایش هزینه‌های رفاه ازدست‌رفته را به سبب اعمال مالیات افزایش دهد. در پایان این قسمت باید اشاره نمود که وجود نواقص پیشینی بازار به‌معنای عدم امکان اصلاحات جدید مالیاتی نیست؛ بلکه این نواقص ضرورت توجه و دقت بیشتر قانونگذار در سنجش تمامی ابعاد اقتصادی و اجتماعی اعمال مالیات‌های جدید را دوچندان می‌نماید.

5-2. هدف‌گذاری نظام مالیاتی

اگرچه تحقق تمامی اهداف سیاستگذار در یک نظام مالیاتی مطلوبیت دارد، ولی از نظر تئوری و عملی این مهم با چالش تعارض اهداف روبه‌رو است. برای مثال یکی از این موارد تعارض هدف بازتوزیع درآمد با اهداف سادگی و کاهش مخارج مالیاتی است؛ ازاین‌رو ضروری است که در گام اول سیاستگذار اهداف مورد نظر خود را از اصلاحات مالیاتی مشخص نماید. به‌نظر می‌رسد در کنار افزایش درآمدهای دولت و کاهش وابستگی بودجه به نفت، اهدافی همچون بازتوزیع درآمد، جلوگیری از سرمایه‌گذاری غیر‌مولد و کنترل نقدینگی، افزایش سادگی و تمکین نظام مالیاتی، کاهش رفاه ازدست‌رفته اقشار آسیب‌پذیر و تولیدکنندگان از اعمال مالیات‌ها، یکپارچه‌سازی نظام رفاهی و مالیاتی و درنتیجه کاهش هزینه‌های مدیریتی و افزایش کارایی و ... ازجمله اهداف بالقوه نظام مالیات بر مجموع درآمد برای اقتصاد ایران باشد که ضروری است سیاستگذار موارد سازگار آن را برای نظام مالیاتی برگزیند و متناسب با آن، نظام مالیات بر مجموع درآمد را طراحی نماید.

5-3. نرخ‌های مالیاتی

یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری در نظام مالیات بر مجموع درآمد جدول نرخ‌های مالیاتی است. فارغ از آنکه کدام مدل اخذ مالیات انتخاب گردد، جدول نرخ‌های مالیاتی با توجه به شرایط اقتصاد ایران باید دارای ویژگی‌هایی باشد که بدان اشاره می‌شود:

1. نرخ‌های مالیات بر مجموع درآمد باید سازگار با سایر نرخ‌های مالیات بر مصرف و نیز مالیات بر درآمد شرکت‌ها تنظیم گردد.
2. یکی از پایه‌های اصلی جامعه ایران خانواده است. ازاین‌رو جداول نرخ مالیاتی نباید به‌گونه‌ای باشد که بار اضافی مالیاتی به سبب ازدواج بر خانواده‌ها تحمیل گردد؛ همچنین نرخ‌های مالیاتی باید به‌گونه‌ای باشد که زمینه تحقق عدالت افقی در میان خانواده‌های با درآمد یکسان را فراهم آورد.
3. مالیات بر مجموع درآمد با نرخ‌های تصاعدی یکی از ابزارهای اصلی کشورهای توسعه‌یافته در بازتوزیع درآمد است. ازاین‌رو توجه به تصاعدی بودن نظام مالیاتی (نرخ‌های تصاعدی یا نرخ‌های هموار با معافیت‌های پایه) یکی از مؤلفه‌های ضروری برای اصلاح نظام توزیع درآمد در ایران است.

5-4. مخارج مالیاتی دولت

مخارج مالیاتی برای تحقق اهدافی همچون جبران برخی هزینه‌ها، منافع اجتماعی و تحریک برخی رفتارها مانند عرضه کار و پس‌انداز صورت می‌پذیرد. با توجه به عدم یکپارچگی نظام رفاهی در ایران، استفاده از مخارج مالیاتی برای افزایش رفاه مؤدیان می‌تواند هزینه‌های مضاعفی را برای دولت در پی داشته ‌باشد. ازاین‌رو ضروری است که اعمال چنین معافیت‌هایی هماهنگ با سایر خدمات رفاهی عمومی صورت پذیرد تا از تحمیل هزینه‌های مضاعف به دولت جلوگیری نماید؛ تجربه اعطای برخی خدمات دولتی در ایران نشان‌ می‌دهد که اعطای برخی یارانه‌ها موجب افزایش بیش از ظرفیت تقاضا می‌شود؛ که این می‌تواند بر کیفیت عرضه خدمات عمومی اثرگذار باشد. ازاین‌رو لزوم توجه به اعمال دقیق معافیت‌ها و تبعیض آن برای خدمات ضروری، جهت تحقق بهینه این نوع از مخارج مالیاتی ضروری است.

5-5. اجتناب و فرار مالیاتی

اجتناب و فرار مالیاتی یکی از عوامل عدم موفقیت مالیات‌های مستقیم در کشورهای در حال توسعه است. ازجمله زمینه‌های اجتناب مالیاتی، امکان تغییر رفتار مؤدی در مواجهه با اعمال مالیات‌ها برای جلوگیری از تحمل بار مالیاتی است؛ توسعه پایه‌های مالیاتی به‌تمامی انواع منابع درآمدی از اجتناب مالیاتی جلوگیری می‌نماید.

6. جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

در این گزارش مهم‌ترین محورهای تصمیم‌گیری در طراحی قانون مالیات بر مجموع درآمد مورد بررسی قرار گرفت. ذکر این نکته ضروری است که برخی از مطالب ارائه شده در گزارش مطابق نظریات علمی دانش اقتصاد بیان شد و چه‌بسا در دنیای واقعی در هیچ کشوری پیاده‌سازی نشده باشد یا تجارب جهانی اندکی در این زمینه وجود داشته‌ باشد. زیرا تجربه کشورها ممکن است دقیقاً منطبق‌بر نظریات علمی نباشد و محدودیت‌های اجرایی یا ملاحظات سیاسی نیز در طراحی قواعد و قوانین دخیل است. البته در بخش تجارب کشورها و برخی بخش‌های دیگر این گزارش، به واقعیت‌های عینی در کشورهای مختلف و الگوهای در حال اجرا اشاره شد. در کنار معیارهایی همچون سادگی، کاهش هزینه‌ها، خنثی‌سازی، یکپارچه‌سازی و تصاعدی‌سازی نظام مالیات بر مجموع درآمد که مهم‌ترین ضوابط اصلاح نظام مالیات‌های مستقیم نیز به‌حساب می‌آیند، مؤلفه‌های دیگری نیز باید مورد توجه قانونگذار قرار گیرد که غفلت از آن می‌تواند اجرای قانون مالیاتی را با چالش روبه‌رو سازد. ازجمله این مؤلفه‌ها می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

• انتخاب الگوی مالیات‌ستانی: الگو‌های مالیات‌ستانی نسبت پایه‌های درآمدی با نرخ‌ها و مخارج مالیاتی را مشخص می‌سازند. الگوی مالیات‌ستانی از مجموع درآمد اشخاص حقیقی می‌تواند به‌صورت فراگیر، دوگانه، هموار و یا تلفیقی از این موارد باشد. انتخاب این الگوها بر تصمیمات قانونگذار در سایر ابعاد قانون مالیات بر مجموع درآمد و نیز بر ماهیت و پیامد نظام مالیاتی در تحقق اهداف قانونگذار تأثیر قابل‌توجهی دارد.
• تعریف مودی (واحد) مالیاتی: یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری در نظام مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی انتخاب مؤدی مالیاتی است. مؤدی مالیاتی در این نظام‌ها معمولاً فرد، خانواده و یا به‌صورت انتخابی تعیین می‌گردد. انتخاب هریک از این واحدهای مالیاتی می‌تواند تأثیرات متفاوتی بر توزیع درآمد، فرار و اجتناب مالیاتی، انگیزه کار و ... داشته‌ باشد. همچنین انتخاب صحیح واحد مالیاتی تأثیر بسزایی در افزایش عدالت افقی نظام مالیاتی دارد.
• تعریف و محاسبه درآمد: در این محور قانونگذار اقدام به تعریف پایه‌های مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد می‌نماید. همچنین باتوجه به تنوع و گستردگی انواع پایه‌های مالیاتی در این نظام مالیات‌ستانی ضروری است تا ملاحظات خاصی برای نحوه محاسبه برخی از انواع درآمدهای مشمول مالیات اعمال گردد.
• تنظیم نرخ‌های مالیاتی: تعیین جدول نرخ‌های مالیاتی گام دیگری است که باید پیرامون آن تصمیم‌گیری شود؛ انتخاب نرخ‌های هموار یا تصاعدی، تبعیض جداول مالیاتی متناسب با شرایط خاص مؤدیان و نیز بررسی نسبت نرخ‌های مالیات بر مجموع درآمد با سایر مالیات‌ها و تأثیرات توزیعی آن در نظام اقتصادی ازجمله محورهای تصمیم‌گیری در این گام است.
• تعیین مخارج مالیاتی: معمولاً مخارج مالیاتی یکی از ابعاد گریزناپذیر نظام مالیاتی است؛ انتخاب نوع مخارج مالیاتی (اعتبارات مالیاتی، معافیت‌ها و یا هزینه‌های قابل قبول)، توجه به استفاده بهینه از معافیت‌ها و استانداردسازی محورهای اعمال آن ازجمله مؤلفه‌های تصمیم‌گیری پیرامون مخارج مالیاتی است.
• ‌ ارتباط مالیات بر مجموع درآمد با سایر مالیات‌ها: مالیات بر مجموع درآمد ضمن آنکه کل نظام مالیاتی و رفاهی را متأثر می‌نماید، می‌تواند بر سایر ابعاد نظام اقتصادی همچون عرضه کار، کارآفرینی، پس‌انداز، تورم و ... اثرگذار بوده و نیز از ایشان متأثر شود؛ ازاین‌رو بررسی نظام مالیاتی و رفاهی به‌عنوان یک سیستم یکپارچه و نیز تأثیر و تأثرات مالیات‌های مختلف در یک نظام مالیاتی یکپارچه یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری است.
• مالیات بر مجموع درآمد و تمکین و مدیریت مالیاتی: نحوه اجرای اصلاحات مالیاتی و نیز آیین‌نامه‌ها و رویه‌های اجرای آن در تحقق مؤثر قوانین مالیاتی و کاهش هزینه‌های تمکین بسیار قابل‌توجه است؛ ازاین‌رو توجه به ابعاد اجرایی قانون مالیات بر مجموع درآمد یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری است.
• طراحی فرایند اصلاح نظام مالیاتی: هر‌گونه تغییر در نهادها و قوانین اقتصادی می‌تواند به‌رغم آثار مثبت اصلاحی، برخی از بازیگران اقتصادی را نیز متضرر نماید. در این میان، نحوه انجام اصلاحات و فرایند آن می‌تواند تأثیرات مستقیمی بر این مسئله داشته‌ باشد. بر این اساس محور نهایی که در این گزارش بدان پرداخته شد، به مسئله طراحی فرایند اصلاح نظام مالیاتی باز‌می‌گردد.

هریک از مؤلفه‌های مطرح ‌شده در این گزارش دارای ابعاد مختلفی هستند که قضاوت در مورد هرکدام وابسته به اهداف قانونگذار از نظام مالیاتی و نیز شرایط اقتصادی و اجتماعی کشور محل اجرای آن است؛ همچنین انتخاب مدل بهینه مالیات‌ستانی در گرو توجه به‌تمامی مؤلفه‌های نظری و اجرایی مالیات‌ستانی در قانون مالیات بر مجموع درآمد است.

تعریف اصطلاحات

• درآمد ناخالص (Gross Income): مجموع درآمدهایی است که مؤدی در یک سال مالیاتی، از همه منابع درآمدی خود (مانند درآمد کسب‌وکار، دستمزد، سود سهام، درآمد اجاره و ...) در ایران یا خارج از ایران کسب کرده است.
• درآمد خالص ‌(Net Income): درآمد خالص پس از کسر هزینه‌های کسب‌وکار از درآمد ناخالص به‌دست می‌آید.
• معافیت (بخشودگی) مالیاتی ‌(Exemptions): مبلغی است که با توجه به مخارج ضروری زندگی مؤدی و افراد تحت تکفل او از درآمد خالص مؤدی قابل کسر است.
• هزینه‌های قابل قبول‌(Deductions) : آن بخش از هزینه‌های پذیرفته ‌شده مؤدی مانند مخارج نگهداری از کودکان و سالمندان، مخارج درمانی و یا کمک به امور خیریه است که به‌موجب قانون قابل کسر از درآمد خالص است.
• درآمد مشمول مالیات (Taxable Income): ماحصل کسر معافیت (بخشودگی) مالیاتی و هزینه‌های قابل قبول از درآمد خالص است.
• بدهی مالیاتی‌(Taxes Owed) : آن بخش از درآمد مشمول مالیات مؤدی است که پس از اعمال نرخ‌های مالیاتی، بدهی مالیاتی مؤدی تلقی می‌شود.
• اعتبار مالیاتی‌(Tax Credit) : مبالغی است که به‌موجب قانون اجازه کسر آن از بدهی مالیاتی وجود دارد.
• مالیات قابل ‌پرداخت ‌(Tax Due): مبلغی است که پس از کسر اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی، مؤدی باید به سازمان امور مالیاتی پرداخت نماید.
• بازگشت (استرداد‌/ برگشت مالیاتی)‌(Tax Refund): مبلغی است معادل اعتبار مالیاتی مازاد بر بدهی مالیاتی که مؤدی می‌تواند از سازمان امور مالیاتی مطالبه و دریافت نماید.
• پیش‌پرداخت مالیاتی (Withholding): به وضعیتی گفته ‌می‌شود که مالیات یک یا چند پایه درآمدی مؤدی در زمان تحقق درآمد، از طریق شخص ثالث به‌حساب سازمان امور مالیاتی واریز شود یا آنکه خود مؤدی بخشی از مالیات خود را پیش از پایان سال مالیاتی به‌صورت علی‌الحساب به سازمان امور مالیاتی پرداخت نماید.
• اجتناب مالیاتی‌(Tax Avoidance) : به تغییر رفتار اقتصادی مؤدی (به‌صورت قانونی) با هدف کاهش بدهی مالیاتی گفته ‌می‌شود؛ مانند آنکه مؤدی سرمایه خود را در دارایی‌هایی که معاف از مالیات هستند سرمایه‌گذاری کند؛ که اجتناب مالیاتی قانونی است.

فرار مالیاتی‌(Tax Evasion) : به وضعیتی گفته ‌می‌شود که مؤدی از روش‌های خلاف قانون همچون پنهان کردن درآمد، کم‌اظهاری، پرداخت رشوه و ... بدهی مالیاتی خود را کاهش دهد؛ فرار مالیاتی غیرقانونی است.