خلاصه مدیریتی

مسئله اصلی

براساس بند «1» ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، «محصولات کشاورزی فراوری نشده» از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف بودند. بر همین اساس، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 «فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده» را ارائه کرد. در ردیف‌های 6-8-1 و 7-8-1 فهرست مذکور، «عسل طبیعی» و «محصول خوراکی زنبور عسل» شامل «ژل رویال، بره موم، زهر زنبور عسل، گرده گل و موم زنبور عسل» از محصولات کشاورزی فراوری نشده قلمداد شده بود.

پس از تصویب قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده در سال 1400، موضوع معافیت محصولات کشاورزی فراوری نشده از مالیات بر ارزش افزوده، با تغییراتی همراه شد. براساس جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، «کلیه محصولات کشاورزی فراوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (ازجمله چوب خام)، محصولات گلخانه (ازجمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ)» از مالیات بر ارزش افزوده معاف شدند. به‌عبارتی در متن جدید قانونی، عبارت «مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (از‌جمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از‌جمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ)» به متن سابق قانونی اضافه شد. بر همین اساس سازمان امور مالیاتی فهرست عناوین کالاها و خدمات مشمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون ارائه کرده است. در این بخشنامه، محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری از قبیل عسل و ژل رویال در لیست کالاهای معاف مشاهده نمی‌شود. از‌این‌رو معافیت محصولات مذکور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، حذف شده است.

برداشت سازمان امور مالیاتی مبنی‌بر حذف معافیت محصولات حاصل از زنبورداری، با عنایت به تغییرات ایجاد شده در قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، این سؤال را ایجاد کرده است که آیا مطابق جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده می‌شود یا خیر؟

نقطه نظرات

با توجه به تعاریف بیان‌ شده در قوانین و مقررات، شکی نیست که محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، محصولات کشاورزی محسوب می‌شود و تهیه و تولید محصولاتی از قبیل عسل، ژل رویال و ... محصول کشاورزی به‌شمار می‌رود. اما درخصوص اینکه این محصولات فراوری نشده محسوب می‌شوند یا خیر، به‌نظر می‌رسد با عنایت به اینکه روی این محصولات عملیات خاصی انجام نمی‌شود و ماده خام آنها بدون انجام کاری و تبدیل شدن آن به محصولات دیگر، مورد استفاده قرار می‌گیرد، لذا فراوری نشده محسوب می‌شوند. اما با توجه به تغییرات صورت گرفته در قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، همه محصولات کشاورزی فراوری نشده مشمول معافیت جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده نیستند و صرفاً آن دسته از محصولات کشاورزی فراوری نشده‌ای که ذیل عناوین پنجگانه مذکور در این جزء (1. محصولات خام زراعی و باغی، 2. گیاهان دارویی، 3. محصولات مرتعی، 4. محصولات جنگل، 5. محصولات گلخانه) قرار می‌گیرند، مشمول معافیت می‌شوند.از‌این‌رو با عنایت به اینکه محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری ذیل هیچ‌یک از دسته‌بندی پنجگانه مذکور در جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار نمی‌گیرد، این محصولات مشمول معافیت جزء مذکور نیستند. با این استدلال، استفساریه حاضر، به نوعی قانونگذاری جدید قلمداد می‌شود و به‌دلیل توسعه دامنه قانون، مغایر اصل هفتادودوم قانون اساسی و نظریه تفسیری شماره 76/21/583 مورخ 1376/03/10 شورای نگهبان، مبنی‌بر عدم تضییق و توسعه قانون در تفسیر قانون، به‌نظر می‌رسد. به‌منظور اعمال معافیت این محصولات از مالیات و عوارض ارزش افزوده، ضروری است از طریق اصلاح جزء «۵» از بند «الف» ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده که به محصولات دامی مرتبط می‌شود، خارج از استفساریه حاضر اقدام شود.

پیشنهادات
با عنایت به موارد فوق، پیشنهاد میشود به جای ارائه طرح ها و استفساریه های متعدد در این موضوع، اصلاح بند »الف« از ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اساسی با ارائه تعریفی دقیقتر از محصولات کشاورزی، در دستور کار قرار گیرد.

1.مقدمه

براساس بند «1» ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، «محصولات کشاورزی فراوری نشده» از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف بودند. بر همین اساس، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 «فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده» را ارائه کرد. در ردیف‌های 6-8-1 و 7-8-1 فهرست مذکور، «عسل طبیعی» و «محصول خوراکی زنبور عسل» شامل «ژل رویال، بره موم، زهر زنبور عسل، گرده گل و موم زنبور عسل» از محصولات کشاورزی فراوری نشده قلمداد شده بود.

پس از تصویب قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده در سال 1400، موضوع معافیت محصولات کشاورزی فراوری نشده از مالیات بر ارزش افزوده، با تغییراتی همراه شد. براساس جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، «کلیه محصولات کشاورزی فراوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (ازجمله چوب خام)، محصولات گلخانه (ازجمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ)» از مالیات معاف شدند. به‌عبارتی در متن جدید قانونی، عبارت «مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (ازجمله چوب خام)، محصولات گلخانه (ازجمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ)» به متن سابق قانونی اضافه شد. بر همین اساس سازمان امور مالیاتی فهرست عناوین کالاها و خدمات مشمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون ارائه کرده است. در این بخشنامه، محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری از قبیل عسل و ژل رویال در لیست کالاهای معاف مشاهده نمی‌شود. از‌این‌رو معافیت محصولات مذکور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، حذف شده است.

برداشت سازمان امور مالیاتی مبنی‌بر حذف معافیت محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری، با عنایت به تغییرات ایجاد شده در قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، این سؤال را ایجاد کرده است که آیا مطابق جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، محصولات حاصل از زنبور عسل، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده می‌شود یا خیر؟ این موضوع در قالب طرح «استفساریه جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400» با شماره ثبت 875 در مجلس شورای اسلامی اعلام وصول شده است و گزارش کمیسیون کشاورزی، آب، منابع طبیعی و محیط زیست از این طرح به شرح زیر می­باشد:

«استفساریه:آیا محصولات زنبور عسل (عسل، ژل رویال، بره موم ، گرده گل، موم و زهر زنبور عسل) به عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده، مشمول جزء «۱» بند «الف» ماده «۹» قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، می شود؟

پاسخ: بلی،محصولات زنبور عسل (عسل، ژل رویال، بره موم ، گرده گل، موم و زهر زنبور عسل) به عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده، مشمول جزء «۱» بند «الف» ماده «۹» قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، می شود.»

اصلی‌ترین دلیل ارائه‌کنندگان طرح جهت شمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده بر محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری، صدق عنوان «محصولات کشاورزی فراوری‌نشده» بر این محصولات است. به‌عبارت‌دیگر قائلین به معافیت محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری از مالیات بر ارزش افزوده، معتقدند از‌آنجا‌که محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری جزو محصولات کشاورزی فراوری نشده هستند، این‌گونه محصولات مشمول جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف از مالیات می‌باشند. همان‌گونه که مشاهده می‌شود در این استدلال دو مقدمه وجود دارد که در ادامه به بررسی این دو مقدمه می‌پردازیم:

1. محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، محصول کشاورزی فراوری نشده است.
2. هرگونه محصول فراوری نشده از‌جمله محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، مشمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده است.

2.آیا محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری، محصولات کشاورزی فراروی نشده محسوب می‌شوند؟

براساس صدر جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، محصولات کشاورزی فراوری نشده از پرداخت مالیات معاف است. در این ماده تعریفی از محصولات کشاورزی فراوری نشده ارائه نشده و ضروری است برای تعریف و شناخت فعالیت‌های کشاورزی به سایر قوانین و مقررات رجوع کنیم.

ماده (1) آیین‌نامه اجرایی لایحه قانونی واگذاری و احیای اراضی در حکومت اسلامی ایران مصوب 1359/02/31 شورای انقلاب، در تعریف محصولات کشاورزی بیان می‌کند: «کشاورزی عبارت است از بهره‌برداری از آب و زمین به‌منظور تولیدات محصولات گیاهی و حیوانی از قبیل زراعت، باغداری، درختکاری مثمر و غیرمثمر، جنگل‌کاری، جنگل‌داری، پرورش طیور و زنبور عسل و آبزیان».[1] از‌طرف‌دیگر، فعالیت کشاورزی در بند «1» ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات ارضی مصوب 1338/12/24 بدین‌صورت تعریف شده بود: «کشاورزی عبارت است از تولید محصول به‌وسیله عملیات زراعی و همچنین دامداری و تولید محصولات حیوانی». همچنین بر‌اساس بند «د» ماده (2) قانون کار کشاورزی «مشاغل کشاورزی عبارتند از: ... د ـ کلیه فعالیت‌های مربوط به شیلات، پرورش ماهی، زنبور عسل، کرم ابریشم و صنعت نوغان ...».

از مجموع تعاریف بیان‌ شده در قوانین و مقررات، شکی نیست که محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، محصولات کشاورزی محسوب می‌شود و تهیه و تولید محصولاتی از قبیل عسل، ژل رویال و ... فعالیت کشاورزی به‌شمار می‌رود. اما در‌خصوص اینکه این محصولات فراوری نشده محسوب می‌شوند یا خیر، با عنایت به اینکه روی این محصولات عملیات خاصی انجام نمی‌شود و ماده خام آنها بدون انجام کاری و تبدیل شدن آن به محصولات دیگر، مورد استفاده قرار می‌گیرد، لذا فراوری نشده محسوب می‌شوند.

با توجه به آنچه بیان شد، محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، مشمول عنوان «محصولات کشاورزی فراوری نشده» قرار می‌گیرد. حال این سؤال پیش می‌آید که آیا صرف شمول عنوان «محصولات کشاورزی فراوری نشده» بر محصولی، موجب می‌شود آن محصول، مشمول معافیت جزء «۱» از بند «الف» ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می‌گیرد؟ به‌عبارت‌دیگر جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، شامل همه محصولات کشاورزی فراوری نشده از‌جمله محصولات زنبور عسل می‌شود؟ در ادامه به بررسی این پرسش می‌پردازیم.

3. آیا بر‌اساس جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، محصولات حاصل از فعالیت زنبورداری، معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده هستند؟

همان‌طور که بیان شد، براساس جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، «کلیه محصولات کشاورزی فراوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (ازجمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از‌جمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ)» از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند. در ساختار این جزء دو عبارت وجود دارد؛ در صدر این جزء عبارت «کلیه محصولات کشاورزی فراوری‌ نشده» به‌صورت عام همه محصولات مذکور را شامل شده؛ ولی در ادامه عبارت «مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی، گیاهان دارویی، محصولات مرتعی، محصولات جنگل (از‌جمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از‌جمله سبزی، صیفی، گل و گیاه و انواع قارچ) بیان شده است. حال این سؤال مطرح می‌شود که رابطه این دو عبارت در متن جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، چیست؟ به بیان دیگر آیا عبارت دوم این جزء، عمومیت عبارت اول را تخصیص زده است و دایره آن را محدود کرده است؟ پاسخ به این پرسش، کلید حل مسئله مطروحه (معافیت محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری) است.

برای پاسخ به پرسش فوق‌الذکر، باید به نقش عبارت «مشتمل بر» در متن این جزء دقت کرد. به‌نظر می‌رسد، عبارت مذکور دامنه شمول عبارت «کلیه محصولات کشاورزی فراوری نشده» را محدود کرده است. به‌عبارت‌دیگر، مراد قانونگذار همه محصولات کشاورزی فراوری نشده به‌صورت عام نبوده، بلکه آن را به مواردی محدود کرده است. موارد مدنظر قانونگذار از محصولات کشاورزی فراوری نشده، شامل پنج دسته: 1. محصولات خام زراعی و باغی، 2. گیاهان دارویی، 3. محصولات مرتعی، 4. محصولات جنگل، 5. محصولات گلخانه است. از‌این‌رو نمی‌توان همه محصولات کشاورزی فراوری نشده را مشمول جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف از مالیات دانست. به بیانی، اگر محصول کشاورزی فراوری نشده متعلق به یکی از دسته‌های پنجگانه فوق باشد، معاف از مالیات است.

با توجه به استدلال فوق، شمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری را مورد بررسی قرار می‌دهیم. همان‌طور که بیان شد، محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، از محصولات کشاورزی فراوری نشده به‌شمار می‌روند. حال ضروری است، این موضوع بررسی شود که محصولات مذکور، در کدام یک از دسته‌های پنجگانه مذکور در جزء «1» بند «الف» ماده (9) قرار می‌گیرد. با بررسی ماهیت محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، متوجه می‌شویم که این محصولات ذیل هیچ‌یک از دسته‌بندی‌های جزء «1» بند «الف» ماده (9) قرار نمی‌گیرد. ازاین‌رو محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری مشمول معافیت موضوع جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌شود.

ممکن است بر استدلال مطرح‌ شده ایرادی وارد شود، مبنی‌بر اینکه عبارت «مشتمل بر ...» در جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، جنبه تمثیلی دارد و مراد قانونگذار از بیان موارد پنجگانه در این جزء، تبیین فعالیت‌های کشاورزی از طریق مثال زدن بوده و موارد محصولات کشاورزی فراوری نشده منحصر به موارد مذکور در این جزء نیست. درخصوص این استدلال با توجه به سیاق نگارش این جزء، عبارت «مشتمل بر» بر احصای موارد مدنظر قانونگذار از محصولات کشاورزی فراوری نشده ظهور دارد.

4.جمع‌بندی

مطابق بند «1» ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بخشنامه‌ مربوط به آن، «محصولات کشاورزی فراوری نشده» از قبیل محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف بودند. با تصویب قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده در سال 1400، معافیت مربوط به محصولات فراوری نشده در جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده، دچار تغییراتی شد. به تبع این تغییرات، در بخشنامه‌ مربوطه، معافیت مربوط به محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری حذف شد. این امر سبب شد، در برداشت از جزء مذکور اختلاف‌نظر حاصل شود و طرح «استفساریه جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400» با شماره ثبت 875 در مجلس شورای اسلامی اعلام وصول شود.

با توجه به تعاریف بیان‌ شده در قوانین و مقررات، شکی نیست که محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، محصولات کشاورزی محسوب می‌شود و تهیه و تولید محصولاتی از قبیل عسل، ژل رویال و ... فعالیت کشاورزی به‌شمار می‌رود. اما در‌خصوص اینکه این محصولات فراوری نشده محسوب می‌شوند یا خیر، به‌نظر می‌رسد با عنایت به اینکه روی این محصولات عملیات خاصی انجام نمی‌شود و ماده خام آنها بدون انجام کاری و تبدیل شدن آن به محصولات دیگر، مورد استفاده قرار می‌گیرد، لذا فراوری نشده محسوب می‌شوند. اما با توجه به تغییرات صورت گرفته در قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، همه محصولات کشاورزی فراوری نشده مشمول معافیت جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده نیستند و صرفاً آن دسته از محصولات کشاورزی فراوری نشده‌ای که ذیل عناوین پنجگانه مذکور در این جزء (1. محصولات خام زراعی و باغی، 2. گیاهان دارویی، 3. محصولات مرتعی، 4. محصولات جنگل، 5. محصولات گلخانه) قرار می‌گیرند، مشمول معافیت این جزء می‌شوند. از‌این‌رو با عنایت به اینکه محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری ذیل هیچ‌یک از دسته‌بندی پنجگانه مذکور در جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار نمی‌گیرد، این محصولات مشمول معافیت موضوع جزء «۱» نیستند. با این استدلال، اطلاق استفساریه حاضر، به نوعی قانونگذاری جدید قلمداد می‌شود و به‌دلیل توسعه دامنه قانون، مغایر اصل هفتادودوم قانون اساسی و نظریه تفسیری شماره 76/21/583 مورخ 1376/03/10 شورای نگهبان، مبنی‌بر عدم تضییق و توسعه قانون در تفسیر قانون، به‌نظر می‌رسد.

گفتنی است، یکی از ایراد‌های بند «الف» از ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارائه فهرستی ناقص و تفسیر‌پذیر از محصولات و نهاده‌های کشاورزی مشمول معافیت از مالیات و عوارض ارزش ‌افزوده است که با توجه به گستردگی این کالا‌ها، فعالان بخش کشاورزی را دچار سردرگمی خواهد کرد. سوابق موضوع نیز نشان می‌دهد که عدم ارائه تعریف دقیق از کالا‌های کشاورزی در قانون قبلی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، منجر به ارائه استفساریه در مجلس شورای اسلامی و یا طرح موضوع در دیوان عدالت اداری برای برخورداری برخی از این کالا‌ها، از معافیت شده است. این موضوع ضمن ایجاد دردسر و بلاتکلیفی برای فعالان بخش کشاورزی، باعث صرف توان اجرایی، تقنینی و قضایی کشور برای رفع ابهام‌های مذکور خواهد شد. لذا ضروری است به‌جای ارائه طرح‌ها و استفساریه‌های متعدد، اصلاح بند «الف» از ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده، با ارائه تعریفی دقیق‌تر از محصولات کشاورزی، در دستور کار قرار گیرد. به‌عنوان نمونه، محصولاتی از قبیل محصولات تولید شده از فعالیت‌های نوغان‌داری نیز که همانند محصولات ناشی از فعالیت‌های زنبورداری، در زمره محصولات دامی هستند، تعیین و تکلیف شود.

ذکر این نکته ضروری است که این گزارش در مقام بررسی اعطا یا عدم اعطای معافیت مالیاتی به محصولات ناشی از زنبورداری نبوده و صرفاً به بررسی حقوقی طرح استفساریه فوق پرداخته است. معافیت مالیاتی محصولات فوق، دارای موافقان و مخالفانی است. قائلان به اعطای معافیت مالیاتی به عدم تبعیض میان محصولات کشاورزی فراوری نشده و همچنین سابقه معافیت این محصولات در قانون سابق اشاره می‌کنند. از‌طرف‌دیگر، مخالفان اعطای معافیت، به کاهش درآمدهای دولت و بار مالی آن (اصل هفتادوپنجم قانون اساسی) تأکید می‌کنند. بررسی استدلال‌های مطرح در این زمینه موضوع مستقلی است که باید در یک گزارش مجزا مورد بررسی قرار گیرد.

گزیده سیاستی

گزارش کمیسیون کشاورزی، آب، منابع طبیعی و محیط زیست در خصوص طرح «استفساریه جزء «1» بند «الف» ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 - ثبت 875»، با موضوع معافیت محصولات ناشی از فعالیت زنبورداری، به‌دلیل توسعه دامنه قانون، مغایر اصل هفتادودوم قانون اساسی و نظریه تفسیری شورای نگهبان است.