خلاصه مدیریتی

اعتبار مالیاتی یکی از روش‌های اعطای تخفیف و حمایت دولتی به شهروندان و اقشار خاص است. اعتبار مالیاتی به‌طور مستقیم از مقدار بدهی مالیاتی می‌کاهد (در مقابل هزینه قابل‌قبول، بخشودگی و معافیت پایه است که از درآمد ناخالص کسر می‌شوند نه بدهی مالیاتی). اعتبار مالیاتی می‌تواند سه نوع قابل استرداد، غیر‌قابل استرداد و تا حدودی قابل استرداد باشد. قابلیت استرداد به این معنی است که در صورتی که مقدار اعتبار از بدهی مالیاتی بیشتر باشد، باقی‌مانده اعتبار به‌صورت نقدی به مؤدی پرداخت شود.

در نظام‌های مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی برای اهداف گوناگون، می‌توان اعتبار مالیاتی در نظر گرفت. از‌جمله اموری که دولت‌ها برای آنها اعتبار مالیاتی اختصاص می‌دهند می‌توان به اعتبار پایه (همگانی)، اعتبار اقشار کم‌درآمد و آسیب‌دیده، اعتبار کار برای کارگران کم‌درآمد، اعتبار برای همسر و فرزندان، اعتبار یارانه‌ آموزش و درمان و اعتبار جهت تشویق به اهداف مورد نظر سیاستگذار اشاره کرد. اعتبار مالیاتی قابل استرداد به جهاتی از‌جمله، قابل برنامه‌ریزی بودن، کمک بیشتر به تحقق عدالت و برابری نسبت به معافیت اصل درآمد در برخی موارد نسبت به هزینه قابل‌قبول، مزیت دارد. البته اجرای آن با پیچیدگی‌ها و دشواری‌هایی همراه است. همچنین ممکن است بار مالی بیشتری نسبت به معافیت و بخشودگی برای دولت داشته باشد به‌خصوص اگر فرصتی برای لابی‌گران سودجو ایجاد کند.

در قسمت تجارب کشورهای این گزارش، کشورهای با اعتبارهای متعدد همچون ایالات متحده آمریکا، کشورهای با اعتبار اندک همچون برخی کشورهای اسکاندیناوی و برخی کشورهای در حال توسعه بررسی شده است. تعدد معافیت و اعتبار مالیاتی در کنار نرخ‌های بالای تصاعدی، نظام مالیاتی آمریکا را به الگویی پیچیده تبدیل کرده است. در‌حالی‌که نظام مالیاتی کشورهای اسکاندیناوی با معافیت و اعتبار محدود و نرخ‌های مالیاتی منصفانه، ساده‌تر و کارآمدتر است. نمونه کشور انگلستان با توجه به قدمت در نظام مالیاتی و نوآوری در ایده اعتبار جامع، به‌طور جداگانه آورده شده است. در قسمت تجربه کشورهای در‌ حال توسعه نیز، اعتبارهای کشورهای ترکیه و مکزیک واکاوی شده است.

تجربه مکزیک یک اعتبار نیروی کار است که فقط به افراد شاغل تعلق می‌گیرد؛ به همین دلیل انگیزه کار کردن را محدود نمی‌کند و باعث افزایش بیکاری نمی‌شود. همچنین دارای پلکان معکوس است و به کم‌درآمدها بیشتر از گروه‌های با درآمد بالاتر تعلق می‌گیرد و به دهک‌های بالا اصلاً تعلق نمی‌گیرد. پس از آن الگوی مالیات بر مجموع درآمد هموار در کنار یک اعتبار پایه قابل‌توجه و همگانی تشریح شده است؛ ‌‌اگرچه به دلیل چالش‌های اجرایی تاکنون در کشوری به‌طور کامل اجرا نشده است ولی به جهت نوآوری و علمی بودن ایده، ارزش نقد و بررسی دارد. در این ایده نظام مالیات و نظام تأمین اجتماعی (بازنشستگی) ادغام می‌شود و دیگر چیزی به‌عنوان حق بیمه و مستمری بازنشستگی وجود نخواهد داشت، همان‌طور که گفته شد اجرای کامل این ایده چالش‌های فراوانی به همراه دارد.

در قسمت پایانی گزارش، وضعیت معافیت‌ها و اعتبارها در ایران تبیین شده است؛ که تقریباً اعتبار مالیاتی برای اشخاص حقیقی در ایران وجود ندارد بلکه شاهد فهرست طویلی از معافیت‌های مالیاتی هستیم که بسیاری از آنها منطق اقتصادی قابل‌توجهی ندارند و فقط باعث کاهش کارایی اقتصادی، نقض عدالت مالیاتی، کاهش درآمدهای دولت و کسری بودجه شده است. بررسی‌ها نشان می‌دهد که تجارب کشورها در زمینه اعطا یا عدم اعطای اعتبار مالیاتی و همچنین نوع و میزان آن بسیار متنوع و بسته به شرایط هر کشور است. سیاستگذار باید متناسب با شرایط کشور میان اعتبار مالیاتی و سایر روش‌های حمایت همچون پرداخت مستقیم، ارائه خدمات دولتی ارزان‌قیمت، معافیت کامل یا جزئی مالیاتی، هزینه‌های قابل‌قبول یا حمایت یارانه‌ای را انتخاب کند.

مقدمه

مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی مالیاتی است که در انتهای سال مالی و پس از کسر هزینه‌های قابل‌قبول و بخشودگی‌ها بر جمع درآمد اشخاص حقیقی از منابع مختلف درآمدی وضع شده و اشخاص مکلف به پرداخت آن هستند. یکی از موضوع‌های بحث‌بر‌انگیز در مالیات بر مجموع درآمد که نیاز به تبیین دارد، «اعتبار مالیاتی» است.

          اعتبار مالیاتی،[1] نوعی کمک یا تخفیف است که از‌سوی دولت به مؤدی مالیاتی اعطا می‌شود. اعتبار مالیاتی بر‌خلاف هزینه قابل‌قبول و معافیت، از اصل درآمد کسر نمی‌شود و در انتها از بدهی مالیاتی فرد کسر خواهد شد. اعتبار مالیاتی در انواع مالیات‌ها همچون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات سود شرکت‌ها (اشخاص حقوقی) و مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی می‌تواند کاربرد داشته باشد. آنچه در این گزارش تبیین و تشریح خواهد شد، اعتبار مالیاتی در نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی (PIT) است.

          در گزارش حاضر با ذکر مثال‌هایی منطق محاسبه، ضرورت، انواع و تجربه برخی کشورها در زمینه اعتبار مالیاتی در مالیات بر مجموع درآمد تبیین خواهد شد.

1. منطق در نظر گرفتن اعتبار مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد

1-1. تعریف اعتبار مالیاتی و تفاوت آن با معافیت و هزینه قابل‌قبول

در مالیات بر مجموع درآمد، درآمدهای شخص حقیقی در طول یک سال با یکدیگر جمع می‌شوند، ممکن است قانونگذار برخی درآمدها را معاف از مالیات به شمار آورد و همچنین برخی از هزینه‌هایی که شخص در طی سال انجام داده تا سقف مشخصی قابل‌قبول محسوب شود (Thuronyi, 1998). پس از کسر این تخفیف‌های مالیاتی، مجموع درآمد قابل مالیات‌ستانی به‌دست می‌آید و با توجه به نرخ‌های مالیات و پلکان درآمدی، بدهی مالیاتی هر شخص محاسبه می‌شود. در این مرحله ممکن است سیاستگذار به جهت حمایت از گروه خاصی یا برقراری عدالت برای همه، اعتبارهای مالیاتی را در نظر بگیرد. میزان اعتبار مالیاتی از بدهی فرد مورد نظر کسر می‌شود.

          پیش ‌از تبیین دقیق شیوه محاسبه اعتبار مالیاتی ضروری است که به‌طور مختصر تفاوت منطق معافیت و هزینه قابل‌قبول نیز تشریح شود. اگرچه «معافیت»[2] و «هزینه قابل‌قبول»[3] هر دو پیش از اعمال نرخ مالیاتی از درآمد ناخالص مؤدی کسر می‌شوند و از این جهت شباهت دارند ولی تفاوت‌هایی نیز میان آنها وجود دارد. «معافیت» به این معناست که اساساً نوع خاصی از درآمد به‌طور کامل یا تا حد مشخصی معاف از مالیات باشد و در محاسبه مالیات شخص آورده نشود؛ همچون معافیت درآمدهای کشاورزی یا سود سپرده بانکی در ایران. اما «هزینه قابل‌قبول» پس از اینکه درآمدهای مشمول مالیات شخص تعیین شد، در پایان سال در ازای برخی مخارج متعارف و پذیرفته شده همچون نگهداری فرزند یا مخارج درمانی از درآمد قابل مالیات‌ستانی شخص کسر می‌شود و سپس نرخ‌های مالیاتی اعمال می‌شود تا بدهی مالیاتی شخص تعیین شود. به‌عبارت‌دیگر در معافیت مالیاتی اساساً برخی درآمدها معاف هستند و در محاسبات مالیاتی نمی‌آیند ولی در هزینه قابل‌قبول، قسمتی از درآمد شخص که صرف هزینه‌های متعارف زندگی شده در پایان سال متناسب با تعداد فرزند و عوامل دیگر تا سقف مشخصی مورد بخشودگی قرار می‌گیرد. گفتنی است که گاهی مفهوم هزینه قابل‌قبول با عبارات دیگری همچون معافیت پایه، بخشودگی یا کسورات مورد استفاده قرار می‌گیرد (به‌عنوان مثال معافیت حقوق و دستمزد در قوانین ایران، معافیت اصل درآمد نیست، بلکه مقدار مشخصی از درآمد فرد مورد بخشودگی قرار می‌گیرد). کسورات، هزینه قابل‌قبول و بخشودگی‌ها دارای دو نوع هزینه‌محور و غیر هزینه‌محور است. یعنی ممکن است براساس طراحی که در هریک از کشورها انجام می‌شود صرفاً در ازای انجام هزینه تا سقف مشخصی، آن‌ هزینه‌ها از درآمد کسر شود؛ یا اینکه دولت هزینه استاندارد یا معافیت پایه بدون الزام به ارائه میزان هزینه‌ها برای همه‌ افراد در نظر بگیرد. «اعتبار مالیاتی» نیز بعد از این مراحل، مستقیماً از بدهی مالیاتی شخص کسر می‌شود ‏(Gruber, 2013). به‌عبارت‌دیگر اعتبار مالیاتی در الگوی مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی نوعی تخفیف مالیاتی است که میزان مشخصی دارد و از بدهی مالیاتی فرد کسر می‌شود.

          اعتبار مالیاتی در مالیات‌های مختلف می‌تواند اعمال شود. شکل و شیوه اعتبار مالیاتی در پایه‌های مختلف مالیاتی متفاوت و متنوع است، تنها وجه مشترک همه آنها این است که از بدهی مالیاتی در آخرین مرحله محاسبه مالیات کسر می‌‌شوند. در ایران در حال حاضر اعتبار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده و برای طرح‌های تحقیق و توسعه اعمال می‌شود. منطق اعتبار خرید در مالیات بر ارزش افزوده به این صورت است که به صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی، به میزان مالیات‌هایی که برای خرید کالا یا خدمت برای فعالیت اقتصادی خود پرداخت کرده‌اند، اعتبار اختصاص داده می‌شود و از بدهی مالیات بر ارزش افزوده آنها کسر می‌شود. همچنین در‌صورتی‌که میزان اعتبار (مالیات‌های پرداخت شده) از بدهی مالیاتی فرد بیشتر باشد، از بدهی مالیاتی سال بعد کسر می‌‌شود یا به مؤدی مالیاتی مسترد خواهد شد. اما اعتبار مالیاتی تحقیق و توسعه یا اعتبارهایی که به شرکت‌ها در کشورهای مختلف داده می‌شود معمولاً هم هزینه‌محور هستند و هم به‌صورت درصدی از بدهی یا هزینه است نه مقدار ثابت. به این صورت که مثلاً 50 درصد هزینه‌های R&D شرکت، اعتبار مالیاتی محسوب شده و از بدهی مالیاتی کسر می‌شود مشروط به اینکه بیش از 20 درصد بدهی مالیاتی نباشد. در قوانین ایران در بند «س» ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم آمده است: «معادل هزینه‌های تحقیقاتی و پژوهشی اشخاص حقوقی خصوصی و تعاونی در واحدهای تولیدی و صنعتی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذی‌ربط که در قالب قرارداد منعقده با دانشگاه‌ها یا مراکز پژوهشی و آموزش عالی دارای مجوز قطعی از وزارتخانه‌های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی که در چارچوب نقشه جامع علمی کشور انجام می‌شود، مشروط‌بر اینکه گزارش پیشرفت سالیانه آن به‌ تصویب شورای پژوهشی دانشگاه‌ها و یا مراکز تحقیقاتی مربوطه برسد و ناخالص درآمد ابرازی حاصل از فعالیت‌های تولیدی و معدنی آنها کمتر از پنج ‌میلیارد (5.000.000.000) ریال نباشد، حداکثر به میزان ده‌ درصد (10%) مالیات ابرازی سال انجام هزینه مذکور بخشوده می‌شود. معادل مبلغ منظور شده به حساب مالیات اشخاص مذکور، به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی پذیرفته نخواهد شد». همچنین در بند «ب» ماده (11) قانون جهش تولید دانش‌بنیان آمده است: «معادل هزینه انجام شده برای فعالیت‌های تحقیق و توسعه، به‌عنوان اعتبار مالیاتی با قابلیت انتقال به سنوات آتی به شرکت‌ها و مؤسسات متقاضی اعطا‌ می‌شود و معادل آن از مالیات قطعی‌ شده سال انجام هزینه مذکور یا سال‌های بعد کسر می‌شود». البته همان‌طور که اشاره شد این شیوه اعتبار مالیاتی که بر‌اساس میزان هزینه باشد در مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی مرسوم نیست. در مالیات بر مجموع درآمد علاوه‌بر اعتبار برای مالیات‌های پرداختی علی‌الحساب طی سال، قانونگذار می‌تواند اعتبارهای دیگری نیز برای مؤدیان در نظر بگیرد که معمولاً مقدار ثابتی است؛ یعنی اینکه میزان آن بر‌اساس هزینه نیست  مستقیماً از بدهی مالیاتی آنها کسر شود. در ادامه شیوه محاسبه، انواع و مزیت‌های اعتبارهای مالیاتی تشریح خواهد شد.

          اعتبارهای مالیاتی در مالیات بر مجموع درآمد به دو دسته کلی تقسیم می‌شوند؛ دسته اول اعتبار مالیاتی برای گروهی خاص است. به‌عنوان مثال سیاستگذار با هدف حمایت از اقشار کم‌درآمد یا بازنشستگان یا برخی بیماران برای آنها اعتبار مالیاتی لحاظ می‌کند. چنانچه میزان اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی بیشتر باشد، دولت موظف خواهد بود نه تنها مالیاتی از شخص یا گروه مورد نظر اخذ نکند بلکه میزان مابه‌التفاوت را به مؤدیان همچون یارانه پرداخت کند ‏(Crandall-Hollick and Hughes, 2018). نوع دیگر اعتبار مالیاتی، اعتباری است که برای همه اقشار جامعه به‌طور یکسان در نظر گرفته می‌شود. به این نوع اعتبار مالیاتی، اعتبار پایه نیز می‌گویند. اعتبار پایه در مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی به‌منظور برقراری توازن اجتماعی، تأمین برابری یا رفع فقر مطلق وضع می‌شود. در اعتبار مالیاتی پایه هیچ فرد یا گروهی (حتی اقشار با درآمد بالا) مستثنا نمی‌شوند. این نوع اعتبار در واقع نوعی کمک و یارانه پنهان است که دولت به همه شهروندان خود به‌طور یکسان اعطا می‌کند.

اعتبار مالیاتی را می‌توان به دو صورت مقداری و تناسبی (درصدی) اعطا کرد. در شیوه مقداری اعتباری که به فرد اختصاص می‌یابد میزان مشخصی دارد به‌عنوان نمونه 500 دلار یا 10 میلیون ریال. اما در شیوه تناسبی اعتباری که به فرد مدنظر اختصاص می‌یابد، درصدی از درآمد سرانه کشور یا حداقل دستمزد می‌تواند باشد. در ادامه جهت تبیین بیشتر مثال‌های فرضی آورده خواهد شد. البته با توجه به اینکه مالیات بر مجموع درآمد و اعتبار مالیاتی برای اشخاص حقیقی در قانون فعلی مالیات‌های مستقیم ایران وجود ندارد، مثال‌ها مطابق مفروضات ذهنی خواهد بود.

          برای آشنایی بیشتر با منطق محاسبه اعتبار مالیاتی و هزینه قابل‌قبول و تفاوت آن دو، شخص «الف» در یک کشور فرضی را در نظر بگیرید، این شخص دو منبع درآمدی دارد، حقوقی که ماهیانه بابت اشتغال در یک شرکت خصوصی دریافت می‌کند و سود سپرده‌ای که بابت پس‌انداز شخصی در بانک به‌دست می‌آورد. فرض کنید این فرد در سال 12000 واحد دستمزد دریافت می‌کند و سود سپرده بانکی وی نیز 2000 واحد در سال است. فرض بر این است که در این کشور اصل سود بانکی معاف از مالیات است (معافیت اصل درآمد). همچنین در این کشور برای هر فرد 3000 واحد هزینه قابل‌قبول لحاظ شده که فرد می‌تواند در ازای مخارج ضروری زندگی آن را از کل درآمد خود در پایان سال کسر کند. علاوه‌بر آن 2000 واحد اعتبار مالیاتی قابل استرداد برای افراد لحاظ شده که شخص حقیقی می‌تواند این میزان را از بدهی مالیاتی خود کسر کند و درصورتی‌که مجموع درآمد وی در سال کفاف زندگی‌اش را نمی‌دهد و بدهی مالیاتی وی کمتر از 2000 واحد است، دولت مقدار باقی‌مانده از اعتبار را به‌صورت نقدی به وی پرداخت می‌کند. پس شخص «الف»، درآمد ناشی از سود بانکی را در محاسبات پایان سال به‌دلیل معافیت این منبع درآمدی وارد نمی‌کند و 3000 واحد از مجموع درآمد خود را نیز به‌عنوان «هزینه قابل‌قبول» کسر می‌کند. درآمد قابل مالیات‌ستانی وی اکنون 9000 واحد است. با توجه به اینکه جزء اقشار کم‌درآمد به حساب می‌آید نرخ مالیات درآمد 10 درصد فرض شده است. با این فروض بدهی مالیاتی وی عبارت است از 900 واحد. با توجه به اینکه در نظام مالیاتی مذکور 2000 واحد اعتبار مالیاتی قابل استرداد در نظر گرفته شده است، باید بدهی مالیاتی صفر شده و دولت 1100 واحد نیز به او پرداخت کند.

جدول 1. نمونه‌ای از منطق محاسبه اعتبار مالیاتی

به عبارتی خالص درآمد سالیانه پس از اعمال اعتبار مالیاتی 13100 واحد خواهد شد.

1-2. انواع اعتبار مالیاتی

اعتبارهای مالیاتی از حیث قابلیت استرداد در الگوی مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی سه نوع هستند:

1-2-1. اعتبار مالیاتی قابل استرداد[4]

          این نوع از اعتبار مالیاتی، همان است که در مثالی که گذشت عنوان شد؛ در این اعتبار دربدهی مالیاتی شخص از اعتبار مالیاتی کمتر باشد، نه تنها شخص مالیاتی نمی‌پردازد بلکه می‌تواند میزان اختلاف را نیز از دولت دریافت کند؛ به‌عبارت‌دیگر اعتبار مالیاتی وی قابل استرداد است. این شیوه برای انواع یارانه‌ها یا کمک‌های دولتی که میان همه افراد جامعه به‌طور مساوی تقسیم می‌شود مناسب است؛ زیرا در این شیوه در هر صورت شخص می‌تواند از تمام میزان اعتبار استفاده کند (یا از بدهی مالیاتی کسر شود یا به‌صورت استرداد به او پرداخت شود). ممکن است گاهی قانون به شخص اجازه دهد که اعتبار مالیاتی خود را به سال بعد منتقل کند (از بدهی مالیاتی سال بعد کسر شود).

          اعتبار مالیاتی قابل استرداد جذاب‌ترین و پرطرفدارترین اعتبار مالیاتی برای مؤدیان مالیاتی (اشخاص حقیقی) است زیرا حداکثر استفاده را از اعتبار مالیاتی خواهند برد. همچنین از منظر بازتوزیع و عدالت اجتماعی بهترین شیوه اعتبار مالیاتی برای فقرا و پرفایده‌ترین شیوه که می‌تواند در بهبود وضعیت اقشار کم‌درآمد نقش ایفا کند همین شیوه است. از‌سوی دیگر اعتبار مالیاتی قابل استرداد، به‌دلیل پرداخت انتقالی در‌ صورت مابه‌التفاوت، بار مالی بیشتری برای دولت نسبت به دو نوع دیگر اعتبار و نسبت به برخی انواع معافیت، بخشودگی و هزینه قابل‌قبول دارد. البته مقدار اعتبار و نحوه طراحی آن می‌تواند در میزان این بار مالی برای دولت مؤثر باشد. از نمونه‌های اعتبار قابل استرداد در برخی کشورها می‌توان به اعتبار (یارانه) اقشار کم‌درآمد، اعتبار مالیاتی حقوق و دستمزد و اعتبار مالیاتی کمک هزینه درمان اشاره کرد ‏(Maag, 2017).

1-2-2. اعتبار مالیاتی غیر‌قابل استرداد[5]

          در این نوع از اعتبار، اعتبار مالیاتی از میزان بدهی مالیاتی شخص حقیقی می‌کاهد ولی چنانچه بدهی مالیاتی وی از اعتبار مالیاتی کمتر شد مبلغی به وی استرداد نخواهد شد. همچنین در این حالت معمولاً اشخاص نمی‌توانند باقی‌مانده اعتبار خود را به سال بعد منتقل کنند (تا از بدهی سال آینده کسر شود). اعتبار غیرقابل استرداد تأثیر منفی و نامطلوب بر مؤدیان کم‌درآمد دارد؛ زیرا در این نوع مالیات افراد با درآمد بالا که بدهی مالیاتی قابل‌توجهی دارند از تمام میزان اعتبار استفاده می‌کنند ولی افراد فقیر که بدهی مالیاتی آنها کمتر از میزان اعتبار است، تنها معاف از پرداخت مالیات می‌شوند و مابه‌التفاوت بدهی مالیاتی و اعتبار مالیاتی به آنان پرداخت نخواهد شد ‏(Simpson and Stevens, 2015).

          به‌عنوان مثال فرض کنید در کشوری اعتبار مالیاتی 5000 واحد تعیین می‌شود. بدهی مالیاتی شخص «الف» که درآمد بالایی دارد 9000 واحد است. او در این صورت از تمام اعتبار مالیاتی خود استفاده می‌کند و میزان 4000 واحد مالیات می‌پردازد. بدهی مالیاتی شخص «ب» که کم‌درآمد است 2000 واحد است. اگرچه شخص «ب» از بخشی از اعتبار خود استفاده می‌کند و مالیاتی نمی‌پردازد ولی از 3000 واحد اعتبار مالیاتی خود نیز نمی‌تواند استفاده کند.

1-2-3. اعتبار مالیاتی تا حدودی قابل استرداد[6]

          این نوع اعتبار تا سقف مشخصی قابل استرداد است. به‌عبارت‌دیگر چنانچه بدهی مالیاتی شخص از اعتبار وی کمتر باشد تا حد معینی این اعتبار به وی پرداخت می‌شود. به‌عنوان مثال فرض کنید شخصی دارای 5000 واحد اعتبارِ «تا حدی قابل استرداد» است. بدهی مالیاتی این شخص 2000 واحد است و میزان باقی‌مانده اعتبار 3000 واحد می‌شود اما دولت سقف استرداد را 1500 واحد اعلام کرده و درنتیجه 1500 واحد به شخص پرداخت می‌شود.

1-3. دسته‌بندی موضوعی اعتبارهای مالیاتی

          اعتبارهای مالیاتی در نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی برای موضوعات متنوعی در کشورهای مختلف به‌کار گرفته می‌شود. برخی کشورها تنها یک یا دو مورد از این انواع اعتبار را در نظام مالیاتی خود به‌کار می‌برند؛ در‌حالی‌که نظام مالیاتی برخی کشورهای دیگر دارای طیف متنوعی از اعتبارهاست. درخصوص مزیت‌های تک‌اعتباری یا تعدد اعتبارها در ادامه گزارش مطالبی عنوان خواهد شد.

1-3-1. اعتبار مالیاتی پایه[7] (درآمد پایه همگانی)[8]

          یکی از انواع اعتبار در مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی، اعتبار پایه است. اعتبار پایه مبلغ مشخصی است که دولت به همه شهروندان به‌طور یکسان اعطا می‌کند و شهروندان از بدهی مالیاتی خود کسر می‌کنند و در صورت مازاد بودن، میزان مازاد را از دولت دریافت می‌کنند. به‌دلیل کارکرد درآمدی این اعتبار برای همه اقشار جامعه به‌طور یکسان، به درآمد پایه یا درآمد همگانی نیز مشهور است. کارکرد اقتصادی اعتبار پایه، ایجاد توازن اقتصادی در جامعه، کاهش نابرابری و از بین بردن یا کاهش فقر مطلق است.

          مزیتی که اعتبار پایه بر اعتبارهای موردی دارد، علاوه‌بر ایجاد توازن اجتماعی و عدالت، موجب ساده‌تر شدن نظام مالیاتی می‌شود. کشورهایی که اعتبارهای موردی فراوانی در نظام مالیاتی آنها تعریف شده است، می‌توانند برای سادگی سیستم مالیاتی تمام اعتبارها را تجمیع کنند و تنها یک اعتبار پایه را راه‌اندازی کنند، یا اینکه اعتباری برای دهک‌های پایین در نظر بگیرند. زیرا تعدد اعتبارها موجب پیچیدگی نظام مالیاتی و سختی محاسبه بدهی مالیاتی مؤدیان خواهد شد ‏(Caputo, 2012).

به‌عنوان نمونه در کشور پرتغال معادل 35 درصد هزینه‌های عمومی زندگی تا سقف 250 یورو به سرپرست خانوار اعتبار مالیاتی اعطا می‌‌شود. این اعتبار مالیاتی به همه شهروندان کشور پرتغال تعلق می‌گیرد. موزامبیک حدود 28 دلار برای هر مالیات‌دهنده اعتبار مالیاتی در سال لحاظ می‌کند. در بولیوی نیز افراد می‌توانند تا 13 درصد دوبرابر حداقل دستمزد را به‌عنوان اعتبار مالیاتی خود لحاظ کنند. در جمهوری چک نیز هر نفر معادل 1084 دلار اعتبار مالیاتی دارد که به همه افراد جامعه به‌طور سالیانه اختصاص می‌یابد. همچنین در کنیا هر فرد از اعتبار 166 دلاری برخوردار است. در ترکیه اعتبار حداقل معیشت وجود دارد؛ این اعتبار معادل 50 درصد حداقل دستمزد نیروی کار در این کشور است. اعتبار حداقل معیشت در ترکیه غیرقابل استرداد است و مازاد آن نسبت به بدهی به فرد پرداخت نمی‌شود (Ernst and Young, 2019).

1-3-2. یارانه یا کمک به اقشار کم‌درآمد[9] یا اقشار خاص

          در برخی از کشورها، کمک‌های نقدی و پرداخت‌های انتقالی دولت به اقشار کم‌درآمد و فقیر با عنوان اعتبار مالیاتی در نظام PIT (مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی) برای آنها لحاظ می‌شود. تلفیق نظام حمایت از فقرا و نظام مالیاتی به شناسایی بهتر فقرا و رصد مستمر وضعیت فقرا توسط دولت کمک شایانی می‌کند. همچنین معمولاً اعتباری که کارکرد یارانه برای فقرا دارد قابل استرداد است و افراد مشمول می‌توانند مبلغ مازاد را به‌صورت نقدی از دولت دریافت کنند. این شیوه اعتبار مالیاتی به نسبت سایر شیوه‌ها بیشترین تأثیر را در بهبود عدالت عمودی دارد زیرا بازتوزیع گسترده و هدفمند به دهک‌های پایین صورت می‌گیرد.

به‌عنوان نمونه در نیوزیلند افراد شاغلی که بین 16000 تا 33000 دلار در سال درآمد دارند، از اعتبارمالیاتی IETC برخوردار می‌شوند که میزان آن حداکثر 362 دلار در سال است و در دستمزدهای بالا میزان این اعتبار کاهش می‌یابد. کشور مغولستان اگرچه به همه اعتبار مالیاتی اعطا می‌کند ولی میزان آن برای دهک‌های کم‌درآمد تصاعدی افزایش می‌یابد، به‌طوری‌که بیشترین مقدار اعتبار برای دهک‌های کم‌درآمد معادل 87 دلار و کمترین میزان اعتبار مالیاتی برای اقشار پردرآمد 51 دلار است. در موریس افرادی که کمتر از 270 دلار در ماه درآمد دارند متناسب با درآمد وشرایطشان بین 2/7 دلار تا 27 دلار در ماه مالیات منفی (یارانه نقدی) دریافت می‌کنند. یارانه استخدام در مکزیک و اعتبار نیروی کار در ایالات متحده آمریکا نیز نمونه‌هایی از کمک‌ به اقشار کم‌درآمد در قالب اعتبار مالیاتی است که در بخش بعدی تشریح خواهد شد. در سوئد نیز افراد شاغل از اعتباری متناسب با سطح درآمد خود برخوردار می‌شوند. همچنین در این کشور برای افراد خانه‌دار و هزینه‌های خانه‌داری آنها اعتباری تا سقف 2700 دلار در سال در نظر گرفته شده است. در زیمباوه، افراد با سن بالای 60 سال، معلولان و نابینایان در سال 900 دلار اعتبار مالیاتی دریافت می‌کنند. در یونان در ازای سرپرستی از فرد معلول، 200 یورو به سرپرست به‌عنوان اعتبار مالیاتی اختصاص داده می‌شود. در جمهوری چک نیز افراد دارای معلولیت ناقص 110 دلار و افراد با معلولیت کامل 220 دلار از اعتبار مالیاتی برخوردار هستند ‏(Ernst and Young, 2019).

1-3-3. اعتبار برای همسر و فرزندان[10]

          یکی دیگر از اعتبار‌های مالیاتی که در برخی کشورها وجود دارد، اعتبار مالیاتی مشخصی به ازای داشتن همسر و هر فرزندیا فرزندخوانده است. این اعتبار در صورت فرزندآوری افزایش می‌یابد و چنانچه مبلغ قابل‌توجهی باشد، می‌تواند مشوقی جهت فرزندآوری در کشورهای کم‌جمعیت یا پیرسال باشد. البته ممکن است این اعتبار از نوع غیرقابل استرداد باشد و به‌عبارت‌دیگر تنها تخفیفی برای کاهش بدهی مالیاتی باشد، نه پرداخت نقدی مازاد اعتبار. همچنین این اعتبار تا سن خاصی در نظر گرفته می‌شود، به عبارتی معمولاً تا سنین نوجوانی یا قبل از سن قانونی یعنی هجده‌سالگی فرزندان، والدین می‌توانند از این اعتبار بهره‌مند شوند ‏(Maag, 2017).

          گفتنی است که بسیاری از کشور‌ها، هزینه‌های مربوط به فرزند و افراد تحت تکفل را جزء هزینه‌های قابل‌قبول و بخشودگی‌ها لحاظ می‌کنند و درنتیجه اعتباری برای آنها اختصاص نمی‌دهند (همچون بسیاری از کشورهای اروپایی). با توجه به ماهیت هزینه‌ای این موارد، معقول‌تر است که مخارج مربوط به فرزند و افراد تحت تکفل تا سقف خاصی جزء هزینه‌های قابل‌قبول لحاظ شوند.

برخی از کشورهای دارای اعتبار همسر عبارتند از: کاستاریکا، میانمار، نیوزیلند، آفریقای جنوبی و ترکیه.

برخی از کشورهای دارای اعتبار برای فرزندان عبارتند از: کانادا، کاستاریکا، جمهوری چک، فرانسه، مراکش، موزامبیک، میانمار، نیوزیلند، لهستان، پرتغال، جمهوری اسلواکی، آفریقای جنوبی، اسپانیا، ترکیه و ایالات متحده آمریکا ‏(Ernst and Young, 2019).

1-3-4. اعتبار برای آموزش، درمان، سایر یارانه‌ها[11] یا اعتبار برای اهداف خاص

          در برخی کشورها نظام یارانه‌ها و نظام مالیاتی تلفیق شده است؛ به این صورت که یارانه‌های خاصی که دولت با اهداف خاص برای اقشاری در امور آموزش، انرژی یا برخی اقلام غذایی در نظر می‌گیرد را به‌عنوان اعتبار مالیاتی در مالیات بر مجموع درآمد آنها لحاظ می‌کند.[12] این اعتبار می‌تواند به دو صورت هزینه‌محور و غیر هزینه‌محور طراحی شود. به‌عنوان مثال برای هر دانشجو یا والدین دانش‌آموزان یک مقدار ثابت مثلاً 300 دلار اعتبار در نظر گرفته می‌شود فارغ از اینکه هزینه‌های آموزشی وی دقیقاً چقدر بوده است. یا اینکه به هزینه ارتباط داشته باشد مثلاً درصدی از هزینه‌های صرفه‌جویی انرژی یا درصدی از وجوه واریزی به صندوق خاصی یا درصدی از فرع تسهیلات برای امر خاصی به‌عنوان اعتبار مالیاتی لحاظ شود. در ادامه نمونه‌های این اعتبار مالیاتی در کشورهای مختلف با جزئیات بیشتر ذکر می‌شود. همچنین برخی از کشورها برای تشویق مردم به امور خاصی که مدنظر سیاستگذاران است اعتبارهای مالیاتی در نظر گرفته‌اند. این اعتبارها متناسب با نیاز هر کشوری طراحی شده است. برخی از کشورهای آفریقایی که در مراحل ابتدایی توسعه هستند و در تشویق مردم خود به برخی اقدامات دچار مشکلاتی هستند از ابزار مشوق‌های مالیاتی و به‌طور خاص در نظر گرفتن برخی اعتبارهای مالیاتی استفاده کرده‌اند ‏(Kagan, 2018).

به‌عنوان نمونه برخی کشورها مانند ایالات متحده آمریکا، پرتغال، کنیا، ایتالیا، فرانسه دارای اعتبار برای آموزش هستند؛ که مقدار ثابتی را به‌عنوان اعتبار مالیاتی به همه دانشجویان یا والدین دانش‌آموزان می‌دهند. این اعتبار ممکن است قابل استرداد، غیرقابل استرداد یا تا حدودی قابل استرداد باشد.

کشورهای پرتغال، ایالات متحده آمریکا، کنیا و ایتالیا اعتبار مالیاتی برای درمان و هزینه‌های پزشکی دارند و در برخی کشورها اعتبار برای اهداف خاص یا جایگزین یارانه مورد استفاده قرار می‌گیرد. به‌عنوان نمونه در ترینیداد و توباگو، اعتبارهای خاصی در ازای خرید و نصب تجهیزات CNG، خرید و نصب سیستم گرمایش آب خورشیدی و خرید اوراق پس‌انداز ملی برای شهروندان در نظر گرفته‌اند. سوئد هم برای ساخت‌وساز مسکن یا تعمیرات منزل اعتبار خاصی لحاظ کرده است. اسپانیا نیز بابت ساخت و مرمت دارایی‌هایی که جذابیت عمومی دارند اعتبار مالیاتی به شهروندان خود اعطا می‌کند. در پرتغال 15 درصد بهره وام‌های خرید یا بهسازی مسکن یا 15 درصد اجاره‌بهای مسکن برای شهروندان به‌عنوان اعتبار مالیاتی در نظر گرفته می‌شود. در کشور پرو، شهروندان موظف به پرداخت و مشارکت در صندوق مراقبت بهداشتی هستند و 25 درصد این هزینه پرداختی به‌عنوان اعتبار مالیاتی آنها لحاظ می‌شود. در کشور کالدونیای جدید، اعتبار مالیاتی به‌عنوان مشوق برای سرمایه‌گذاری‌های خاص در نظر گرفته شده است. در مغولستان به منظور امنیت غذایی و تشویق برای کشت برخی محصولات کشاورزی، افرادی که غلات، سیب‌زمینی، سبزیجات و میوه بکارند، معادل 50 درصد درآمد فروش از اعتبار مالیاتی برخوردار می‌شوند. در ایتالیا بهره وام‌های رهنی که برای خرید منزل گرفته شده تا سقف 4000 یورو به‌عنوان اعتبار مالیاتی لحاظ می‌شود. این اعتبار، مشوقی مؤثر برای خرید خانه و درنتیجه سکونت اکثر مردم و رونق بازار مسکن در آن کشور است.

برخی از کشورها مانند پرتغال، پاکستان، مقدونیه، یونان، فرانسه و کانادا نیز برای کمک‌کنندگان به خیریه‌های مجاز (تا سقف مشخص و طبق ضوابط خاص تا موجب فرار مالیاتی نشود) اعتبار مالیاتی در نظر گرفته شده است ‏(Ernst and Young, 2019).

1-3-5. اعتبار مالیاتی اشخاص مقیم

این اعتبار مالیاتی که در بسیاری از کشورها وجود دارد به این صورت است که در‌صورتی‌که افراد مقیم در کشور، مالیات خود را به نظام مالیاتی کشور مبدأ که شهروند آن هستند، پرداخت کنند، معادل آن از اعتبار مالیاتی برخوردار می‌شوند تا مشمول مالیات مضاعف نباشند. بسیاری از کشورها طی موافقت‌نامه‌های دو‌جانبه بر روی جزئیات مالیات‌ستانی از افراد مقیم و سرمایه‌گذاران به توافق می‌رسند.

این اعتبار تقریباً در تمامی کشورهای توسعه‌یافته و بسیاری از کشورهای در حال توسعه وجود دارد که به جهت اختصار از آوردن فهرست طویل اسامی این کشورها در گزارش خودداری می‌شود.

1-3-6. اعتبار مالیات‌های علی‌الحساب طی سال[13]

اغلب کشورهایی که نظام مالیات بر مجموع درآمد دارند، بخشی از مالیات‌ها طی سال به‌صورت علی‌الحساب در مبدأ از حساب افراد اخذ می‌شود. به‌عنوان نمونه مالیات فعلی حقوق و دستمزد در ایران، یک مالیات از نوع اخذ در منبع است که قبل از آنکه درآمد به‌دست نیروی کار برسد، مالیات آن اخذ می‌شود. اگر نظام مالیات بر مجموع درآمد در پایان سال در ایران برقرار شود، این‌گونه مالیات‌های طی سال علی‌الحساب خواهد بود. به‌عبارت‌دیگر در پایان سال همه منابع درآمدی فرد تجمیع شده و آن درآمد کل سال ملاک اصلی اعمال نرخ، معافیت‌ها و اعتبارهای مالیاتی خواهد بود و براساس آن بدهی مالیاتی فرد محاسبه می‌شود. در این مرحله مالیات‌های علی‌الحساب طی سال، همچون اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی فرد کسر می‌شود. اگر فردی بدهی مالیاتی‌اش بیش از مالیاتی بود که به‌صورت علی‌الحساب قبلاً پرداخت کرده، موظف است مازاد بدهی را به‌عنوان مالیات به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. همچنین اگر بدهی مالیاتی وی کمتر از مالیات‌های علی‌الحساب بود، سازمان امور مالیاتی مبلغ اضافی را به فرد مسترد خواهد کرد.

این اعتبار تقریباً در تمامی کشورهای توسعه‌یافته و بسیاری از کشورهای در حال توسعه که نظام مالیات بر مجموع درآمد دارند، وجود دارد. بنابراین به‌جهت اختصار از آوردن فهرست طویل اسامی این کشورها در گزارش خودداری می‌شود.

1-4. ضرورت، فواید و محدودیت‌های وجود اعتبار مالیاتی در مالیات بر مجموع درآمد

          وجود اعتبار مالیاتی در نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی مزیت‌ها و فواید خاصی دارد که آن را جزئی ضروری از این نظام کرده است. در بخش‌های گذشته منطق و شیوه محاسبه اعتبار مالیاتی، معافیت‌ها و هزینه‌های قابل‌قبول تشریح و تفاوت‌های آنها تبیین شد. با توجه به همان تفاوت‌ها می‌توان برخی مزیت‌های اعتبار مالیاتی را کشف کرد. همچنین با توجه به اینکه مزیت اعتبار مالیاتی قابل استرداد برای مؤدیان مالیاتی مشخص است (زیرا یکی از جذاب‌ترین مشوق‌ها و تخفیف‌هاست و از خالص بدهی مالیاتی مقداری کسر می‌شود و حتی گاهی امکان استرداد آن نیز وجود دارد). بنابراین در این قسمت به آثار کلان اقتصادی و فواید آن برای کشور و دولت اشاره خواهد شد. همچنین برخی مزیت‌های اعتبار مالیاتی و هزینه قابل‌قبول (بخشودگی‌ها) مشترک هستند و وجه برتری مشترک نسبت به معافیت اصل درآمد دارند.

          اولین مزیت اعتبار مالیاتی نسبت به معافیت اصل درآمد به‌طور کامل قابلیت برنامه‌ریزی و کنترل‌پذیر بودن آن است که امکان اجرای سیاست‌های انقباضی و انبساطی مالی را به سیاستگذار و دولت می‌دهد. اجرای سیاست‌های مالی از دو طریق مخارج بودجه و منابع بودجه انجام می‌گیرد. در بخش منابع، مالیات‌ که یکی از اصلی‌‌ترین منابع مالی دولت است باید به‌گونه‌ای طراحی شود که قابل انعطاف باشد و سیاستگذار اقتصادی بتواند سالیانه بدون تغییر قانون مالیات‌های مستقیم، میزان کل مالیات دریافتی را تا حدی افزایش یا کاهش دهد. هنگامی که درآمدی مطابق قانون، معاف از مالیات اعلام شود (همچون درآمدهای ناشی از کشاورزی یا سود سپرده و سهام در قوانین ایران) دولت باید برای همیشه از آن منبع درآمدی چشم‌پوشی کند و امکان کم یا زیاد کردن مالیات آن درآمد به‌عنوان ابزاری جهت بهبود اوضاع اقتصادی کشور را ندارد. درحالی‌که اگر قانونگذار به جای معافیت اصل درآمد، اعتبار مالیاتی لحاظ و تعیین میزان آن را منوط به قانون بودجه سالیانه کند، این ابزار مفید برای دولت ایجاد می‌شود که با توجه به شرایط اقتصادی کشور و اقتضائات آن از این طریق سیاست‌های انقباضی یا انبساطی اعمال کند و در برخی سال‌ها حد اعتبار را بیفزاید یا بکاهد. البته علاوه‌بر اعتبار مالیاتی، معافیت پایه نیز که مقدار آن سالیانه تعیین شود، یک عامل انعطاف در نظام مالیاتی محسوب می‌شود که نسبت به معافیت کامل اصل برخی منابع درآمدی مزیت دارد.

          دومین مزیت اعتبار مالیاتی قابل استرداد بر معافیت‌ها و هزینه قابل‌قبول، این است که همه شهروندان به‌خصوص اقشار کم‌درآمد انگیزه پیدا می‌کنند تا اظهارنامه مالیاتی مجموع درآمد (برای اشخاص حقیقی) را تکمیل و درآمدهای خود را افشا کنند. یکی از دلایلی که شهروندان برخی کشورهای توسعه‌یافته با میل و رغبت اقدام به تکمیل اظهارنامه‌های مالیاتی می‌کنند، وجود اعتبار مالیاتی است. اعتبار مالیاتی این امکان را به شهروندان می‌دهد که بدهی مالیاتی خود را در حد قابل‌توجهی کاهش دهند و حتی مبلغ مازاد را از دولت باز‌پس گیرند. درواقع دولت‌ها از این طریق تمکین مالیاتی را افزایش می‌دهند و در کنار جریمه‌های سنگین برای عدم تکمیل اظهارنامه یا افشای غلط اطلاعات، از این‌گونه مشوق‌ها نیز برای ترغیب مؤدیان به تکمیل اظهارنامه استفاده می‌کنند.

          مزیت دیگر اعتبار مالیاتی نسبت به معافیت کامل اصل درآمد دقیق شدن بانک‌های اطلاعاتی مرتبط با وضعیت درآمدی کلیه افراد جامعه است؛ که ابزاری مهم جهت مدیریت و سیاستگذاری کلان است. معافیت کامل برخی منابع درآمدی موجب خواهد شد که امکان رصد و پایش دقیق سالیانه آن بخش‌ها فراهم نشود و آماری که سالیانه یا هرچند سال یکبار از وضعیت درآمد خانوارها منتشر می‌شود مبتنی‌بر تخمین و نمونه‌گیری باشد. درحالی‌که چنانچه همه منابع درآمدی در کشور مشمول مالیات باشند و برخی دارای اعتبار، همه افراد مجبور به تکمیل اظهارنامه مالیاتی و افشای درآمدهای خود خواهند بود. در آن صورت امکان رصد دقیق و بروز وضعیت درآمدی اشخاص برای دولت فراهم می‌شود. شفافیت بیشتر و دسترسی به اطلاعات بروز و دقیق از کلیدی‌ترین زیرساخت‌های مورد نیاز برای سیاستگذاری و برنامه‌ریزی در امور مختلف است.

          از مهمترین برتری‌های اعتبار مالیاتی قابل استرداد نسبت به هزینه قابل‌قبول و معافیت، تأثیر آن بر عدالت عمودی و بازتوزیع است. اعتبار مالیاتی قابل استرداد نسبت به هزینه قابل‌قبول تصاعدی‌تر است. زیرا افراد پردرآمد بیش از افراد کم‌درآمد از معافیت و هزینه قابل‌قبول استفاده می‌کنند؛ ولی اعتبار قابل استرداد، برای همه قابل استفاده و به نفع طبقات ضعیفی است که بدهی مالیاتی اندکی دارند (Gruber, 2013). فرض کنید قانون برای همه اقشار جامعه یک هزینه قابل‌قبول استاندارد (پایه) به مقدار 400 میلیون ریال در سال در نظر بگیرد که هر شخصی بتواند 400 میلیون ریال از مجموع درآمد سال خود کسر کند. بسیاری از اقشار فقیر در سال کمتر از 400 میلیون ریال درآمد دارند و نمی‌توانند از تمام این تخفیف مالیاتی استفاده ببرند؛ درحالی‌که همه اقشار پردرآمد به‌طور کامل از این تخفیف مالیاتی استفاده می‌کنند. اگر نرخ مالیات در پلکان اول 10 درصد باشد، دولت معادل همان هزینه قابل‌قبول 400 میلیون ریالی، می‌تواند 40 میلیون ریال به هر شخص اعتبار مالیاتی قابل استرداد اعطا کند. در این صورت فردی که 250 میلیون ریال در سال درآمد دارد و بدهی مالیاتی‌اش 25 میلیون ریال می‌شود، از اعتبار مالیاتی استفاده می‌کند و مالیاتی نمی‌پردازد و 15 میلیون ریال مازاد را نیز به‌طور نقدی از سازمان امور مالیاتی دریافت خواهد کرد. در این حالت همه به‌خصوص اقشار فقیر از تخفیف مالیاتی در قالب اعتبار، بهره‌مند می‌شوند. در مدل‌سازی‌هایی که در کشورهای دیگر انجام شده نیز تأثیر مثبت اعتبار مالیاتی بر عدالت و برابری نسبت به سایر روش‌های تخفیف‌دهی مشهود است. به نمودار زیر توجه کنید.

نمودار 1. تفاوت اثر اعتبار مالیاتی و سایر روش‌های تخفیف‌دهی در مالیات بر مجموع درآمد با نرخ هموار

‏Source: OECD Tax Policy Studies, 2006.

همان‌طور که در نمودار فوق قابل مشاهده است، اعتبار پایه قابل استرداد که در حکم ‌درآمد همگانی است (ستون سمت راست در هر دهک) به متوازن شدن جامعه و افزایش برابری بیش از سایر الگوها کمک می‌کند. درنتیجه وضع یک مالیات بر مجموع درآمد به همراه یک اعتبار پایه قابل‌توجه، دهک‌های درآمدی به یکدیگر نزدیک‌تر شده و عدالت عمودی بیشتر محقق می‌شود.

          علاوه‌بر نکات فوق، باید توجه داشت که حمایت دولت در قالب معافیت اصل درآمد حمایت مطلق است، در‌حالی‌که حمایت دولت در قالب اعتبار یک سیاست محدود و مشروط است. جالب توجه است که سیاست‌های حمایتی از بخش‌های خاص، باید محدود، مشروط، معین و ضابطه‌مند باشد؛ زیرا سیاست‌های حمایتی مطلق و بی‌حد و اندازه، معمولاً نتیجه معکوس می‌گذارد و هدف سیاستگذار محقق نمی‌شود ‏(شاکری، ۱۳۹۵).

اما در کنار این مزایا باید به محدودیت‌ها و چالش‌های اعتبار مالیاتی نیز توجه داشت. اولاً اعتبار مالیاتی قابل استرداد برای دولت‌ها پرهزینه است. زیرا علاوه‌بر معاف کردن و تخفیف، باید منابعی برای پرداخت انتقالی به افراد در نظر گرفته شود؛ البته میزان این بار مالی برای دولت به نحوه طراحی آن، میزان آن و جمعیت اقشار هدف نیز بستگی دارد. علاوه‌بر این چالش، یک چالش اقتصاد سیاسی نیز برای اعتبار مالیاتی وجود دارد که برخی سیاستمداران بخواهند برای کسب محبوبیت بیش از اندازه اعتبار مالیاتی بدهند؛ یا منطق اعتبار مالیاتی را درک نکنند و با تصور معافیت پایه ارقام بالایی را پیشنهاد دهند. این اقدامات سیاسی به کسری بودجه و تحمیل تورم به مردم منجر خواهد شد.

2. مروری بر تجربه برخی کشورها و نظریات علمی

2-1. کشورهای با اعتبار متعدد: نمونه ایالات متحده آمریکا

          برخی از کشورهای جهان دارای اعتبارهای متعدد با ضوابط خاص هستند. سوئد، پرتغال و ایالات متحده آمریکا، از‌جمله کشورهایی هستند که بیشترین تعداد اعتبار مالیاتی را در میان کشورهای دنیا دارند. برای نمونه مروری کوتاه بر نظام ایالات متحده آمریکا خواهیم داشت. کشور ایالات متحده آمریکا، کشوری با درآمد سرانه 69287 دلار در سال 2021 بوده است (World Bank, 2022). در ایالات متحده آمریکا نظام مالیاتی فراگیر اجرا می‌شود. نظام فراگیر، یکی از نظام‌های مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی است که در آن نرخ‌های تصاعدی بر مالیات بر مجموع درآمد برقرار بوده و تفاوتی میان درآمدهای کار و سرمایه وجود ندارد (البته برای درآمد عایدی سرمایه بیش از یک سال استثنا قائل شده‌اند).[14] یکی از خصوصیات نظام فراگیر تعدد معافیت‌ها، هزینه‌های قابل‌قبول و اعتبارها در آن است. در این کشور تقریباً می‌توان تمام انواع و دسته‌بندی‌های اعتبار مالیاتی را برای مجموع درآمد اشخاص حقیقی مشاهده کرد.

          در این کشور، اعتبارهایی برای فرزندان، نگهداری از فرزندان یا افراد تحت سرپرستی، آموزش عالی و آموزش در طول زندگی، انرژی، سالمندی و ازکارافتادگی، برای کارگران کم‌درآمد، برای کسانی که اولین بار صاحب مسکن می‌شوند، اعتبار سرمایه‌گذاری‌های خاص، اعتبار افراد خانه‌دار کم‌درآمد و برخی موارد دیگر در نظر گرفته شده است. تعداد اعتبارها در این کشور زیاد است و هرکدام مواد قانونی خاص خود را دارد. برخی از این اعتبارهای مالیاتی قابل استرداد و بخش دیگر غیرقابل استرداد هستند. بعضی از آنها نیز تا حدی قابل استرداد هستند. قوانین و مقررات مربوط به هر کدام از این اعتبار‌ها پیچیده و خارج از حوصله این گزارش است. بنابراین در این گزارش تنها به اعتبار‌های مهم و قابل‌توجه و برخی ضوابط آنها اشاره خواهد شد.

          میزان اعتبار برای آموزش عالی و آموزش طول عمر، دو اعتبار به ارزش 2000 دلار و 2500 دلار است که ضوابط ویژه‌ای برای استفاده دارد. اصلی‌ترین اعتبار مالیاتی این کشور، اعتبار درآمد کارEITC[15] است که برای کارگران کم‌درآمد در نظر گرفته می‌شود. کارگران اگر فرزند نداشته باشند، چنانچه درآمد زیر 15570 دلار داشته باشند می‌توانند از این اعتبار استفاده کنند. اگر یک فرزند داشته باشند زیر 41094 دلار و اگر دو فرزند داشته باشند کمتر از 46703 دلار در سال درآمد واجد صلاحیت استفاده از اعتبار خواهند بود. اگر سه فرزند یا بیشتر داشته باشند چنانچه کمتر از 50162 دلار در سال درآمد داشته باشند از این اعتبار بهره می‌برند. میزان این اعتبار مالیاتی که با نام مخفف EITC[16] شناخته می‌شود در جدول و نمودار زیر آمده است. البته گفتنی است که ارقامی که در جدول مشاهده می‌شود سقف اعتبار مالیاتی درآمد کار است و این اعتبار همان‌طور که در نمودار مشاهده می‌شود از یک آستانه درآمدی به بعد کاهشی می‌شود ‏(IRS, 2019).

جدول 1. سقف اعتبار درآمد کار (EITC) به‌ازای تعداد فرزندان در آمریکا

 Source: IRS, 2019.

نمودار 2. میزان اعتبار مالیاتی درآمد کار بر‌اساس تعداد فرزندان و سطح درآمد

 Source: Maag, 2017.

از منظر نظام مالیاتی تعدد اعتبارهای مالیاتی در هر کشوری موجب افزایش پیچیدگی نظام مالیاتی می‌شود. پیچیدگی امری نامطلوب است که علاوه‌بر مشکل شدن فهم قوانین و دشواری محاسبه بدهی مالیاتی هر شخص، باعث می‌شود هزینه مبادله و هزینه اجرایی هم برای مؤدیان و هم برای سازمان مالیاتی آن کشور افزایش یابد. یکی از مهم‌ترین عواملی که نظام مالیات فراگیر را به یک نظام پیچیده تبدیل کرده است، تعدد اعتبارهای مالیاتی و هزینه‌های قابل‌قبول است. شهروندان این کشور نیز برای محاسبه مالیات خود گاهی دچار مشکل می‌شوند و از شرکت‌های مشاوره مالیاتی کمک می‌گیرند .

2-2. تجربه «اعتبار جامع» در انگلستان

          در انگلستان حمایت‌های مختلفی برای اقشار کم‌درآمد وجود دارد. یکی از این حمایت‌ها «اعتبار جامع» است. در اصلاحات نظام رفاهی انگلستان در سال 2012، 6 مورد از اعتبارهای مالیاتی و کمک‌های تأمین اجتماعی به اقشار کم‌درآمد یا ازکار‌افتاده، ادغام و یک اعتبار وسیع با عنوان «اعتبار جامع»[17] ایجاد شد. دلیل نام‌گذاری اعتبار جامع، تلفیق 6 کمک حمایتی است وگرنه این اعتبار به همه شهروندان تعلق نمی‌گیرد. این اقدام به‌منظور ساده‌ترسازی سیستم و چابک‌سازی نظام رفاهی و مالیاتی برای ارائه کمک بهتر به اقشار کم‌درآمد در سن کار صورت گرفت. 6 اعتبار یا مزایا عبارت بودند از:

• اعتبار مالیاتی فرزندان،
• مزایای مسکن،
• کمک‌های درآمدی،
• کمک‌هزینه جویندگان شغل،
• کمک‌هزینه اشتغال و پشتیبانی مرتبط با درآمد،
• اعتبار مالیاتی کار.

            درواقع دولت این کشور نظام رفاهی و بخشی از نظام مالیاتی را ادغام کرد و بسیاری از اعتبارها یا کمک‌های نقدی که هم‌پوشانی داشتند را در یکدیگر ادغام کرد تا این اعتبار و مزایا دقیق‌تر و هدفمندتر مورد استفاده مردم و اقشار کم‌درآمد قرار گیرد. همچنین به‌دلیل اینکه این اعتبار تلفیقی از بسته‌های حمایتی رفاهی و اعتبار مالیاتی است، نام اختصاصی اعتبار مالیاتی بر آن نمی‌گذارند. اعتبار جامع، پرداخت نقدی ماهیانه (همچون یارانه نقدی) به افراد در سن اشتغال (بالای هجده سال) است که به افراد شاغل کم‌درآمد یا جویای کار و فاقد درآمد تعلق می‌گیرد. میزان این اعتبار به تعداد افراد تحت سرپرستی و میزان درآمد ماهیانه بستگی دارد (gov.uk, 2019).

          در برنامه اعتبار جامع تمهیداتی به‌کار بسته شده که این اعتبار تأثیر منفی بر بازار کار و انگیزه‌های بیکاران نگذارد. به‌عنوان نمونه شرایط خاصی در نظر گرفته شده که چنانچه شخص آن شرایط را رعایت نکند، از دریافت اعتبار محروم می‌ماند. یکی از شرایط برای جویندگان شغل این است که در دوره‌های آموزشی خاصی شرکت ‌ و تحت مربیان مشخص فعالیت کنند. مطابق برخی مطالعات تجربی این اقدامات موجب شده این اعتبار جامع تأثیر منفی چندانی بر بازار کار نگذارد؛ حتی در مواردی موجب تسریع در یافتن شغل و دیگر آثار مثبت نیز شده است. همچنین مطابق برخی گزارش‌ها اگرچه هدف اصلی این اعتبار ساده‌سازی و کاهش هزینه‌های اجرایی بوده، اما تأثیر مثبتی بر کاهش فقر در این کشور داشته است ‏(Martin, 2016).

          در این کشور علاوه‌بر اعتبار جامع که به‌صورت نقدی هر ماه به افراد مورد نظر پرداخت می‌شود، سه اعتبار مالیاتی نیز وجود دارد که عبارتند از: اعتبار کارگران کم‌درآمد، اعتبار فرزندان و اعتبار بازنشستگی. مقدار این اعتبارها نیز به تعداد فرزندان، میزان ساعت اشتغال در هفته، هزینه کودکستان و نگهداری کودک، معلولیت افراد تحت سرپرستی (در صورت وجود) و میزان مستمری بازنشستگی بستگی دارد. نکته قابل‌توجه این است که اگر فردی اعتبار مالیاتی نیروی کار، فرزندان یا بازنشستگی را استفاده کند، دیگر نمی‌تواند از اعتبار جامع که پرداخت نقدی ماهیانه است بهره ببرد. به‌عبارت‌دیگر دولت انگستان به شهروندان کم‌درآمد خود حق انتخاب می‌دهد که از اعتبار مالیاتی که در پایان سال قابل استفاده است، بهره ببرند یا از اعتبار جامع که به‌صورت نقدی و ماهیانه پرداخت می‌شود بهره ببرند ‏(gov.uk, 2023).

2-3. تجربه کشورهایی با اعتبار مالیاتی اندک

          اعتبارهای مالیاتی در نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی برخی کشورها همچون کشورهای اسکاندیناوی مثل نروژ، فنلاند و دانمارک بسیار اندک است چه از نظر تعداد و چه از نظر مقدار اعتبار. برخی کشورهای در حال توسعه همچون چین، هند و روسیه نیز تقریباً اعتبار مالیاتی ندارند. اعتبارها محدود به کسر مالیات‌های علی‌الحساب طی سال از بدهی مالیاتی و اعتبار مالیاتی برای افراد مقیم است که مالیات خود را به کشور مبدأ پرداخت کرده‌اند. در این کشورها به‌ندرت کسی مشمول اعتبار مالیاتی می‌شود. این کشورها در چند دهه اخیر سیاست «گسترش پایه مالیاتی و کاهش نرخ» را در پیش گرفته‌اند. آنها سیاست گسترش پایه مالیاتی را از طریق کاهش اعتبارها و معافیت‌ها اعمال کرده‌اند. چنانچه در این کشورها بخواهند از برخی گروه‌ها همچون بیماران حمایت کنند، مخارج درمانی را معاف از مالیات می‌کنند یا جزء هزینه‌های قابل‌قبول محسوب می‌کنند. به‌عبارت‌دیگر سیستم تخفیف‌دهی مالیاتی در این کشور‌ها، از طریق معافیت یا هزینه‌های قابل‌قبول است نه اعتبار مالیاتی. همچنین در برخی از این کشورها اموری همچون درمان و آموزش دولتی رایگان است؛ بنابراین شهروندان این کشورها متحمل هزینه سنگین در چنین مقوله‌هایی نمی‌شوند. به همین دلیل ضرورتی ندارد که دولت تخفیف‌های مالیاتی ویژه شامل اعتبار برای مخارج درمانی و تحصیلی در نظر بگیرد.

          اینکه یک کشور کدام سیستم را به اجرا دربیاورد علاوه‌بر استدلال‌های علمی به زمینه‌های فرهنگی، سیاسی و اجرایی آن کشور ارتباط دارد. البته باید توجه داشت که در کشورهای اسکاندیناوی نظام رفاهی و تأمین اجتماعی جدا از نظام مالیاتی است. نظام تأمین اجتماعی و بهزیستی این کشورها در وضعیت رفاهی کل جامعه و کمک به فقرا و معلولان بسیار قوی و توانمند است. بنابراین برخی از اهداف و کارکردهای اعتبار مالیاتی در قالب سیستم‌های تأمین اجتماعی، بازنشستگی و بهزیستی به اجرا درمی‌آید ‏(skatteetaten, 2019). به‌عبارت‌دیگر سیاستگذار باید میان راه‌های مختلف در حمایت از اموری همچون درمان، آموزش و حمایت از اقشار خاص دست به انتخاب بزند که مخارج دولتی یا بیمه اجتماعی در این امور داشته باشد و هزینه تمام شده شهروندان نزدیک به صفر باشد یا اینکه این امور آزاد و خصوصی باشند و شهروندان از طریق نظام مالیاتی حمایت شوند. در نظام مالیاتی نیز باید سیاستگذار میان اعطای اعتبار، معافیت یا هزینه قابل‌قبول یک امر را انتخاب کند.

2-4. تجربیات خاص برخی کشورهای در حال توسعه

          همان‌طور که پیش از این تبیین شد برخی از کشورهای در حال توسعه همچون هند، چین، روسیه، مالزی و اندونزی اعتبار مالیاتی ندارند؛ یا فقط برای افراد مقیم، اعتبار خارجی در نظر می‌گیرند. به‌عبارت‌دیگر الگوی تخفیف‌دهی و حمایتی آنها از روش‌های دیگر است. برخی دیگر از کشورهای در حال توسعه نیز همچون مراکش و آفریقای جنوبی، اعتبارهایی برای فرزندان و همسر در نظر گرفته‌اند که نوآوری خاصی فراتر از سایر کشورهای مشابه ندارند؛ بنابراین از ذکر تفصیلی آنها در گزارش خودداری می‌شود. در ادامه دو نمونه خاص از کشورهای ترکیه و مکزیک تشریح می‌شود.

2-4-1. اعتبار حداقل معیشت در ترکیه

          در نظام مالیاتی ترکیه، اعتباری وجود دارد به نام «حداقل معیشت» یا «حداقل سطح زندگی». این اعتبار به همه اقشار شاغل جامعه تعلق می‌گیرد. بنابراین با کمی اغماض نوعی اعتبار پایه و همگانی است. فلسفه این اعتبار، کمک به همه اقشار جامعه است تا بتوانند حداقل زندگی را برای خود و خانواده فراهم آورند. میزان این اعتبار معادل 50 درصد حداقل دستمزد قانونی نیروی کار است. چنانچه همسر فرد بیکار باشد و درآمدی نداشته باشد 10 درصد به این اعتبار افزوده می‌شود. همچنین به‌ازای دو فرزند اول، هرکدام 7/5 درصد، و به‌ازای فرزند سوم 10 درصد به میزان اعتبار افزوده خواهد شد.

          گفتنی است که این اعتبار در ترکیه غیرقابل استراداد است. بنابراین این اعتبار تنها از میزان بدهی مالیاتی می‌کاهد و حداکثر آن را صفر می‌کند ولی میزان مازاد نسبت به بدهی مالیاتی به شخص پرداخت نمی‌شود. به‌عبارت‌دیگر افراد معادل حداقل هزینه زندگی از بدهی مالیاتی خود می‌کاهند و افراد کم‌درآمد که به حد کفاف‌ درآمد ندارند، بدهی مالیاتی‌شان به صفر می‌رسد.

2-4-2. تجربه اعتبار یارانه استخدام در مکزیک

          دولت مکزیک برای کمک به نیروی کار به‌خصوص کارگران کم‌درآمد، یارانه‌ای در قالب اعتبار مالیاتی به آنها اعطا می‌کند. این اعتبار مالیاتی به‌صورت ماهیانه است و در پایان سال اعمال نمی‌شود. مالیات حقوق نیروی کار نیز هر ماه از حساب افراد کسر می‌شود و در همان مرحله این اعتبار مالیاتی که به «یارانه استخدام» مشهور است اعمال می‌شود. مقدار این اعتبار پلکانی است و متناسب با افزایش حقوق، کاهش می‌یابد. بیشترین مقدار این اعتبار 407 MXN معادل 21 دلار است. در جدول زیر مقدار این اعتبار متناسب با دستمزد نیروی کار در ماه براساس واحد پول مکزیک آمده است.

جدول 3. میزان اعتبار «یارانه استخدام» در مکزیک (براساس واحد پول مکزیک)

Source: Ernst and Young, 2019.

2-5. پیشنهاد درآمد پایه همگانی و مالیات هموار

          پیشنهادی که اتکینسون در سال 1995 مطرح کرد به‌طور خلاصه عبارت است از جایگزین کردن الگویی ساده برمبنای درآمد پایه همگانی و مالیاتی هموار به‌جای تمام نظام تأمین اجتماعی (نظام رفاهی و بازنشستگی) و مالیات‌های گوناگون بر درآمد اشخاص حقیقی. نظام مالیات هموار یکی از انواع مالیات بر مجموع درآمد است که در آن معافیت‌های متعدد و نرخ‌های تصاعدی حذف می‌‌شود و تمام اشخاص حقیقی جامعه مشمول مالیات بر مجموع درآمد با نرخ یکسان می‌شوند. در نظام مالیات هموار ممکن است یک معافیت پایه یا اعتبار پایه نیز وجود داشته باشد.[18]

          این ایده به‌منظور ساده‌سازی نظام مالیاتی و تأمین اجتماعی، کاهش هزینه‌های اجرایی و بوروکراسی دولت، از بین بردن فقر مطلق و بهبود کارایی و نظام انگیزشی در اقتصاد پیشنهاد شده است. مطابق این ایده همه افراد جامعه از درآمدی همگانی برخوردار می‌شوند که حداقل‌های معاش و حد کفاف زندگی آنها را پوشش می‌دهد. این درآمد همگانی می‌تواند به‌عنوان جزئی از نظام مالیاتی باشد؛ به این صورت که برای همه افراد جامعه اعتبار مالیاتی پایه لحاظ شود. این اعتبار مالیاتی قابل استرداد خواهد بود و چنانچه بدهی مالیات بر مجموع درآمد شخص از اعتبار کمتر بود، میزان مازاد به او بازپرداخت می‌شود. این الگو به «درآمد همگانی - مالیات هموار»^[19] نیز مشهور است ‏(Atkinson, 1995).

          یکی از بحران‌های دهه‌های اخیر در اکثر کشورهای دنیا معضل تأمین اجتماعی و صندوق‌های بازنشستگی است؛ به‌نحوی‌که منابع و مخارج این صندوق‌ها با یکدیگر همسان نیست. در برخی کشورها نظام تأمین اجتماعی تا آستانه ورشکستگی پیش رفته و سالیانه مقادیری از بودجه عمومی صرف تزریق منابع به بیمه‌های اجتماعی می‌شود. همچنین بیمه‌های اجتماعی دارای هزینه‌های اجرایی سنگین هستند و به‌خصوص اگر بنگاه‌های اقتصادی را نیز اداره کنند، تبدیل به یک دستگاه فربه می‌شوند که بسیاری از منابع صرف امور اجرایی و اداری این بنگاه‌ها می‌شود. پیشنهاد «درآمد همگانی - مالیات هموار»، در‌واقع راه‌حلی ساده و بنیادین برای مشکل فوق است. چنانچه نظام PIT بر‌اساس مالیات بر مجموع درآمد با نرخ هموار باشد کارایی افزایش می‌یابد، عدالت افقی بیشتر محقق ‌ و نظام مالیاتی ساده می‌شود و بسیاری از هزینه‌های اضافی از دوش مؤدیان و دولت برداشته خواهد شد. همچنین درصورتی‌که در کنار این مالیات هموار یک اعتبار پایه همگانی برقرار شود و مقدار آن به میزانی باشد که برای تأمین حداقل‌های زندگی کافی باشد، دیگر نیازی به سیستم‌های جداگانه جهت تأمین اجتماعی یا بسته‌های حمایتی برای فقرا نخواهد بود. در این سازوکار ساده، افراد شاغل یا صاحب سرمایه مالیات می‌دهند و افراد بازنشسته یا افرادی که توان کار و درآمدی ندارند، از مزایای اعتبار مالیاتی بهره‌مند خواهند شد.

          این پیشنهاد تاکنون به‌طور کامل در کشوری به اجرا در‌نیامده است، اما الگوهای مشابه در برخی کشورها قابل مشاهده است. به‌عنوان مثال از سال 2004 مالیات هموار در کشور جمهوری اسلواکی به اجرا درآمد ولی به جای اعتبار پایه، معافیت پایه در کنار مالیات بر مجموع درآمد هموار لحاظ شد. در این کشور نظام تأمین اجتماعی به‌طور کامل حذف نشد ولی پس از اصلاحات نظام مالیاتی، مزایای بیمه‌های اجتماعی کاهش یافت. درآمد همگانی (اعتبار پایه) در برخی از کشورها همچون هند طی سال‌های 2010 تا 2011 به‌صورت آزمایشی در برخی مناطق به اجرا درآمد. همچنین مالیات بر درآمد منفی[20] که شباهت‌هایی به درآمد همگانی دارد در دوره‌هایی در ایالات متحده آمریکا و کانادا و دیگر کشورها اجرا شده است. توزیع درآمدهای نفتی میان مردم به‌طور مساوی در آلاسکا و طرح یارانه نقدی در ایران نیز نمونه‌های ناقص و جزئی از ایده درآمد همگانی محسوب می‌شوند. طرح اعتبار جامع در انگستان نیز اگرچه متفاوت با درآمد همگانی است و به اقشارخاصی اختصاص می‌یابد، ولی شباهت‌هایی با آن دارد. در آلاسکا از سال 1980 سالیانه به هر نفر بین 300 تا 2000 دلار (متناسب با درآمدهای نفتی سالیانه) سهام درآمد صندوق فروش نفت اختصاص می‌یابد. در ایران نیز از سال 1389 یارانه نقدی 45۵ هزار ریالی به‌صورت ماهیانه به هر شهروند ایرانی اختصاص یافته است. با توجه به اینکه اعتبار پایه نیازمند حجم قابل‌توجهی از منابع است، کشورهای نفتی که علاوه‌بر درآمدهای مالیاتی، از درآمدهای نفتی نیز برخوردارند، آسان‌تر می‌توانند این ایده را به اجرا دربیاورند ‏(Martin, 2016). این ایده نسبت به سایر ایده‌های مالیاتی و یارانه‌ای ایده‌ای نوپا تلقی می‌شود که اجرای آن برای دولت پرخرج است. همچنین اگر بخواهد جایگزین کامل نظام بازنشستگی و تمام یارانه‌ها شود نیازمند تحولات عظیم ساختاری در اقتصاد و نظام اداری است. بر روی اثر اعتبار مالیاتی پایه بر عرضه نیروی کار نیز اختلاف‌نظر وجود دارد. مجموع عوامل فوق باعث شده فعلاً این ایده به‌طور کامل در کشوری اجرا نشود؛ هرچند همان‌طور که اشاره شد در برخی کشورها به‌صورت جزئی‌تر این ایده در حال اجراست و محققان نیز بر ‌چگونگی اجرای کامل این ایده در حال تحقیق هستند. با توجه به مزایایی که اعتبار پایه دارد می‌توان متناسب با قدرت اجرایی کشور، از این ایده الگوبرداری کرد.[21]

3. وضعیت فعلی اعتبارها در ایران

          مطابق با قانون مالیات‌های مستقیم ایران، هیچ‌گونه اعتباری برای مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی لحاظ نشده است. همچنین به‌دلیل عدم وجود مالیات بر مجموع درآمد، هزینه‌های قابل‌قبول نیز در نظام مالیاتی فعلی جایگاه چندانی ندارند. نظام فعلی مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی ایران مبتنی‌بر مالیات بر مجموع درآمد نیست؛ بنابراین قانون مالیات‌های مستقیم به‌صورت مالیات‌های جداگانه و اخذ در منبع طراحی شده و اساساً اعتبار مالیاتی با این سازوکار تناسبی ندارد و کارآمد نخواهد بود. اعتبار مالیاتی هنگامی معنا می‌یابد که مالیات بر مجموع درآمد وجود داشته باشد. آنچه در نظام فعلی مالیات بر اشخاص حقیقی در ایران وجود دارد، لیست طویلی از معافیت‌های درآمدی در امور مختلف است. اهم موارد معافیت‌های درآمد اشخاص حقیقی عبارتند از:

• معافیت همه درآمدهای بخش کشاورزی و دامپروری،
• معافیت سود سپرده بانکی،
• معافیت سود تقسیمی سهام و اوراق بهادار،
• معافیت عایدی سرمایه مسکن،
• معافیت پایه حقوق و دستمزد (بخشودگی بخشی از حقوق نیروی کار) ‏(قانون مالیات‌های مستقیم، ۱۳۹۴)،
• معافیت‌های مختلف درآمد اجاره املاک.

برخی از این معافیت‌ها برخلاف عدالت عمودی و افقی است؛ زیرا بخش عمده سرمایه در ایران معاف از مالیات است و صاحبان سرمایه نسبت به نیروی کار مالیات کمتری پرداخت می‌کنند. جدا از صحیح یا نادرست بودن معافیت در بخش‌های فوق، معافیت برخی منابع درآمدی موجب عدم شفافیت و ایجاد خلل در سامانه‌های اطلاعاتی خواهد شد. سیاستگذار باید متناسب با شرایط کشور میان اعتبار مالیاتی و سایر روش‌های حمایت همچون معافیت کامل یا جزئی، هزینه‌های قابل‌قبول و حمایت یارانه‌ای انتخاب کند.

4. جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

اعتبار مالیاتی یکی از روش‌های اعطای تخفیف و حمایت دولتی به شهروندان و اقشار خاص است. اعتبار مالیاتی به‌طور مستقیم از مقدار بدهی مالیاتی می‌کاهد (در مقابل هزینه قابل‌قبول، بخشودگی و معافیت پایه است که از درآمد ناخالص کسر می‌شوند نه بدهی مالیاتی). اعتبار مالیاتی می‌تواند به سه صورت قابل استرداد، غیرقابل استرداد و تاحدودی قابل استرداد باشد. قابلیت استرداد به این معناست که در‌صورتی‌که مقدار اعتبار از بدهی مالیاتی بیشتر باشد، باقی‌مانده اعتبار به‌صورت نقدی به مؤدی پرداخت شود.

در نظام‌های مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی برای اهداف گوناگون، می‌توان اعتبار مالیاتی در نظر گرفت. از‌جمله اموری که دولت‌ها برای آنها اعتبار مالیاتی اختصاص می‌دهند می‌توان به اعتبار پایه (همگانی)، اعتبار اقشار کم‌درآمد و آسیب‌دیده، اعتبار کار برای کارگران کم‌درآمد، اعتبار برای همسر و فرزندان، اعتبار یارانه‌ آموزش و درمان و اعتبار جهت تشویق به اهداف مورد نظر سیاستگذار اشاره کرد. اعتبار مالیاتی قابل استرداد از جهاتی مانند قابل برنامه‌ریزی بودن، کمک بیشتر به تحقق عدالت و برابری نسبت به معافیت اصل درآمد و در برخی موارد نسبت به هزینه قابل‌قبول، مزیت دارد. البته اجرای آن با پیچیدگی‌ها و دشواری‌هایی همراه است. همچنین ممکن است بار مالی بیشتری نسبت به معافیت و بخشودگی برای دولت داشته باشد به‌خصوص اگر به محلی برای رقابت‌های سیاسی تبدیل شود.

اینکه یک کشور به چه میزانی از سازوکار اعتبار مالیاتی استفاده کند علاوه‌بر استدلال‌های علمی؛ به زمینه‌های فرهنگی، اقتصادی، سیاسی و اجرایی آن کشور نیز ارتباط دارد. بررسی تجربه کشورهای مختلف بیانگر این است که کشورهایی مانند سوئد، پرتغال و ایالات متحده آمریکا از اعتبارهای متعدد مانند اعتبارهایی برای فرزندان، نگهداری از فرزندان یا افراد تحت سرپرستی، آموزش عالی و آموزش در طول زندگی، انرژی، سالمندی و ازکارافتادگی، برای کارگران کم‌درآمد، برای کسانی که اولین بار صاحب مسکن می‌شوند، اعتبار سرمایه‌گذاری‌های خاص، اعتبار افراد خانه‌دار کم‌درآمد و برخی موارد دیگر به‌صورت ترکیبی قابل استرداد و غیرقابل استرداد استفاده می‌کنند و کشوری مانند انگلستان با یکپارچه‌سازی اعتبارهای مالیاتی از نظام اعتبار مالیاتی جامع استفاده می‌کند. این کشور در اصلاحات نظام رفاهی خود در سال 2012، 6 مورد از اعتبارهای مالیاتی و کمک‌های تأمین اجتماعی به اقشار کم‌درآمد یا از‌کار‌افتاده، ادغام کرد و یک اعتبار وسیع با عنوان «اعتبار جامع» ایجاد شد. در طراحی نظام اعتبار مالیاتی توجه به حفظ انگیزه کار برای افردا بسیار مهم است. در این طرح تلاش شد که تمهیداتی به‌کار گرفته شود که این اعتبار تأثیر منفی بر بازار کار و انگیزه‌های بیکاران نگذارد. به‌عنوان نمونه شرایط خاصی در نظر گرفته شد که چنانچه شخص آنها را رعایت نکند، از دریافت اعتبار محروم می‌ماند. علاوه‌بر این در کنار اعتبار جامع برای حمایت از افراد شاغل از مواردی مانند اعتبار کارگران کم‌درآمد و اعتبار فرزندان استفاده شده است. مقدار این اعتبارها نیز به تعداد فرزندان، میزان ساعت اشتغال در هفته، هزینه کودکستان و نگهداری کودک، معلولیت افراد تحت سرپرستی (در صورت وجود) بستگی دارد. ازسوی دیگر برخی از کشورها مانند نروژ، فنلاند و دانمارک چه از نظر تعداد و چه از نظر مقدار اعتبار به‌صورت محدود از اعتبار مالیاتی استفاده می‌کنند. برخی کشورهای در حال توسعه همچون چین، هند و روسیه نیز تقریباً اعتبار مالیاتی ندارند. در کنار تجربیات کشورها از منظر نظریات مطرح شده در بخش عمومی الگوی مالیات بر مجموع درآمد هموار در کنار یک اعتبار پایه قابل‌توجه و همگانی قابل طرح است که البته به‌دلیل چالش‌های اجرایی تاکنون در کشوری به‌طور کامل اجرا نشده است.

          با توجه به اینکه تقریباً اعتبار مالیاتی برای اشخاص حقیقی در ایران وجود ندارد و از آن‌سو شاهد فهرست طویلی از معافیت‌های مالیاتی هستیم که بسیاری از آنها منطق اقتصادی قابل‌توجهی ندارند و فقط باعث کاهش کارایی اقتصادی، نقض عدالت مالیاتی، کاهش درآمدهای دولت و کسری بودجه شده است؛ توجه به سازوکارهایی مانند استفاده از اعتبار مالیاتی می‌تواند برای کشور حائز اهمیت بوده و در صورت رسیدن به بسته متناسب با وضعیت اقتصادی، اجتماعی، فرهنگی و سیاسی کشور می‌توان چنین اصلاحاتی را در پیاده‌سازی نظام مالیات بر مجموع درآمد در کشور دنبال کرد. بررسی‌های انجام شده نشان می‌دهند که تجارب کشورها در زمینه اعطا یا عدم اعطای اعتبار مالیاتی و همچنین نوع و میزان آن بسیار متنوع و بسته به شرایط هر کشور و متناسب با نظام رفاهی آن متفاوت است. استفاده از ابزار اعتبار مالیاتی در ایران نیز به‌صورت جدی متأثر از سایر تصمیمات سیاستی مانند میزان موفقیت در بازطراحی نظام‌های رفاهی که به‌صورت غیرمستقیم یا مستقیم به حمایت از خانوارها می‌پردازد و همچنین کاهش معافیت‌های مالیاتی خواهد بود. 

تعریف اصطلاحات:[1]

• درآمد ناخالص (Gross income): مجموع درآمدهایی است که مؤدی در یک سال مالیاتی، از همه منابع درآمدی خود (مانند درآمد کسب‌وکار، دستمزد، سود سهام، درآمد اجاره و ...) در ایران یا خارج از ایران کسب کرده است.
• درآمد خالص (Net income): پس از کسر هزینه‌های کسب‌وکار از درآمد ناخالص به‌دست می‌آید.
• معافیت (بخشودگی) مالیاتی(Exemptions) : مبلغی است که با توجه به مخارج ضروری زندگی مؤدی و افراد تحت تکفل او از درآمد خالص مؤدی قابل کسر است.
• هزینه‌های قابل‌قبول(Deductions) : آن بخش از هزینه‌های پذیرفته ‌شده مؤدی مانند مخارج نگهداری از کودکان و سالمندان، مخارج درمانی و یا کمک به امور خیریه بوده که به‌ موجب قانون قابل کسر از درآمد خالص است.
• درآمد مشمول مالیات (Taxable income): ماحصل کسر معافیت (بخشودگی) مالیاتی و هزینه‌های قابل‌قبول از درآمد خالص است.
• بدهی مالیاتی(Taxes owed) : آن بخش از درآمد مشمول مالیات مؤدی است که پس از اعمال نرخ‌های مالیاتی، بدهی مالیاتی مؤدی تلقی می‌شود.
• اعتبار مالیاتی(Tax Credit) : مبالغی است که به‌ موجب قانون اجازه کسر آن از بدهی مالیاتی وجود دارد.
• مالیات قابل پرداخت(Tax Due) : مبلغی است که پس از کسر اعتبار مالیاتی از بدهی مالیاتی، مؤدی باید به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند.
• بازگشت (استرداد/برگشت مالیاتی)(Tax Refund) : مبلغی است معادل اعتبار مالیاتی مازاد بر بدهی مالیاتی که مؤدی می‌تواند از سازمان امور مالیاتی مطالبه و دریافت کند.
• پیش‌پرداخت مالیاتی (Withholding): به وضعیتی گفته می‌شود که مالیات یک یا چند پایه درآمدی مؤدی در زمان تحقق درآمد، از طریق شخص ثالث به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شود یا آنکه خود مؤدی بخشی از مالیات خود را پیش از پایان سال مالیاتی به‌صورت علی‌الحساب به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند.
• اجتناب مالیاتی(Tax Avoidance) : به تغییر رفتار اقتصادی مؤدی (به‌صورت قانونی) با هدف کاهش بدهی مالیاتی گفته می‌شود؛ مانند آنکه مؤدی سرمایه خود را در دارایی‌هایی که معاف از مالیات هستند سرمایه‌گذاری کند. اجتناب مالیاتی قانونی است.
• فرار مالیاتی(Tax Evasion) : به وضعیتی گفته می‌شود که مؤدی از روش‌های خلاف قانون همچون پنهان کردن درآمد، کم‌اظهاری، پرداخت رشوه و ... بدهی مالیاتی خود را کاهش دهد. فرار مالیاتی غیرقانونی است.