خلاصه مدیریتی

به‌طور‌کلی شناسایی درآمد پیش نیاز وضع هرگونه مالیات بر درآمد از قبیل مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد است. برای نمونه در‌صورتی‌که شخصی ملک مشمول مالیات بر عایدی سرمایه خود را به دیگری منتقل کند، حداقل اطلاعات مورد نیاز سازمان امور مالیاتی کشور جهت محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه انتقال ملک مذکور عبارتند از: اطلاعات قیمت خرید، قیمت فروش و دوره نگهداری ملک. عدم زیرساخت‌های اجرایی مناسب به‌منظور تولید این اطلاعات جهت محاسبه مابه‌التفاوت قیمت فروش از قیمت خرید و محاسبه مالیات آن بر‌اساس دوره نگهداری ملک، یکی از موانع اصلی اجرای مالیات بر عایدی سرمایه در کشور است. به عنوان مثال دیگر، حداقل اطلاعات لازم برای محاسبه مالیات بر مجموع درآمد یک شخص حقیقی در طول یک سال مالیاتی‌ عبارتند از: مجموع کل درآمدهای شخص از منابع مختلف مثل حقوق و دستمزد، سود سپرده بانکی، سود تقسیم شده، درآمد حاصل از اجاره و درآمدهای ناشی از انواع کسب‌و‌کارها و مجموع کل هزینه‌های قابل‌قبول مثل هزینه‌های درمانی، هزینه‌های آموزشی، هزینه اجاره و سایر هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی. عدم زیرساخت‌های اجرایی مناسب برای شناسایی این موارد از جمله موانع اصلی اجرای مالیات بر مجموع درآمد در کشور است.

از‌طرف‌دیگر در طراحی و وضع قوانین مالیاتی باید تکالیف مؤدیان برای همه اشخاص به سهولت قابل انجام باشد تا در عمل با چالش جدی در اجرا مواجه نشود و از نظر اجتماعی قابل‌پذیرش باشد. در این راستا استفاده از روش‌های نوین برای دریافت اطلاعات مؤدیان بجای الزام مؤدیان به تسلیم اظهارنامه مالیاتی با هدف تسهیل فرایند اخذ مالیات‌‌ بسیار مهم است. در این گزارش تجربیات سایر کشورها در این زمینه و نیز در زمینه استفاده از اطلاعات تراکنش‌های بانکی و استفاده از مالیات بر درآمد اتفاقی به‌عنوان ضمانت اجرا جهت ایجاد انگیزه شفافیت برای مودیان مورد بررسی قرار گرفته است. پوشش کامل معاملات از طریق تکمیل قانون پایانه‌‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و فراهم شدن امکان تهیه اظهارنامه پیش‌فرض[1] و اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد از‌جمله مهم‌ترین دستاوردهای الگوی مطرح شده در این گزارش است. ویژگی اصلی روش مذکور این است که اشخاص در ثبت اطلاعات آن‌ها از نظر مالیاتی تکالیف جدیدی نخواهند داشت. برای مثال وقتی شخصی خودرو یا ملک خود را به شخص دیگری می‌فروشد، در خلال فرایند معمول انتقال مالکیت یا تعویض پلاک خودرو، اطلاعات معامله از طریق مراکز تعویض پلاک یا دفاتر ثبت اسناد رسمی، در قالب صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌شود. در روش استفاده از اظهارنامه پیش‌فرض، اشخاص ثالث وظیفه گزارش اطلاعات مؤدیان شامل مواردی مثل نقل‌و‌انتقال املاک، فروش وسایل نقلیه‌، دریافت سود سپرده بانکی، دریافت حقوق، دریافت یارانه، هزینه‌های آموزشی و درمانی و ... به سازمان امور مالیاتی را بر‌عهده دارند و سازمان امور مالیاتی بر‌اساس اطلاعات گزارش شده ازسوی اشخاص ثالث، اظهارنامه‌ای را به‌عنوان اظهارنامه پیش‌فرض تهیه و جهت تأیید، اصلاح یا تکمیل برای کلیه اشخاص حقیقی بر‌اساس کد ملی آنها ارسال می‌کند. استفاده از این نوع اظهارنامه به‌عنوان یک رویکرد جدید، از جهات مختلفی مثل کاهش تکالیف مؤدیان و تسهل فرایند تسلیم اظهارنامه نسبت به رویکرد سنتی تسلیم اظهارنامه برتری دارد.

نکته مهم دیگری که باید در طراحی لحاظ شود این است که با توجه به اینکه درآمدهای شفاف عمدتاً مشمول مالیات می‌شوند، به‌منظور فرار مالیاتی اشخاص تمایل پیدا می‌کنند بخشی از درآمدهای خود را به‌صورت غیرشفاف دریافت کنند. به‌عنوان مثال دریافت دارایی‌هایی مثل ملک و خودرو یا دریافت تراکنش‌های بانکی از طریق حساب‌های غیرتجاری نمونه‌هایی از روش‌هایی هستند که برای فرار مالیاتی مورد استفاده قرار می‌گیرند. در قوانین کشورهای مختلف از‌جمله در ایران به‌منظور جلوگیری از فرار مالیاتی و کاهش انگیزه دریافت درآمدهای غیرشفاف، مالیاتی تحت عنوان مالیات بر درآمد اتفاقی[2] یا مالیات بر هدیه[3] وضع می‌شود. علاوه بر مالیات بر درآمد اتفاقی، استفاده از ظرفیت تراکنش‌های بانکی برای اطمینان از صحت اطلاعات اظهارشده مؤدیان نقش مهمی در کاهش فرار مالیاتی خواهد داشت.

البته لازم است به‌منظور ایجاد پذیرش اجتماعی، درآمدهای اتفاقی ناشی از هدایای خانوادگی، تعاملات خرد که به صورت غیرشفاف انجام می‌شوند از قبیل قرض‌های کوچک میان اشخاص، فروش کالاهای دست دوم و سایر موارد مشابه تا آستانه معینی از مالیات معاف شوند. در این گزارش این نوع معافیت‌های مالیاتی تحت عنوان معافیت سالانه درآمد اتفاقی و معافیت طول عمر درآمد اتفاقی ارائه شده‌اند. علاوه‌بر‌این در‌خصوص هدایای بین اعضای یک خانوار مثل هدیه میان زن و شوهر یا هدیه پدر و مادر به فرزندان معافیت مالیاتی پیشنهاد شده است.  

به‌طور‌کلی بستر اجرایی نظام مالیاتی کشور به‌منظور اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد که در این گزارش طراحی و پیشنهاد شده، مبتنی‌بر استفاده از خدمات اشخاص ثالث نظیر دفاتر ثبت اسناد رسمی، مراکز تعویض پلاک، بانک مرکزی  است. در‌حقیقت این اشخاص ثالث زیرساخت لازم برای ایجاد اظهارنامه مالیاتی پیش‌فرض را فراهم کرده و از طریق شفاف‌سازی درآمدها و هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی زمینه اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد را فراهم خواهد کرد. اظهارنامه پیش‌فرض بخش زیادی از درآمدهای اصلی مؤدیان شامل حقوق، بازنشستگی، سود سپرده، سود تقسیمی، یارانه و ... و نیز هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی مؤدی از قبیل هزینه اجاره، هزینه‌های نگهداری فرزند، هزینه درمانی، هزینه‌های پرداختی برای بازنشستگی و ... جهت محاسبه درآمد مشمول مالیات (کسر هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی از مجموع درآمد) را پوشش می‌دهد.

مقدمه

اصلاح نظام مالیاتی به‌منظور اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد مستلزم تولید اطلاعات معاملات (رویدادهای مالی) توسط اشخاص ثالث و نیز استانداردسازی اطلاعات تراکنش‌های مربوط به معاملات (اطلاعات نظام پرداخت) و تطابق این دو دسته اطلاعات حاصل است. منظور از اطلاعات رویداد مالی، اطلاعات مشخصات کالا و خدماتی است که در اقتصاد مبادله می‌شوند و منظور از اطلاعات نظام پرداخت، کلیه اطلاعات مربوط به‌ ما‌به‌ازای جریان کالا و خدماتی است که در اقتصاد مبادله می‌شوند و شامل تراکنش‌های بانکی و سایر روش‌های پرداخت می‌شوند. در ادامه گزارش به‌منظور شرح دقیق‌‌تر از مسئله و ارائه پیشنهاد، موارد زیر بیان شده است:

- الگوی مطلوب بستر اجرایی نظام مالیاتی براساس تجربه سایر کشورها

- ارائه راهکار پیشنهادی برای بستر اجرایی نظام مالیاتی کشور

- بررسی تجربه برخی کشورها در زمینه «زیرساخت اجرایی نظام مالیاتی»

- دستاوردها

1. شرح مسئله

به‌طور‌کلی شناسایی و تشخیص درآمد پیش‌نیاز محاسبه و اخذ هرگونه مالیات بر درآمد مثل مالیات بر عایدی سرمایه،[4] مالیات بر درآمد اتفاقی[5] و مالیات بر مجموع درآمد[6] است؛ بنابراین نحوه شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مسئله اصلی بستر اجرایی نظام مالیاتی است. برای روشن شدن موضوع، با ذکر مثال، نمونه‌هایی از پیچیدگی‌های اجرای مالیات بر عایدی سرمایه، مالیات بر درآمد اتفاقی و مالیات بر مجموع درآمد تشریح می‌شود:

۱. پیچیدگی اجرای مالیات بر عایدی سرمایه: به‌عنوان نمونه در‌صورتی‌که شخصی ملک مشمول مالیات بر عایدی سرمایه خود را به دیگری منتقل کند، حداقل اطلاعات لازم برای وضع مالیات بر عایدی سرمایه برای ملک مذکور، عبارتند از: اطلاعات قیمت خرید، قیمت فروش و دوره نگهداری ملک. تولید این اطلاعات به‌منظور محاسبه عایدی سرمایه (مابه‌التفاوت قیمت فروش از قیمت خرید) و نیز محاسبه میزان مالیات قابل‌پرداخت بر‌اساس دوره نگهداری ملک، مستلزم وجود زیرساخت‌های اجرایی ویژه‌ای است. از‌طرفی جهت اجرای مالیات بر عایدی سرمایه برای انواع دارایی‌های سرمایه‌ای مثل خودرو، طلا و ارز محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه بسیار پیچیده شده و با توجه به تعداد بالای این معاملات، عملاً امکان اجرای این مالیات با تکیه بر عوامل انسانی (ممیز مالیاتی) امکان‌پذیر نیست و باید این فرایند به‌صورت سامانه‌ای انجام شود. تفاوت در نرخ، تفاوت در نحوه محاسبه مأخذ و نحوه اعمال دوره تملک برای محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه فعالان اقتصادی و اشخاصی که به‌منظور مصرف شخصی نسبت به خرید و فروش دارایی‌هایی مثل املاک و خودرو اقدام می‌کنند، از‌جمله دیگر پیچیدگی‌های اجرایی مالیات بر عایدی سرمایه است.

۲. پیچیدگی اجرای مالیات بر درآمد اتفاقی: به‌عنوان نمونه در‌صورتی‌که شخصی ملک یا خودرو خود را به‌صورت بلاعوض به دیگری منتقل کند، ارزش ریالی ملک یا خودرو هدیه داده شده، حداقل اطلاعاتی است که برای وضع مالیات بر درآمد اتفاقی برای شخص دریافت‌کننده ملک، الزامی است. همچنین در‌صورتی‌که شخصی مبالغی را به‌عنوان هدیه به‌صورت تراکنش بانکی به حساب شخص دیگری واریز کند، در صورت بلاعوض بودن آن، مبلغ ریالی مذکور مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی می‌شود. محاسبه مجموع درآمد اتفاقی دریافتی هر شخص اعم از درآمدهایی که به‌صورت دریافت مالکیت (مثلاً پذیرش مالکیت خودرو و ملک) تحقق پیدا می‌کنند و دارایی‌هایی که به‌صورت دریافت تراکنش بانکی تحقق می‌یابند، بسیار پیچیده و مستلزم وجود زیرساخت‌های اجرایی خاصی است. از‌طرفی اجرای مالیات بر درآمد اتفاقی با لحاظ معافیت‌های مربوط به هدایای خانوادگی مثل معافیت هدیه شخص به همسر یا فرزندان خود، از طریق عوامل انسانی (ممیز مالیاتی) تقریباً غیرممکن است و لازم است این فرایند به‌‌صورت سامانه‌ای انجام شود. تفکیک حساب‌های بانکی تجاری و غیرتجاری و نیز تجمیع حساب‌های بانکی متعلق به هر کد ملی[7] ازجمله دیگر زیرساخت‌های اجرایی مالیات بر درآمد اتفاقی است که باید برای این منظور فراهم شود.

۳. پیچیدگی اجرای مالیات بر مجموع درآمد: در این حوزه پیچیدگی اجرایی به اوج خود می‌رسد؛ برای نمونه حداقل اطلاعات لازم برای محاسبه مالیات بر مجموع درآمد یک شخص در طول یک سال مالیاتی،‌ عبارتند از: مجموع کل درآمدهای شخص از منابع مختلف و مجموع کل هزینه‌های قابل‌قبول. تولید یا تشخیص این اطلاعات به‌منظور محاسبه مابه‌التفاوت مجموع کل درآمدهای شخص از مجموع کل هزینه‌های قابل‌قبول یعنی درآمد مشمول مالیات، مستلزم وجود زیرساخت‌های اجرایی است که همه درآمدها و هزینه‌های شخص را پوشش دهد. شناسایی و تجمیع همه انواع درآمدها مثل حقوق و دستمزد، سود سپرده بانکی، تقسیم سود، درآمد حاصل از اجاره و درآمدهای ناشی از انواع کسب‌و‌کارها و همچنین شناسایی و تجمیع همه هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی شخص مثل هزینه‌های درمانی، هزینه‌های آموزشی، هزینه اجاره و سایر هزینه‌های قابل‌قبول به‌منظور محاسبه مالیات قابل‌پرداخت بسیار پیچیده است و امکان اجرای دقیق آن با تکیه بر عوامل انسانی (ممیز مالیاتی) وجود ندارد. شناسایی وجوه غیردرآمدی شخص مثل تسهیلات بانکی دریافتی، قرض‌های خانوادگی یا دوستانه دریافتی و ودیعه از‌جمله دیگر پیچیدگی‌های اجرایی مالیات بر مجموع درآمد است.

نکته مهمی که در انتهای این بخش باید روی آن تأکید شود این است که در طراحی و وضع قوانین مالیاتی برای اشخاص حقیقی باید تکالیف مؤدیان به‌نحوی باشد که تکالیف مذکور برای همه اشخاص با هر میزان دانش و در هر نقطه کشور به سهولت قابل انجام باشد؛ در غیر این صورت اگر این موارد در طراحی لحاظ نشود، این قوانین فاقد پذیرش اجتماعی بوده و در عمل با چالش جدی در اجرا مواجه خواهند شد. همچنین فرایندهای مالیات‌ستانی باید به‌گونه‌ای طراحی شود که دخالت عوامل انسانی در این فرایندها حداقل باشد. تجربه نظام مالیاتی در ایران در تشخیص مالیات توسط عوامل انسانی (ممیزان مالیاتی) حاکی از آن است که این شیوه تشخیص نه‌‌تنها در بسیاری از موارد موجب اجحاف در حق مؤدیان شده بلکه موجب ایجاد فساد در فرایند تشخیص مالیات نیز شده است. به‌عنوان نمونه در‌خصوص نحوه رسیدگی به تراکنش‌های مشکوک، سازمان امور مالیاتی در سنوات گذشته چندین بار بخشنامه‌های مختلفی را ابلاغ و در هر بخشنامه، به نوعی بخشنامه‌های قبلی را اصلاح کرد، اما همواره مسئله دخالت عوامل انسانی مانع از اثرگذاری مؤثر آن شده است.[8] با وجود اصلاح چندباره دستورالعمل‌های مذکور هیچ‌گاه مشکل دخالت عوامل انسانی که باعث اعتراض مؤدیان شده بود، حل نشد. برای روشن شدن نحوه دخالت عوامل انسانی در شناسایی و تشخیص مالیات در ادامه بخشی از بخشنامه اخیر سازمان امور مالیاتی که در تاریخ 1399/01/31 ابلاغ شد، آمده است:

«در هریک از ادارات کل امور مالیاتی کمیته ویژه‌ای متشکل از مدیر کل امور مالیاتی (رئیس کمیته)، معاون حسابرسی مالیاتی (دبیر کمیته) و سایر معاونین حسب مورد، رئیس امور حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی مالیاتی) ذی‌ربط، نماینده دادستانی انتظامی مالیاتی، مسئول حراست اداره کل و رؤسای گروه حسابرسی ویژه حسب مورد تشکیل ]می‌شود[ و پس از دریافت اطلاعات پولی و مالی از‌جمله تراکنش‌های بانکی ... در‌صورتی‌که اکثریت اعضا اطلاعات تراکنش‌های بانکی واصله برای هر سال را با عملکرد مالی و یا مالیاتی همان سال مؤدی و مالیات‌های تشخیصی و مطالبه شده به‌طور تقریبی همخوان بدانند، الزامی به حسابرسی مالیاتی اطلاعات فوق نبوده و از‌این‌حیث مالیاتی متصور نخواهد بود. لکن در‌صورتی‌که پس از بررسی‌های مربوطه از نظر کمیته اطلاعات تراکنش‌های بانکی قابل بررسی تشخیص داده شود موضوع بررسی‌ها می‌بایست برابر سایر بندهای این بخشنامه انجام پذیرد ... در صورت لزوم و بنا به تشخیص رئیس یا دبیر کمیته می‌توان از نظرات کارشناسی گروه‌های ذی‌ربط حسب مورد استفاده کرد.»

همان‌طور که در فرایند بخشنامه فوق تصریح شده در فرایند شناسایی از عوامل انسانی در قالب کمیته‌ای ویژه و با سازوکار تصمیم‌گیری اکثریت اعضا مبتنی‌بر نظرات کارشناسی آنها استفاده شده است؛ لذا بروز فساد یا خطا در این نوع فرایند تصمیم‌گیری طبیعی است. بنابراین یکی از موارد مهمی که باید در طراحی فرایندهای مالیات‌ستانی رعایت شود این است که به‌دلیل احتمال جدی اجحاف به مؤدیان و بروز فساد، دخالت عوامل انسانی در این فرایندها به حداقل کاهش یابد.

2. الگوی مطلوب بستر اجرایی نظام مالیاتی براساس تجربه سایر کشورها

مسئله اصلی در بستر اجرایی نظام مالیاتی، شیوه اجرا و فرایند پیاده‌سازی نظام مالیاتی از شناسایی درآمد تا اخذ مالیات است؛ این موضوع براساس بررسی تجربه سایر کشورها‌ به‌طور‌کلی دارای سه رکن اصلی «رویداد مالی»، «نظام پرداخت» و «مالیات بر درآمد اتفاقی» است؛ در ادامه گزارش تجربه سایر کشورها به‌منظور پیاده‌سازی فرایند مالیات‌ستانی ذیل این سه بخش ارائه می‌شود.

2-1. رویداد مالی

منظور از رویداد مالی، معاملاتی است که مؤدیان انجام می‌دهند و متناسب با هر معامله سند یکتا و غیرقابل جعلی تولید می‌شود که مبنای محاسبه درآمد برای فروشنده و هزینه برای خریدار خواهد بود. در شرایط فعلی اقتصاد ایران برخی اسناد تولیدی برای معاملات، اگرچه بر انجام معامله دلالت دارند اما با توجه به اینکه مبلغ معامله در اسناد مذکور درج نمی‌شود، از نظر سازمان امور مالیاتی فاکتور یا صورتحساب معامله محسوب نمی‌شوند. به‌عنوان نمونه برگ سبز که طی فرایند معاملات خودرو و سایر وسائل نقلیه مشمول شماره‌گذاری تولید می‌شود، کارکردی مشابه فاکتور دارد. اما چون مبلغ معامله در آن درج نمی‌شود، از نظر سازمان امور مالیاتی کشور صورتحساب محسوب نمی‌شود. در معاملات اوراق بهادار در بورس و نیز در معاملاتی که در دفاتر ثبت اسناد رسمی انجام می‌شود نیز اسناد مشابهی تولید می‌شوند که تا حدودی شبیه به صورتحساب هستند و در‌صورتی‌که مبلغ معامله نیز در آنها درج شود، می‌توانند کارکرد صورتحساب داشته باشند.

همان‌طور که گفته شد، اطلاعات رویداد مالی عبارت است از اطلاعات معاملاتی که مؤدیان انجام می‌‌دهند. این اطلاعات مبنای محاسبه درآمدها، هزینه‌ها‌ و نیز مالیات قابل‌پرداخت مؤدی خواهد بود. اطلاعات رویدادهای مالی مربوط به هر مؤدی مهم‌ترین اطلاعاتی است که مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد؛ این اطلاعات در نظام‌های مالیاتی سنتی، توسط خود مؤدی و در قالب اظهارنامه در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌گیرد؛ اما در نظام‌های مالیاتی نوین، ارسال این اطلاعات عمدتاً توسط اشخاص ثالث[9] انجام می‌گیرد. استفاده از اطلاعات اشخاص ثالث به‌عنوان یک رویکرد جدید از نظر کاهش تکالیف مؤدیان و تسهیل فرایند تسلیم اظهارنامه نسبت به رویکرد سنتی یعنی رویکرد الزام مؤدی به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برتری دارد. این رویکرد را اولین بار در سال ۱۹۸۸ دانمارک مورد استفاده قرار داد و به مرور در سایر کشورها مثل سوئد، فنلاند، استونی، ایسلند، نروژ، سنگاپور، فرانسه، شیلی و اسپانیا مورد استفاده قرار گرفت. تعداد کشورهایی که در زمینه‌های مختلف از قبیل ارسال اطلاعات حقوق و دستمزد، اطلاعات سازمان‌های دولتی، فروش‌ دارایی‌های غیرمنقول و ... توسط اشخاص ثالث استفاده می‌کنند، به تفکیک در شکل زیر نشان داده شده است.

شکل 1. تعداد کشورهایی که براساس اطلاعات سال 2019 از اطلاعات اشخاص ثالث در زمینه‌های مختلف از قبیل اطلاعات حقوق و دستمزد، اطلاعات سازمان‌های دولتی، فروش دارایی‌های غیرمنقول و... استفاده می‌کنند

مأخذ: گزارش سازمان همکاری‌های اقتصادی و توسعه (OECD) سال ۲۰۲۱.

درخصوص درآمدها و هزینه‌های مورد استفاده برای محاسبه مالیات بر مجموع درآمد، تعداد کشورهایی که از خدمات اشخاص ثالث استفاده می‌کنند، به تفکیک انواع درآمد شامل عایدی سرمایه، سود تقسیم شده، حقوق و دستمزد، حقوق بازنشستگی، ... و نیز هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی در شکل زیر آورده شده است.

شکل 2. تعداد کشورهایی که براساس اطلاعات سال 2019 با رویکرد استفاده از خدمات اشخاص و نیز تعداد کشورهایی که در زمینه شفافیت انواع درآمدها و نیز هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی از خدمات اشخاص ثالث استفاده می‌کنند

مأخذ: گزارش سازمان همکاری‌های اقتصادی و توسعه (OECD) سال ۲۰۲۱.

بررسی تجربه کشورهایی که رویکرد استفاده از خدمات اشخاص ثالث را مورد استفاده قرار داده‌اند، نشان می‌دهد که این رویکرد مزایای فراوانی دارد؛ ازجمله مهم‌ترین مزایای این رویکرد می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

• کاهش قابل‌توجه هزینه‌های مدیریت نظام مالیاتی
• پوشش بخش قابل‌توجهی از درآمدهای اصلی مؤدیان شامل حقوق، بازنشستگی، سود سپرده، سود تقسیمی، یارانه و ... جهت محاسبه مجموع درآمد اشخاص
• پوشش بخش چشمگیری از هزینه‌های مؤدی مثل هزینه اجاره، هزینه‌های نگهداری فرزند، هزینه پرداختی برای بازنشستگی و ... جهت محاسبه هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی
• پوشش اطلاعات خرید و فروش دارایی جهت محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه
• سطح بالای اتوماسیون و کاهش قابل‌توجه تعامل میان نهاد متولی مالیات و مؤدیان[10]
• دقت و سرعت بالا در پردازش داده‌های مالیاتی و گزارش نتایج به مؤدیان
• فراهم شدن امکان اخذ مالیات بر منبع (کسر در منبع)

پذیرش رویکرد الزام عموم افراد به تسلیم اظهارنامه دارای ملاحظات جدی بوده و عوامل مختلفی مثل سطح تحصیلات، دانش اقتصادی و فرهنگ و سابقه مالیاتی می‌تواند بر آن اثرگذار باشد. با توجه به اینکه مسئله تسلیم اظهارنامه هرساله باید انجام شود، احتمال عدم مشارکت عمومی و شکست اجرای فراخوان‌های الزام‌آور نیز افزایش می‌‌یابد. در مقابل رویکرد استفاده از خدمات اشخاص ثالث، یعنی رویکرد محاسبه میزان مالیات مؤدی مبتنی‌بر اطلاعات گزارش شده اشخاص ثالث، به‌دلیل پایین بودن تکالیف مؤدیان، رویکرد مناسب‌تری برای پیاده‌سازی مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد است.

رویکرد ارائه خدمت توسط اشخاص ثالث به‌عنوان یک رویکرد جدید از نظر کاهش تکالیف مؤدیان، تسهل فرایند تسلیم اظهارنامه و پذیرش اجتماعی نسبت به رویکرد اول برتری دارد. این رویکرد را اولین بار در سال ۱۹۸۸ دانمارک مورد استفاده قرار داد، به مرور این رویکرد مورد توجه سایر کشورها قرار گرفت و پس از آن بین سال‌های ۱۹۹۰ تا ۲۰۰۰ این نوع اظهارنامه به‌صورت گسترده‌ای در کشورهای سوئد، فنلاند، استونی، ایسلند و نروژ مورد استفاده قرار گرفت. سنگاپور و فرانسه نیز از اویل سال ۲۰۰۵ استفاده از اظهارنامه پیش‌فرض را شروع کردند. شیلی و اسپانیا از‌جمله کشورهایی هستند که در سال ۲۰۰۶ نسبت به  استفاده از این نوع اظهارنامه اقدام کردند. بر‌اساس بررسی‌های انجام شده از سال ۱۹۸۸ که دانمارک استفاده از این رویکرد را آغاز کرد به مرور تعداد کشورهایی که این رویکرد را در نظام مالیاتی خود پیاده‌سازی کرده‌اند، روندی صعودی داشته است. شکل زیر روند افزایشی تعداد کشورهایی را که از اظهارنامه پیش‌فرض استفاده می‌کنند، بین سال‌های ۱۹۸۸ تا ۲۰۱۹ نشان می‌دهد.

شکل 3. روند افزایشی استفاده از رویکرد خدمات اشخاص ثالث به‌منظور تهیه اظهارنامه پیش‌فرض برای مؤدیان

مأخذ: محاسبات گزارش بر اساس گزارش‌های سازمان همکاری‌های اقتصادی و توسعه(OECD)

2-۲. نظام پرداخت

به‌طور معمول مابه‌ازای هر معامله‌ای که در اقتصاد صورت می‌گیرد، یک یا چند تراکنش انجام می‌شود.[11] به‌عبارت‌دیگر منظور از اطلاعات نظام پرداخت، اطلاعات تراکنش‌های بانکی است که در معاملات توسط خریدار برای فروشنده انجام می‌شود. دولت‌ها معمولاً برای اجرای برنامه‌ها و سیاست‌های خود در حوزه بخش عمومی به اطلاعات شهروندان خود نیاز دارند، تراکنش‌های بانکی یکی از مهم‌ترین اطلاعات مورد نیاز برای این منظور است. در ادامه گزارش این موضوع ذیل عناوین زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد:

الف) دسترسی قانونی نهاد متولی مالیات به اطلاعات تراکنش‌های بانکی: دسترسی سازمان‌‌های مالیاتی در کشورهای مختلف به اطلاعات تراکنش‌های بانکی به‌منظور مطابقت این اطلاعات با اطلاعات معاملات اظهار شده مؤدیان جهت محاسبه دقیق میزان مالیات قابل‌پرداخت آنها سابقه بسیار طولانی در ادبیات قوانین مالیاتی دنیا دارد. در ادامه تجربه برخی از کشورها درخصوص بهره‌گیری از اطلاعات تراکش‌های بانکی در نظام مالیاتی به‌اختصار اشاره خواهد شد. آمریکا یکی از کشورهایی است که از سال‌ها پیش دسترسی قانونی برای استفاده نهاد متولی مالیات [12] را از اطلاعات تراکنش‌های بانکی فراهم کرده است. یکی از قوانینی که به نهاد متولی مالیات آمریکا (IRS) اجازه دسترسی به اطلاعات بانکی جهت استفاده در فرایند مالیات‌‌ستانی را می‌دهد، قانون «حق حفظ حریم خصوصی مالی» یا (RFPA) مصوب 1978 است.[13] این قانون ضمن حمایت از محرمانه ماندن سوابق مالی اشخاص، در موارد محدودی مثل استفاده نهاد متولی مالیات، موارد مربوط به مسائل امنیتی، افشای اضطراری در موارد مشکوک به اقدامات تروریستی و موارد مرتبط با تحقیقات نظارتی و دادرسی، در سایر موارد افشای این اطلاعات را مجاز نمی‌داند. در کانادا نیز اطلاعات شهروندان مطابق قوانین سختگیرانه‌ای که حق حریم خصوصی آنها را حفظ می‌‌کند، جمع‌‌آوری و مورد استفاده قرار می‌گیرند. قانون حریم خصوصی قانونی است که حقوق خصوصی شهروندان را در تعامل با دولت فدرال درخصوص نحوه جمع‌‌آوری، استفاده و افشای اطلاعات شخصی توسط دولت تعیین می‌کند. این قانون از اطلاعات شخصی شهروندان که نهادهای دولتی در اختیار دارند محافظت می‌‌کند و از این اطلاعات در مواردی از قبیل اجرای نظام مالیاتی و حمایتی، نظام بازنشستگی، بیمه، امنیت مرزی، پلیس فدرال و امنیت عمومی استفاده می‌کند. مطابق این قانون هریک از شهروندان این حق را دارند تا به اطلاعات شخصی خود که در اختیار دولت فدرال است دسترسی پیدا کنند. اطلاعات تراکنش‌های مالی یکی از مصادیق اطلاعات شخصی است که مطابق این قانون به‌منظور انجام فرایند مالیات‌ستانی در اختیار دولت قرار می‌گیرد.[14] در استرالیا نیز قانونی تحت عنوان حفظ حریم خصوصی[15] وجود دارد که براساس آن اطلاعات شخصی افراد به‌خصوص اطلاعاتی که برای رسیدگی به امور مالیاتی مطابق با قوانین مالیاتی این کشور ضروری است؛ باید در اختیار نهاد متولی مالیات در استرالیا (ATO) قرار ‌گیرند. وجوه واریزی و وجوه برداشت شده از حساب‌های بانکی[16] ازجمله اطلاعاتی است که به‌منظور استفاده در فرایند مالیات‌‌ستانی در اختیار این سازمان قرار می‌گیرند.

ب) تفکیک حساب‌های بانکی: معرفی حساب‌های بانکی توسط مؤدیان به‌منظور انجام تراکنش‌های مرتبط با فعالیت‌های اقتصادی، یکی از قواعد حاکم بر حساب‌های بانکی در کشورهای مختلف است. براساس این قاعده اشخاصی که به فعالیت‌های اقتصادی اعم از تولیدی و خدماتی مبادرت می‌کنند، موظفند حساب‌های بانکی خود را که برای این منظور استفاده می‌کنند، به سازمان امور مالیاتی معرفی کنند؛ این نوع حساب‌ها اصطلاحاً حساب تجاری[17] گفته می‌شود. سایر حساب‌هایی که اشخاص به‌منظور انجام سایر امور غیرمرتبط با فعالیت شغلی خود استفاده می‌کنند، حساب غیرتجاری[18] نامیده می‌شوند. آمریکا و کانادا ازجمله کشورهایی هستند که این نوع تفکیک حساب‌ها را از سال‌ها پیش در نظام پرداخت خود اعمال کرده‌اند. یکی از ویژگی‌های حساب‌های غیرتجاری این است که معمولاً ارائه خدمات به این حساب‌ها از قبیل انجام تراکنش، واریز وجوه مربوط به چک و ... برای صاحب حساب دارای هزینه است؛ در مقابل به‌منظور تسهیل فعالیت شغلی مؤدی، حساب‌های تجاری معمولاً برای مؤدی هزینه‌ای ندارد و استفاده از این حساب‌ها دارای کمترین محدودیت از نظر امکان استفاده از چک و انجام تراکنش‏های نامحدود اینترنتی است ولی افتتاح این نوع حساب‌ها مشروط به ارائه مدارکی مثل مجوز فعالیت، تکمیل فرم مشخصات هویتی، درج شماره ثبت و نام تجاری مؤدی است.

ج) پایگاه داده اطلاعات تراکنش‌های بانکی: بررسی تجربه سایر کشورها در زمینه نظام‌های حاکم بر حساب‌های بانکی و نحوه گزارش‌گیری از این حساب‌ها با اهداف مالیاتی، نشان می‌دهد که اگرچه ایجاد پایگاه داده و استفاده از آن به‌منظور اجرای فرایندهای مالیات‌ستانی به‌عنوان یک اصل پذیرفته شده است اما قواعد حاکم بر پایگاه داده و نحوه گزارش‌گیری از آن‌ها در کشورهای مختلف متفاوت است. تبادل اطلاعات میان نهاد متولی مالیات و نظام بانکی درخصوص اطلاعات تراکنش‌های بانکی مؤدیان از مهم‌ترین مسائلی است که در طراحی نظام مالیاتی کشورها مورد توجه قرار داشته است. اصلی‌ترین ارکان طراحی تبادل اطلاعات میان سازمان امور مالیاتی و نظام بانکی، ایجاد پایگاه داده برای تجمیع اطلاعات تراکنش‌های بانکی است. بررسی تجربه سایر کشورها در این زمینه نشان می‌دهد که در برخی کشورها پایگاه داده متمرکز[19] و برخی دیگر از کشورها از پایگاه داده غیرمتمرکز استفاده می‌شود. تشکیل پایگاه داده به‌منظور تبادل خودکار اطلاعات مالیاتی[20] در برخی کشورها مثل دانمارک، فرانسه، اسپانیا، هلند و آرژانتین یک پایگاه داده متمرکز برای اطلاعات حساب‌های بانکی ایجاد شده است.[21] در برخی کشورها مثل آلمان نیز به‌منظور تجمیع اطلاعات حساب‌های بانکی، از چند پایگاه داده در سطح بانک‌ها[22] استفاده شده است.[23] در سال‌های اخیر کشورهای مختلف در زمینه توسعه تبادل خودکار اطلاعات و ایجاد پایگاه متمرکز داده‌های حساب‌های بانکی به‌منظور بهبود شفافیت مالی[24] پیشرفت‌های خوبی صورت گرفته است. برخی کشور‌ها مثل آمریکا که براساس قوانین ملزم به ایجاد پایگاه اطلاعات متمرکز برای اهداف مالیاتی نبوده‌اند، با توجه به برآورد حجم بالای درآمدهای ازدست‌رفته در این کشور، نسبت به اصلاح قوانین مربوطه اقدام کرده‌اند. مطابق لایحه جدید، در صورت تصویب و ابلاغ قانون، همه حساب‌ها اعم از حساب‌های غیرتجاری و تجاری با گردش حساب سالانه بیش از یک آستانه معین باید «مجموع ورودی به حساب» و «مجموع خروجی از حساب» با تفکیک پول نقد و پول الکترونیکی[25] به نهاد متولی مالیات (IRS) گزارش شود.[26]

2-3. مالیات بر درآمد اتفاقی

شناسایی و تشخیص درآمدها و هزینه‌‌ها پیش‌نیاز محاسبه و اخذ هرگونه مالیات بر درآمد مثل مالیات بر عایدی سرمایه، مالیات بر مجموع درآمد و مالیات بر درآمد اتفاقی است. برای روشن شدن این موضوع باید ابتدا درآمدها از نظر شفاف یا غیرشفاف بودن منشأ آنها تشریح شوند؛ بر این اساس به‌طور‌کلی درآمدهای اشخاص به دو دسته کلی زیر قابل تقسیم هستند:

۱. درآمدهای شفاف: درآمدهایی که دارای منشأ مشخص هستند، مثل درآمد ناشی از فروش کالا و خدمات، درآمد ناشی از فروش خدمات نیروی کار و ... .

۲. درآمدهای غیرشفاف (درآمد اتفاقی): درآمدهایی که دارای منشأ مشخصی نیستند، مثل درآمدهای بلاعوض ناشی از دریافت هدیه.

با توجه به اینکه درآمدهای شفاف (به‌استثنای معافیت‌ها) عمدتاً مشمول مالیات می‌شوند، افراد تمایل دارند درآمدهای خود را به‌صورت غیرشفاف دریافت کنند؛ ضمانت اجرا جهت جلوگیری از ایجاد انگیزه برای این منظور، در قوانین کشورهای مختلف[27] مالیاتی تحت عنوان مالیات بر درآمد اتفاقی یا مالیات بر هدیه[28] وضع شده است که معمولاً بالاترین نرخ مالیاتی را دارد.

با توجه به توضیحات داده شده و شفافیت اقتصادی به‌منظور شناسایی درآمدها و هزینه‌ها به‌منظور اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد لازم است اولاً اطلاعات رویداد مالی (اطلاعات معاملات) و اطلاعات نظام پرداخت (اطلاعات تراکنش‌های بانکی) تولید و برای سازمان امور مالیاتی ارسال شود و ثانیاً میان اطلاعات نظام پرداخت با اطلاعات رویداد مالی تناظر برقرار شود. ایجاد تناظر میان این دو دسته اطلاعات را باید به‌نحوی سازمان امور مالیاتی انجام دهد که مؤدیان انگیزه اظهار کذب در‌خصوص مبلغ معامله و فرار مالیاتی نداشته باشند.

با توجه به اهمیت مالیات بر درآمد اتفاقی به‌منظور ایجاد ضمانت اجرا و تقویت نظام انگیزشی جهت شفافیت اقتصادی و جلوگیری از فرار مالیاتی با انجام معاملات به‌صورت غیرشفاف، وضع این مالیات با نرخ‌های بازدارنده ضروری است. برای مثال در آمریکا قرض‌های دوستانه بین افراد یکی مواردی بوده که در گذشته به‌عنوان پوششی برای انجام غیرشفاف تعاملات اقتصادی و فرار مالیاتی مورد استفاده قرار می‌گرفته است؛ بر این اساس در قوانین این کشور مقرر شد تا پرداخت‌های صورت گرفته با عنوان قرض باید دارای قرارداد ثبت‌ شده باشند، در غیر این صورت نهاد متولی مالیات (IRS) آن را هدیه محسوب کرده و در‌صورتی‌که از میزان معافیت آن بیشتر باشد، مشمول مالیات بر هدیه خواهد کرد.[29]

در‌خصوص مالیات بر درآمد اتفاقی در کشورهای مختلف، نرخ آن از بالاترین نرخ‌های مالیاتی است؛ برای نمونه نرخ این مالیات در فرانسه 60 درصد، در هلند بین ۴۱ تا ۶۸ درصد، در بلژیک بین ۳۰ تا ۸۰ درصد، در یونان بین ۳۵ تا 60 درصد، در فنلاند بین 30 تا ۴۸ درصد و در سوئد، پرتغال و اسپانیا هم بین ۱۶ تا ۵۰ درصد است.[30]

مسئله بعدی این است که دو دسته اطلاعات فوق باید به‌نحوی تولید شوند که عامل انسانی در بهره‌برداری از این اطلاعات دخالت نداشته باشد و این اطلاعات به‌صورت سامانه‌ای و بدون اعمال سلیقه ممیز مالیاتی قابل استفاده باشند. همچنین با وجود اهمیت وضع مالیات بر درآمد اتفاقی به‌منظور ایجاد سهولت در تعاملات خرد اقتصادی اشخاص حقیقی و تسهیل اعطای هدایای خانوادگی و دوستانه، اعطای معافیت درآمد اتفاقی نیز لازم است. در ادامه تجربه کشورهای مختلف در اعطای معافیت مالیاتی برای درآمد اتفاقی به تفکیک نوع معافیت آورده شده است:

الف) معافیت سالانه درآمد اتفاقی: منظور از معافیت سالانه درآمد اتفاقی، این است که هر شخص حقیقی می‌تواند در طول یک سال مالیاتی مجموعاً تا حد آستانه مشخصی معاف از مالیات، درآمد اتفاقی داشته باشد. در استرالیا مجموع هدایای پرداختی هر شخص از همه اشخاص دیگر در طول هر سال به‌صورت یکجا تجمیع می‌شوند. بنابراین در این روش اشخاص نمی‌توانند برای دریافت هدیه از افراد مختلف یا پرداخت هدیه به افراد مختلف چندین بار از معافیت سالانه هدیه استفاده کنند. علاوه‌بر‌این، تفاوت دیگر در شیوه محاسبه و دریافت مالیات بر هدیه است؛ در استرالیا به‌جای دریافت مستقیم مالیات بر هدیه، این مالیات به‌صورت غیرمستقیم و از طریق کاهش کمک‌های حمایتی و مزایای بازنشستگی دولت اعمال می‌شود. به‌عنوان نمونه اگر شخصی در‌مجموع سالانه بیش از 10 هزار یورو و یا در طول پنج سال بیش از 30 هزار یورو هدیه دریافت کند، در این صورت بسته به میزان مابه‌التفاوت هدیه پرداختی از مقادیر آستانه‌های مذکور، حقوق بازنشستگی و نیز سایر مزایای دریافتی وی از دولت تعدیل خواهد شد. در آمریکا اولاً شخص هدیه‌دهنده مسئول پرداخت مالیات بر هدیه است و ثانیاً قاعده‌ معافیت هدیه سالانه به‌صورت یکجا روی مجموع کل هدایای پرداختی شخص اعمال نمی‌شود، بلکه شخص هدیه‌دهنده در پرداخت هدیه به هر شخص دیگر، فارغ از اینکه تا الان چه میزان هدیه پرداخته است، از معافیت سالانه تا آستانه 15 هزار دلار برخوردار است. به‌عبارت‌دیگر هر شخص در طول یک سال می‌تواند در‌مجموع تا آستانه 15 هزار دلار معاف از مالیات به هر شخص دیگری هدیه دهد؛ بنابراین یک شخص می‌تواند در یک سال به چندین نفر هدایای 15 هزار دلاری دهد و در همه این پرداخت‌ها معاف از مالیات باشد. در‌صورتی‌که مبلغ هدیه‌ پرداختی در یک سال معین میان دو شخص مشخص بیشتر از 15 هزار دلار شود در این صورت شخص هدیه‌دهنده به میزان مابه‌التفاوت مبلغ هدیه از 15 هزار دلار، مشمول مالیات بر هدیه خواهد شد. معافیت سالانه درآمد اتفاقی علاوه‌بر استرالیا و آمریکا در کشورهای دیگری نظیر دانمارک، هلند، اسلوونی، لیتوانی، لتونی و ژاپن نیز مورد استفاده قرار گرفته است.[31]

ب) معافیت دوره‌ای درآمد اتفاقی: منظور از معافیت دوره‌ای درآمد اتفاقی این است که هر شخص حقیقی می‌تواند در طول یک دوره چندساله مثلاً دوره مالیاتی دو‌ساله، سه‌ساله یا ده‌ساله مجموعاً تا حد آستانه مشخصی معافیت درآمد اتفاقی داشته باشد. برای مثال در آلمان مجموع هدایای دریافتی در یک دوره 10 ساله مورد بررسی قرار می‌گیرد. محدوده این 10 سال به‌صورت غلطان است و پایان این دوره 10 ساله به زمانی ختم می‌شود که شخص هدیه یا ارث دریافت کند، در این صورت مجموع کل هدیه دریافتی شخص از 10 سال قبل تا آن زمان مجدداً محاسبه می‌شود. بر این اساس در این دوره 10 ساله مجموع کل مالیات بر هدیه‌ای که دولت از شخص هدیه‌گیرنده دریافت کرده و نیز میزان مالیات بر جمع کل هدایای این دوره‌ 10 ساله مجدداً محاسبه می‌شود و شخص هدیه‌گیرنده موظف است مابه‌التفاوت آن را پرداخت کند. دوره‌های محاسبه مالیات بر درآمد اتفاقی در کشورهای مختلف متفاوت است، به‌عنوان مثال در فنلاند ۳ سال، در فرانسه ۱۵ سال، در کره جنوبی ۱۰ سال، در لهستان ۵ سال و در اسپانیا ۳ سال است.[32]

ج) معافیت طول عمر درآمد اتفاقی: منظور از معافیت طول عمر این است که هر شخص حقیقی در کل طول عمر مجموعاً تا حد آستانه مشخصی معافیت درآمد اتفاقی داشته باشد. با توجه به اینکه معمولاً این نوع معافیت به مالیات بر ارث هم ارتباط پیدا می‌کند، در‌صورتی‌که مجموع کل هدیه‌ای که شخص در طول عمر دریافت می‌کند، کمتر از آن حد آستانه باشد، در این صورت پس از فوت وی و در هنگام محاسبه مالیات بر ارث، معافیت طول عمر باقی مانده‌ شخص متوفی در محاسبه مالیات بر ارث وی لحاظ می‌شود. برای مثال در آمریکا هر شخص حقیقی علاوه بر معافیت سالانه درآمد اتفاقی[33] در کل طول عمر (سال‌های مالیاتی مختلف) خود می‌تواند مجموعاً تا حد آستانه مشخصی معافیت درآمد اتفاقی داشته باشد. همچنین اگر در طول یک سال معین، میزان پرداخت هدیه به شخص معینی از حد آستانه 15 هزار دلار بیشتر شود، در این صورت شخص هدیه‌دهنده مشمول پرداخت مالیات هدیه خواهد شد اما شخص هدیه‌دهنده می‌تواند بجای پرداخت مالیات بر هدیه در آن سال، از معافیت مالیاتی طول عمر (معافیت یکپارچه هدیه-ارث)[34] خود نیز استفاده کند. معافیت طول عمر درآمد اتفاقی علاوه بر آمریکا در کشورهای دیگری نظیر سوئیس، ایتالیا، یونان، پرتغال، ایرلند و شیلی نیز مورد استفاده قرار می‌گیرد.

د) معافیت درآمد اتفاقی خانوادگی: با توجه به اینکه معمولاً در کشورهای مختلف هدیه بین اعضای خانواده مثل هدیه به همسر و هدیه پدر و مادر به فرزندان امری مرسوم است، در قوانین مالیاتی به‌منظور تسهیل این موضوع معافیت‌های مالیاتی در نظر گرفته می‌شود و در برخی موارد نیز تخفیفاتی در نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی در نظر گرفته می‌شود. به‌عنوان نمونه در آلمان معافیت مالیاتی هدیه (درآمد اتفاقی) زن به شوهر و برعکس تا 500 هزار یورو، معافیت هدیه (درآمد اتفاقی) به فرزند تا 400 هزار یورو و در‌خصوص سایر اشخاص 20 هزار یورو است؛ همچنین نرخ مالیات مربوط به هدیه زن و شوهر به هم یا هدیه زن و شوهر به فرزندان از ۷ درصد شروع می‌شود و تا ۳۰ درصد افزایش پیدا می‌کند. نرخ مالیات مربوط به هدیه به برادر، برادرزاده، خواهر و خواهرزاده در آلمان از ۱۲ درصد شروع می‌شود و تا ۴۰ درصد افزایش پیدا می‌کند و در‌صورتی‌که دو شخص ارتباط خانوادگی نداشته باشند، این نرخ از ۱۷ درصد شروع می‌شود و به‌صورت تصاعدی تا ۵۰ درصد افزایش می‌یابد.[35] علاوه بر آلمان در کشورهای مختلفی معافیت‌های مشابهی برای هدیه میان اعضای خانواده در نظر گرفته شده است؛ برای نمونه کشورهای سوئیس، انگلستان، مجارستان، لهستان، اسلوونی، لیتوانی، لتونی و پرتغال هدیه به فرزندان را معاف از مالیات اعلام کرده‌اند و در برخی کشورها هم مثل دانمارک، هلند، بلژیک، فرانسه، فنلاند، یونان و ایتالیا معافیت تا سقف معینی را برای هدیه به همسر و فرزندان در نظر گرفته‌ شده و از نظر نرخ هم تخفیف‌های بسیاری پیش‌بینی شده است.[36]

به‌طور خلاصه در موضوع بستر اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد، سه رکن اصلی زیر دارای اهمیت هستند:

۱. رویداد مالی: منظور از رویداد مالی، معاملاتی است که مؤدیان انجام می‌دهند و متناسب با هر معامله سند یکتا و غیرقابل جعلی تولید می‌شود که مبنای محاسبه درآمد برای فروشنده و هزینه برای خریدار خواهد بود.

۲. نظام پرداخت: منظور از نظام پرداخت، اطلاعات تراکنش‌های بانکی صورت گرفته به‌منظور انجام معاملات است.

۳. مالیات بر درآمد اتفاقی: علاوه بر دو رکن رویداد مالی و نظام پرداخت، مالیات بر درآمد اتفاقی نیز یکی دیگر از مسائل مهم در طراحی و پیاده‌سازی مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد است. نقش اصلی مالیات بر درآمد اتفاقی ایجاد ضمانت اجرا و تقویت نظام انگیزشی مؤدیان به‌منظور ایجاد شفافیت اقتصادی و جلوگیری از انجام معاملات به‌صورت غیرشفاف با هدف فرار مالیاتی است.

3. ارائه راهکار پیشنهادی برای نظام مالیاتی در ایران

براساس بررسی تجربه سایر کشورها فرایند شناسایی درآمدها و تشخیص درآمد مشمول مالیات یا به‌عبارت‌دیگر شیوه اجرا و فرایند دارای سه بخش اصلی یعنی «رویداد مالی»، «نظام پرداخت» و «مالیات بر درآمد اتفاقی» است. در ادامه گزارش بر‌اساس تجربه سایر کشورها، راهکار پیشنهادی به‌منظور طراحی و پیاده‌سازی نظام مالیاتی از شناسایی درآمد و هزینه‌ها، به تفکیک ذیل سه بخش «رویداد مالی»، «نظام پرداخت» و «مالیات بردرآمد اتفاقی» ارائه شده است. البته با توجه به اینکه این بخش از گزارش در مورد ارائه راهکار پیشنهادی برای نظام مالیاتی ایران است، باید پیش از ارائه پیشنهادهای سازوکار حاکم بر «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» مصوب ۱۳۹۸به‌عنوان بستر اجرای مالیات بر ارزش افزوده و مالیات بر عملکرد مؤدیان به‌اختصار تشریح ‌شود. 

۳-۱. سازوکار حاکم بر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان یکی از قوانینی است که در سال ۱۳۹۸ به‌منظور ایجاد بستر اجرایی مالیات بر ارزش افزوده به تصویب رسید؛ این قانون با هدف افزایش شفافیت اقتصادی و نیز جلوگیری از فرار مالیاتی و افزایش درآمدهای مالیاتی کشور تدوین شده است. اتصال سیستمی اطلاعات رویداد مالی و اطلاعات نظام پرداخت بدون دخالت عامل انسانی، فراهم کردن بستر اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تنظیم اظهارنامه‌های مالیات عملکرد اشخاص مشمول، مهم‌ترین کارکردهای این قانون هستند. تشریح سازوکار حاکم بر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مستلزم ارائه برخی از تعاریف مندرج در این قانون است:

اشخاص مشمول (مؤدیان): بر‌اساس بند «ج» ماده (1) قانون، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن، موظف به ثبت‌نام در سامانه مؤدیان هستند.

صورتحساب الکترونیکی: بر‌اساس بند «ث» ماده (1) قانون، صورتحسابی دارای شماره منحصر‌به‌فرد مالیاتی است که به‌منظور گزارش اطلاعات معاملات مورد استفاده قرار می‌گیرد و مشخصات و اقلام اطلاعاتی آن، توسط سازمان تعیین می‌شود.

سامانه مؤدیان: بر‌اساس بند «پ» ماده (1) قانون، سامانه‌ای است تحت مدیریت سازمان امور مالیاتی کشور که مرجع نهایی صدور صورتحساب الکترونیکی است و در آن به هر مؤدی «کارپوشه» ویژه‌ای اختصاص خواهد یافت.

کارپوشه: بر‌اساس بند «پ» ماده (1) قانون، محل ثبت اطلاعات مؤدیان در سامانه مؤدیان و تنها راه تبادل اطلاعات میان مؤدیان و سازمان امور مالیاتی است.

پایانه فروشگاهی: بر‌اساس بند «ب» ماده (1) قانون، رایانه، دستگاه کارتخوان بانکی (پوز)، درگاه پرداخت الکترونیکی یا هر وسیله دیگری که امکان اتصال به شبکه‌های الکترونیکی پرداخت رسمی کشور و سامانه مؤدیان را داشته و از قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی برخوردار باشد. مطابق ماده (2) این قانون، کلیه خرده‌فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی هستند و استفاده از پایانه فروشگاهی برای مؤدیانی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط ندارند، الزامی نیست.

سازوکار کلی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به‌گونه‌ای طراحی شده است که درمجموع دو دسته اطلاعات را برای سازمان امور مالیاتی فراهم می‏آورد:

دسته اول، اطلاعات موجود در صورتحساب‌های الکترونیکی شامل نوع محصول، مبلغ و زمان هر معامله‏ای است که در سامانه مؤدیان ثبت می‌شود. درخصوص این دسته از اطلاعات براساس ماده (5) قانون، فرایند صدور صورتحساب الکترونیکی معاملات در سامانه مؤدیان به شرح زیر است:

1. صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مؤدیان صادر می‌شود.
2. در‌صورتی‌که خریدار، مصرف‌کننده نهایی نبوده و عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به‌صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل می‌شود.
3. مؤدیانی که نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش صورتحساب‌ها اقدام نکنند، این عدم اظهارنظر، ظرف مدت سی روز از درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه آنان به‌منزله تأیید صورتحساب مربوط است.

در مورد مؤدیانی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می‌شود.

دسته دوم، اطلاعات، اطلاعات تراکنش‌های حساب‌های بانکی مؤدیان است که بانک مرکزی و به‌منظور مطابقت آنها با اطلاعات مندرج در صورتحساب‌های الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌کند. در‌خصوص این دسته از اطلاعات، الزاماتی در مواد (10) و (11) قانون، به شرح زیر دیده شده است:

1. مطابق ماده (10) این قانون، اشخاص مشمول مکلفند شماره حساب یا حساب‌های بانکی و شناسه یکتای دستگاه‌های کارتخوان بانکی یا درگاه‌های پرداخت الکترونیکی مورد استفاده برای فعالیت شغلی خود را به سازمان اعلام کنند.
2. مطابق ماده (11) این قانون، بانک مرکزی موظف است دستگاه‌های کارتخوان بانکی و درگاه‌های پرداخت الکترونیکی را ساماندهی کند و اطلاعات تراکنش‌های بانکی هر حساب بانکی را به‌صورت برخط در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهد.

پس از ارسال این اطلاعات، سازمان امور مالیاتی اطلاعات موجود در کارپوشه‌های مؤدیان را ملاک محاسبه مالیات قرار دهد. در این راستا مطابق با ماده (22) این قانون، در صورت عدم وجود تناظر بین اطلاعات صورتحساب‌های الکترونیکی و اطلاعات تراکنش‌های بانکی، معادل ۱۰ درصد مجموع مبلغ فروش انجام شده بدون صدور صورتحساب الکترونیکی مشمول جریمه خواهد بود. بر‌اساس سازوکار حاکم بر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، اطلاعات صورتحساب‌های الکترونیکی (رویداد مالی) مطابق ماده (5) این قانون توسط مؤدیان در سامانه مؤدیان ثبت می‌شوند و اطلاعات تراکنش‌های حساب‌های مرتبط با فعالیت اقتصادی مؤدیان (نظام پرداخت) نیز مطابق با ماده (11) این قانون توسط بانک مرکزی و به‌منظور مطابقت آنها با اطلاعات صورتحساب‌های الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌شوند و به‌این‌ترتیب اتصال سیستمی اطلاعات رویدادهای مالی و نظام پرداخت به‌عنوان هدف اصلی این قانون به‌منظور بهبود شفافیت و افزایش درآمدهای مالیاتی کشور محقق خواهد شد. بر این اساس می‌توان از ماده (11) این قانون به‌عنوان یکی از کلیدی‌ترین مواد قانون نام برد که در صورت عدم اجرای دقیق آن، تحقق اهداف این قانون نیز دور از انتظار خواهد بود. همچنین مطابق ماده (19) این قانون سازمان امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد آن دسته از مؤدیانی را که تمامی مقررات این قانون را رعایت کرده‌اند و آن را بر‌مبنای اطلاعات مندرج در سامانه مؤدیان تنظیم و در مهلت مقرر ارائه نموده‌اند از طریق انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان راستی‌آزمایی کرده و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور، اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.

به‌منظور تشریح مسئله پوشش تعاملات اقتصادی در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، لازم است انواع عوامل اقتصادی و نیز انواع تعاملات اقتصادی میان این عوامل تشریح شوند؛ در یک تقسیم‌بندی بر‌اساس ادبیات حاکم بر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، عوامل اقتصادی به دو دسته کلی زیر قابل تقسیم هستند:

• دسته اول (B): اشخاص حقوقی و اشخاص حقیقی صاحب مشاغل، کسب‌و‌کار و حرف (Business) که ملزم به معرفی حساب تجاری به سازمان امور مالیاتی هستند.
• دسته دوم (C): اشخاص حقیقی مصرف‌کننده نهایی^[37] (Consumer) که حساب‌های متعلق به این اشخاص به‌صورت پیش‌فرض حساب غیرجاری است مگر آنکه به‌عنوان حساب تجاری به سازمان امور مالیاتی معرفی شوند.

بر‌اساس این دسته‌بندی به‌طور‌کلی دو نوع حساب بانکی تجاری و غیرتجاری خواهیم داشت و نیز برای تعاملات اقتصاد چهار حالت زیر قابل‌تصور است:

1. تعاملات :B2C مثل فروش‌های انجام شده توسط سوپرمارکت به مصرف‌کننده ‌نهایی که به واریز وجه به حساب‌های تجاری مؤدیان منجر خواهد شد. مطابق قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان، صورتحساب الکترونیکی این تعاملات از طریق پایانه‌های فروشگاهی صادر می‌شود.
2. تعاملات :B2B مثل فروش‌های بین دو شرکت مثلاً فروش فولاد توسط یک شرکت به یک شرکت خودروسازی که به واریز وجه به حساب‌های تجاری مؤدیان منجر خواهد شد. مطابق قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان، صورتحساب الکترونیکی این تعاملات از طریق سامانه فروش مودیان و با تایید طرفین معامله صادر می‌شود.
3. تعاملات :C2B مثل فروش طلای دست دوم یا ارز توسط شخص حقیقی مصرف‌کننده ‌نهایی به طلافروشی یا صرافی که به واریز وجه به حساب‌های غیرتجاری منجر خواهد شد. صورتحساب الکترونیکی این دسته از تعاملات در قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان فعلی، پیشبینی نشده است و باید در تکمیل قانون به آن اضافه شود.
4. تعاملات :C2C مثل فروش منزل مسکونی یا خودرو شخصی توسط مصرف‌کننده ‌نهایی به مصرف‌کننده نهایی دیگر^[38] که به‌طور معمول به واریز وجه به حساب‌های غیرتجاری منجر خواهد شد. صورتحساب الکترونیکی این دسته از تعاملات نیز در قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مؤدیان فعلی، پیش‌بینی نشده است و باید در تکمیل قانون به آن اضافه شود. این تعاملات تنوع زیادی دارند اما از نظر دسته‌بندی در یکی از دسته‌های زیر قرار می‌گیرند: ۱. معاملات مربوط به کالاهای دارای شناسه یکتا مثل زمین، ساختمان، خودرو و امثالهم ۲. معامه انواع ارز از طریق صرافی‌ها ۳. معامله انواع طلا، نقره و امثالهم از طریق صنف مربوطه 4. معامله کالاهای دست دوم مثل انواع وسایل دست دوم منزل 5. قرض بین اشخاص 6. هدیه نقدی یا غیرنقدی بلاعوض. وجود این دسته‌بندی برای این دسته تعاملات از نظر اجرایی بسیار مهم است و می‌تواند در سهولت شفاف‌سازی این دسته از تعاملات مؤثر باشد.

جدول 1. تقسیم‌بندی تعاملات اقتصادی و ارائه نمونه‌ای از این تعاملات

در قانون دو دسته اول تعاملات اقتصادی پوشش داده شده و با توجه به اینکه اشخاص حقیقی مصرف‌کننده نهایی، مشمول این قانون نمی‌شوند لذا دسته سوم و چهارم یعنی تعاملات C2C وB2C در این قانون پوشش داده نشده و در‌نتیجه صورتحساب‌های الکترونیکی مربوط به اینها نیز صادر نمی‌شوند.

با توجه به توضیحات ارائه شده در‌خصوص قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، تمرکز این قانون بر دو دسته اول تعاملات اقتصادی یعنی تعاملات ‌B2B و B2C‌ است و با توجه به اینکه اشخاص حقیقی مصرف‌کننده نهایی، مشمول این قانون نمی‌شوند، لذا این قانون دسته سوم و چهارم تعاملات اقتصادی را پوشش نمی‌دهد و از این منظر باید برای پوشش کلیه تعاملات اقتصادی، سایر تعاملات یعنی تعاملات C2C وB2C نیر به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اضافه شوند. به‌عبارت‌دیگر در قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، حساب‎های بانکی از هم تفکیک شده‌اند و حساب‌های بانکی تجاری نیز تعیین تکلیف شده‌اند اما در‌خصوص حساب‌های بانکی غیرتجاری تعیین تکلیفی صورت نگرفته است. تصویب این قانون گام بسیار بزرگی برای برقراری اتصال سیستمی اطلاعات رویداد مالی و اطلاعات نظام پرداخت است و تکمیل این قانون مطابق پیشنهاد‌های ارائه شده در این گزارش می‌تواند موجب بهبود شفافیت اقتصادی و فراهم کردن امکان اجرای مالیات بر مجموع درآمد اشخاص، مالیات بر عایدی سرمایه و ... در کشور شود.

۳-۲. رویداد مالی

همان‌‌طور که پیش از این بیان شد اطلاعات رویداد مالی اطلاعات معاملاتی است که مؤدیان انجام می‌دهند؛ به‌عبارت‌دیگر منظور از اطلاعات رویداد مالی، شامل اطلاعات معاملات مؤدی از قبیل اطلاعات هویتی خریدار و فروشنده، موضوع معامله و مبلغ معامله و ... است و متناسب با هر معامله به‌صورت یکتا و غیرقابل جعل تولید می‌شود و مبنای محاسبه درآمد برای فروشنده و هزینه برای خریدار قرار می‌گیرد.

پس از تصویب قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، بر‌اساس این قانون اطلاعات رویداد مالی در‌خصوص تعاملات تعاملات ‌B2B و B2C‌ باید مبتنی‌بر صورتحساب الکترونیکی ثبت شود. همچنین در برخی موارد مثل برگ سبز خودرو یا اسناد مربوط به معاملات اوراق بهادار در بورس و نیز معاملاتی که در دفاتر ثبت اسناد رسمی انجام می‌شود، اسناد مشابهی تولید می‌شوند که تا حدودی شبیه به اسناد رویداد مالی هستند و به نوعی می‌توانند کارکرد آن را ایفا ‌کنند.

اطلاعات رویدادهای مالی مربوط به هر مؤدی در نظام‌های مالیاتی سنتی، توسط خود مؤدی و در قالب اظهارنامه در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌گیرد؛ اما در نظام‌های مالیاتی نوین، ارسال این اطلاعات را عمدتاً اشخاص ثالث[39] انجام می‌دهند. استفاده از اطلاعات اشخاص ثالث به‌عنوان یک رویکرد جدید از نظر کاهش تکالیف مؤدیان و تسهل فرایند تسلیم اظهارنامه نسبت به رویکرد سنتی برتری دارد. بنابراین با توجه به مزایای گفته شده و نیز با توجه به اینکه رویکرد استفاده از اشخاص ثالث از نظر اجرایی ساده‌تر است و از نظر فرهنگی هم نسبت به الزام همه افراد به تسلیم اظهارنامه مالیاتی به صورت سالانه قابل‌پذیرش‌تر است؛ پیشنهاد می‌شود از این رویکرد در طراحی نظام مالیاتی کشور استفاده شود. بر این اساس در ادامه اشخاص ثالث و نحوه استفاده از آنها به‌منظور تولید اظهارنامه پیش‌فرض تشریح می‌شود. در جدول زیر برخی اشخاص ثالثی که باید به‌منظور پوشش معاملات نسبت به گزارش اطلاعات معاملات اقدام کنند، به‌صورت خلاصه آورده شده‌اند:

جدول 2. دسته‌بندی برخی از تعاملات اقتصادی و اشخاص ثالث مرتبط با آنها

به‌طور‌کلی اطلاعات دریافتی از طریق اشخاص ثالث به سه دسته کلی زیر قابل تقسیم هستند:

• اطلاعات دریافتی که مبنای محاسبه و اخذ مالیات هستند؛ مثل درآمدهای مشمول مالیات از قبیل درآمد حقوق و دستمزد، عایدی سرمایه حاصل از فروش خودرو یا فروش ملک در‌صورتی‌که مشمول مالیات بر عایدی سرمایه شوند و ...
• اطلاعات دریافتی که مبنای محاسبه و اخذ مالیات نیستند؛ مثل اطلاعات تسهیلات دریافتی، اطلاعات یارانه و ... .
• اطلاعات دریافتی که مبنای محاسبه هزینه قابل‌قبول هستند؛ مثل اطلاعات هزینه‌های درمانی، اطلاعات هزینه‌های آموزشی و ... در محاسبه هزینه‌های قابل‌قبول در نظام مالیات بر مجموع درآمد.[40]

ویژگی اصلی این تعاملات این است که اشخاص در ثبت اطلاعات آنها نقشی ندارند و بنابراین از نظر مالیاتی تکالیف جدیدی نخواهند داشت. با توجه به توضیحات فوق برای مثال وقتی شخصی خودرو خود را که قبلاً از یک شرکت خریداری کرده، پس از یک دوره مثلاً دوساله به شخص دیگری می‌فروشد، در خلال فرایند معمول انتقال مالکیت و تعویض پلاک خودرو، اطلاعات معامله از قبیل اطلاعات دقیق خودرو و مبلغ معامله از طریق مراکز تعویض پلاک (زیر نظر نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران) در قالب یک صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌شوند. همچنین در مورد انتقال مالکیت اموال غیر‌منقول نیز سازمان ثبت اسناد و املاک از طریق دفاتر ثبت اسناد رسمی، اطلاعات کامل معاملات و مبلغ معامله اظهار شده توسط طرفین معامله را در قالب صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌کند.

شکل 4. ثبت تعاملات رسمی توسط اشخاص ثالث مثل مراکز تعویض پلاک، دفاتر ثبت اسناد رسمی و ...

در تعاملات رسمی، اشخاص در ثبت اطلاعات آنها نقشی ندارند و صرفاً با مراجعه به اشخاص ثالث مثل مراکز تعویض پلاک خودرو، دفاتر ثبت اسناد رسمی، اطلاعات کامل معاملات و مبلغ معامله اظهار شده توسط طرفین معامله در قالب یک صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌شوند.

۳-۳. نظام پرداخت

منظور از نظام پرداخت، اطلاعات تراکنش‌های بانکی انجام شده به‌منظور انجام معامله است. به‌طور معمول برای هر معامله‌ای که در اقتصاد انجام می‌شود، مابه‌ازای هر معامله یک یا چند تراکنش انجام می‌شود. به‌عبارت‌دیگر منظور از اطلاعات نظام پرداخت، اطلاعات تراکنش‌های بانکی است که در معاملات توسط خریدار برای فروشنده انجام می‌شود. راهکار پیشنهادی در این خصوص ذیل سرفصل‌های زیر ارائه می‌شوند:

الف) دسترسی قانونی سازمان امور مالیاتی به اطلاعات تراکنش‌های بانکی: بر‌اساس ماده (۱۶۹ مکرر) ‌قانون مالیات‌های مستقیم به‌منظور شفافیت فعالیت‌های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، امکان قانونی دسترسی سازمان امور مالیاتی از طریق ایجاد پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مؤدیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه‌ای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی فراهم شده است اما درخصوص تخصیص کدیکتا به هر تراکنش و استانداردسازی اطلاعات تراکنش‌ها در کشور قوانین مدونی وجود ندارد.

براساس ماده (۱۶۹ مکرر) بانک‌ها و مؤسسه‌های مالی و اعتباری و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز سازمان امور مالیاتی را در اختیار دارند، موظفند اطلاعات مذکور را در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور قرار دهند.[41] بنابراین به‌منظور دسترسی سازمان امور مالیاتی کشور به اطلاعات تراکنش‌های بانکی نیاز به قانون جدید در این حوزه وجود ندارد اما در‌خصوص تخصیص کد یکتا به تراکنش‌ها، استانداردسازی اطلاعات تراکنش‌ها، نحوه انتقال و تجمیع آنها در بانک مرکزی و نحوه دسترسی سازمان امور مالیاتی به اطلاعات تجمیع شده و نیز موارد لزوم دسترسی سازمان امور مالیاتی به ریز اطلاعات تراکنش‌های مؤدیان، خلأ قانونی وجود دارد و کشور نیازمند قانونگذاری جدید است.

ب) تفکیک حساب‌های بانکی: موضوع تفکیک حساب‌های تجاری و غیرتجاری، ذیل ماده (10) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان[42] مطرح شده است و براساس آن همه اشخاصی که به هر نوع فعالیت اقتصادی اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی، موظفند حساب بانکی مربوط به فعالیت اقتصادی خود را به سازمان امور مالیاتی معرفی کنند. همچنین مطابق ماده (22) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان تراکنش‌های دریافتی بابت فروش کالا و خدمات بدون صدور صورتحساب الکترونیکی جریمه‌ای معادل ده درصد (۱۰٪) از کل فروش‌های مذکور به‌عنوان جریمه در نظر گرفته شده است؛ اما درخصوص تراکنش‌های دریافتی از طریق حساب‌های غیرتجاری که فاقد صورتحساب الکترونیکی هستند، از نظر قانونی تکلیف یا جریمه‌ای تعیین نشده است و این موضوع موجب انتقال تراکنش‌ها از حساب‌های تجاری به حساب‌های غیرتجاری به‌منظور فرار مالیاتی می‌شود؛ برای جلوگیری از این مسئله در این گزارش پیشنهادهایی ذیل عنوان مالیات بر درآمد اتفاقی ارائه شده است.

ج) پایگاه داده اطلاعات تراکنش‌های بانکی: دریافت اطلاعات نظام بانکی کشور اعم از نظام بانکی و مؤسسه‌های اعتباری غیربانکی توسط سازمان امور مالیاتی، یکی از مهم‌ترین مسائل نظام مالیاتی کشور است. ایجاد پایگاه داده برای تجمیع اطلاعات تراکنش‌های بانکی از مهم‌ترین پیش‌نیازهای استفاده از این اطلاعات در فرایند مالیات‌ستانی است. براساس تجربه سایر کشورها این پایگاه‌های داده به دو دسته‌ پایگاه‌های متمرکز و پایگاه‌های غیرمتمرکز تقسیم می‌شوند. منظور از پایگاه‌های داده متمرکز این است که اطلاعات به‌صورت یکجا در یک نهاد معین تجمیع می‌شوند و کلیه بهره‌برداران از این اطلاعات، به این پایگاه داده مراجعه می‌کنند. برای مثال اگر پایگاه داده تراکنش‌های شبکه بانکی در بانک مرکزی تشکیل شود و همه بانک‌ها و مؤسسه‌های اعتباری غیربانکی اطلاعات تراکنش‌های خود را به بانک مرکزی گزارش کنند، در این صورت این پایگاه داده از نوع پایگاه داده متمرکز است و سازمان امور مالیاتی به‌عنوان یکی از بهره‌برداران از این پایگاه داده، براساس نیازمندی‌های خود می‌تواند به این پایگاه داده مراجعه کند. در مقابل درصورتی‌که سازمان امور مالیاتی مستقیماً از شبکه بانکی اطلاعات تراکنش‌ها را دریافت کند، در این صورت داده‌های تراکنش‌های شبکه بانکی به‌صورت غیرمتمرکز در کل شبکه بانکی ذخیره‌سازی شده‌اند و سازمان امور مالیاتی برای استفاده از این داده‌ها باید مستقیماً با کل شبکه بانکی کشور ارتباط داشته باشد. درمجموع با توجه به ارتباط بانک مرکزی یا شبکه بانکی، ارتباط پایگاه داده تراکنش‌های بانکی با حوزه تخصصی بانک مرکزی و استفاده بانک مرکزی از پایگاه داده مذکور در راستای انجام اهداف نظارتی خود، دریافت اطلاعات تراکنش‌های شبکه بانکی و تجمیع این اطلاعات در یک پایگاه داده متمرکز نسبت به انجام این اقدامات توسط سازمان امور مالیاتی مناسب‌تر است. بنابراین پیشنهاد می‌شود پایگاه داده‌ تراکنش‌های شبکه بانکی به‌صورت متمرکز در بانک مرکزی تشکیل و دریافت این اطلاعات ازسوی سازمان امور مالیاتی به‌صورت مستقیم انجام شود.

شکل 5. تشکیل اطلاعات تراکنش‌های شبکه بانکی برای بانک مرکزی و تشکیل پایگاه داده تراکنش‌های شبکه بانکی در بانک مرکزی به‌منظور بهره استفاده از این اطلاعات توسط سازمان امور مالیاتی در فرایند مالیات‌ستانی

۳-۴. مالیات بر درآمد اتفاقی

همان‌طور که پیش از این گفته شد، شناسایی و تشخیص درآمدها و هزینه‌‌ها پیش‌نیاز محاسبه و اخذ مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد است. با توجه به شمول مالیات، صاحبان درآمد تمایل دارند درآمدهای خود را به نوعی مخفی و آن را به‌صورت غیرشفاف دریافت کنند؛ مالیات بر درآمد اتفاقی یا مالیات بر هدیه یکی از مهم‌ترین ابزارهایی است که برای جلوگیری از دریافت درآمدهای غیرشفاف مورد استفاده قرار می‌گیرد و معمولاً هم بالاترین نرخ مالیاتی را دارد.

در قوانین ایران نیز مطابق ماده (119) قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد اتفاقی نوعی از درآمد تعریف شده است که شامل مواردی مثل تحصیل درآمد نقدی و غیرنقدی است که شخص حقیقی یا حقوقی به‌صورت بلاعوض یا از طریق معاملات محاباتی[43] یا به‌‌عنوان جایزه، به‌دست می‌‌آورد. مالیات بر درآمد اتفاقی در ایران مطابق فصل ششم از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم به نرخ ماده (131) قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات خواهد بود؛ اما مواد قانونی این فصل با توجه به وجود زیرساخت‌های اجرایی لازم در کشور تقریباً اجرا نمی‌شود. بنابراین از منظر قانونی این پایه مالیاتی در کشور وجود دارد و لذا از این منظر نیاز به قانونگذاری نیست؛ اما این مواد قانونی از جهاتی دارای نقص هستند و باید این نواقص شناسایی و مرتفع شوند. این موارد عبارتند از: ۱. لزوم تعریف دقیق درآمد اتفاقی است که باید برای این منظور ماده (119) قانون مالیات‌های مستقیم به‌نحوی توسعه یابد که مانع فرار مالیاتی گسترده در اقتصاد شود. ۲. لزوم اصلاح نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی به گونه‌ای که اشخاص انگیزه کمتری برای غیرشفاف نشان دادن منشأ درآمدهای خود داشته باشند. ۳. لزوم اعطای معافیت مالیاتی به درآمدهای اتفاقی اشخاص که مانع تعاملات غیرضرور سازمان امور مالیاتی با مودیان  و افزایش پذیرش اجتماعی آن می‌شود. با توجه به توضیحات فوق پیشنهادهای زیر ارائه می‌شوند:

۱. اصلاح تعریف مالیات بر درآمد اتفاقی: مواد فصل مالیات بر درآمد اتفاقی باید به‌نحوی اصلاح شود که در صورت عدم برقراری تناظر میان اطلاعات صورتحساب الکترونیکی با اطلاعات تراکنش بانکی، به میزان عدم تناظر برای شخصی که منتفع شده است، به‌صورت سامانه‌ای مالیات بر درآمد اتفاقی منظور شود.[44] به عنوان نمونه اگر شخصی منزل مسکونی خود را به اشخاص خارج از خانواده خود بفروشد و بر‌اساس اظهار فروشنده و خریدار مبلغ معامله ۱۰۰ واحد[45] باشد، در‌صورتی‌که فروشنده بابت ملک مذکور ۵۰ واحد پرداخت کند، در‌صورتی‌که معامله دیگری جهت معاوضه یا تهاتر بین این دو شخص ثبت نشده باشد، در این صورت خریدار به میزان ۵۰ واحد منتفع شده است که باید مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی شود.[46] همچنین در مثال فوق در‌صورتی‌که شخص بابت خریدار منزل مسکونی تراکنشی نسبت به پرداخت وجه آن اقدام نکند، در‌حقیقت خریدار به میزان معادل 100 واحد منتفع شده است که باید مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی شود. در این مثال اگر شخص فروشنده بابت فروش منزل مسکونی فوق صرفاً ۵۰ واحد تراکنش دریافت کند و منزل مسکونی یا دارایی دیگری از طرف خریدار به وی منتقل نشود، در این حالت نیز خریدار به میزان ۵۰ واحد منتفع شده و مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی می‌شود.[47] به‌منظور اجرای سامانه‌ای این موارد پیشنهاد می‌شود تراکنش‌های فاقد صورتحساب ‌الکترونیکی و نیز دریافت مالکیت بدون واریز وجه (انجام تراکنش بانکی) و نیز بدون تهاتر[48] (معاوضه) به‌صورت پیش‌‌فرض درآمد اتفاقی محسوب شوند، مگر آنکه قبل از پایان سال مالیاتی این تناظر ایجاد شود.

۲. اصلاح نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی: با توجه به اینکه درآمدهای شفاف عمدتاً مشمول مالیات می‌شوند، اشخاص تمایل دارند درآمدهای خود را به‌صورت غیرشفاف دریافت کنند و در‌حقیقت فلسفه وضع مالیات بر درآمد اتفاقی در قوانین مالیاتی کشورهای مختلف، ایجاد ضمانت اجرای به‌منظور شفاف‌سازی منشأ درآمدهای اشخاص است. لذا معمولاً نرخ مالیاتی این نوع درآمد بیشتر از نرخ مالیات بر درآمد شفاف اشخاص است. بنابراین پیشنهاد می‌شود نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی که در ماده (119) قانون مالیات‌های مستقیم مطابق نرخ ماده(131) تعیین شده، افزایش یابد.

۳. اعطای معافیت برای درآمد اتفاقی: نکته‌ای که در اینجا مطرح می‌شود این است که در‌صورتی‌که اشخاص حقیقی موظف باشند همه درآمدهای خود را شفاف کنند، از نظر اجرایی وضع این نوع مالیات از نظر آحاد جامعه قابل پذیرش نیست؛ لذا باید به‌منظور ایجاد پذیرش اجتماعی، درآمدهای اتفاقی ناشی از هدایای خانوادگی از مالیات مستثنا شوند و با هدف تسهیل تعاملات خرد اشخاص از قبیل قرض‌های کوچک میان اشخاص، فروش کالاهای دست دوم و موارد مشابه دیگر معافیت‌های دیگری اعطا شود. بنابراین پیشنهاد می‌شود برای هر شخص حقیقی در هر سال معافیت سالانه‌ای در نظر گرفته شود؛ منظور از معافیت سالانه دریافت درآمد اتفاقی این است که هر شخص حقیقی می‌تواند طی یک سال مالیاتی مجموعاً تا حد آستانه تعیین شده در قانون، درآمد اتفاقی داشته باشد و برای دریافت آن از پرداخت مالیات، بر درآمد اتفاقی معاف باشد. علاوه‌بر‌این وضع مالیات بر درآمد اتفاقی در‌خصوص هدیه بین اعضای خانوار مثل هدیه میان زن و شوهر یا هدیه پدر و مادر به فرزندان توجیه اقتصادی ندارد و باید چنین درآمدهایی مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی نشوند. همچنین در برخی موارد اشخاصی که در دو خانوار مختلف قرار دارند، اما به دلایلی مثل خویشاوندی یا دوستی هدایای محدودی بین آنها مبادله می‌شود، در این موارد نیز لازم است به هر شخص دریافت‌کننده درآمد اتفاقی، معافیت معینی در طول عمر اعطا شود. منظور از معافیت طول عمر دریافت درآمد اتفاقی نیز این است که هر شخص حقیقی علاوه بر معافیت سالانه دریافت هدیه می‌تواند در کل عمر خود مطابق قانون مجموعاً تا حد آستانه مشخصی، از پرداخت مالیات درآمد اتفاقی معاف باشد.[49]

بنابراین با توجه به توضیحات فوق اولاً اجرای مالیات بر درآمد اتفاقی یا مالیات بر هدیه به‌منظور جلوگیری از دریافت درآمدهای غیرشفاف ریالی و غیر‌ریالی، جلوگیری از فرار مالیاتی و تقویت حکمرانی ریال و الزام به انجام معاملات با پول ملی ضروری است. ثانیاً به‌منظور کاهش تعاملات غیرضرور سازمان امور مالیاتی با مودیان و افزایش پذیرش عمومی، اعطای معافیت‌های هدفمندی مثل «معافیت سالانه»، «معافیت طول عمر» و « معافیت اعضای خانواده[50]» پیشنهاد شده است.

۳-5. ملاحظات اجرایی بستر اجرایی نظام مالیاتی

به‌طور‌کلی منظور از ملاحظات اجرایی مواردی است که در پیاده‌سازی اهمیت ویژه‌ای دارند و اگرچه ممکن است به تکالیف مؤدیان تکلیف جدیدی اضافه شود اما در‌صورتی‌که این موارد در طراحی در نظر گرفته نشوند، کل طراحی در عمل دچار چالش خواهد شد. برای نمونه قرض و معاملات از طریق اسناد عادی دو مورد از این موارد هستند که در‌صورتی‌که طراحی مناسبی برای آنها صورت نگیرد، می‌توانند ابزاری برای فرار مالیاتی از طریق پوشش درآمدهای مشمول مالیات اشخاص باشند. یکی دیگر از مصادیق ملاحظات اجرایی این است که قانونگذار در وضع قوانین مالیاتی به‌گونه‌ای عمل کند که تصمیم اتخاذ شده وی از نظر اجتماعی قابل پذیرش باشد. مثلاً اینکه همه اشخاص حقیقی موظف به تسلیم اظهارنامه برای فعالیت‌های اقتصادی شامل انواع خرید و فروش‌های خود باشند، ممکن است از نظر شفافیت اقتصادی مطلوب باشد، اما از نظر اجتماعی قابل‌پذیرش نباشد. با توجه به توضیحات فوق و مطابق تجربه سایر کشورها پیشنهادهایی به شرح ذیل ارائه شده است:

۱. اعطای معافیت‌های مالیات بر درآمد اتفاقی

همان‌طور که ذیل بحث مالیات بر درآمد اتفاقی توضیح داده شد، اجرای مالیات بر درآمد اتفاقی یا مالیات بر هدیه به‌منظور جلوگیری از دریافت درآمدهای غیرشفاف ریالی و غیرریالی، جلوگیری از فرار مالیاتی و تقویت حکمرانی ریال و الزام به انجام معاملات با پول ملی ضروری است اما به‌منظور کاهش تعاملات غیرضرور سازمان امور مالیاتی با مودیان و افزایش پذیرش عمومی، اعطای معافیت‌هایی مثل «معافیت سالانه»، «معافیت طول عمر»  و « معافیت اعضای خانواده» بسیار مهم است.  بنابراین باید به‌منظور ایجاد پذیرش اجتماعی، درآمدهای اتفاقی ناشی از هدایای خانوادگی از مالیات مستثنا شوند و با هدف تسهیل تعاملات خرد اشخاص از قبیل قرض‌های کوچک میان اشخاص، فروش کالاهای دست دوم و موارد مشابه دیگر معافیت‌های دیگری اعطا شود.

۲. ثبت قرض میان اشخاص

قرض یکی مهم‎‌ترین مواردی بوده که در گذشته به‌عنوان پوششی برای فرار مالیاتی و انجام غیرشفاف تعاملات اقتصادی غیرمجاز مثل قاچاق کالا و ارز مورد استفاده قرار می‌گرفته است. منظور از قرض در اینجا قرض‌های خانوادگی و دوستانه است و قواعد آن شامل مواردی مثل تسهیلات قرض‌الحسنه بانک‌ها و مؤسسه‌های اعتباری نمی‌شود. تجربه سایر کشورها نیز نشان می‌دهد، مسئله قرض به‌طور جدی مورد نظر سیاستگذاران بوده است. به‌عنوان نمونه در آمریکا اولین چیزی که نهاد متولی مالیات این کشور (IRS) از طرفین می‌خواهد این است که در قالب یک عقد رسمی با تأیید قرض‌گیرنده و قرض‌دهنده، ثابت کنند تراکنش ارسالی واقعاً قرض بوده و پرداختی بلاعوض (هدیه) نبوده است؛ بنابراین پرداخت‌های صورت گرفته با عنوان قرض باید دارای قرارداد ثبت‌شده باشند، در غیر این صورت IRS آن را هدیه تلقی خواهد کرد. همچنین علاوه‌بر قرارداد قرض باید فرم‌های شماره 1098 و 1099 را طرفین قرارداد قرض‌ تکمیل، امضا و برای IRS ارسال کنند.[51] اطلاعات خواسته شده در این فرم‌ها شامل مواردی چون اصل مبلغ قرض، میزان نرخ بهره قرض و زمان بازپرداخت است. IRS همچنین بر فرایند بازپرداخت قرارداد‌های قرض به‌طور دقیق نظارت می‌کند و در صورت عدم بازپرداخت قرض، قرض‌دهنده موظف است به‌صورت قانونی وصول آن را پیگیری کند و در‌صورتی‌که قرض‌دهنده مراحل قانونی جهت وصول مبلغ قرض را دنبال نکند، IRS آن مبلغ را هدیه ثبت می‌کند. در صورت عدم بازپرداخت قرض، دارایی‌های شخصی، حساب بانکی و حقوق و دستمزد شخص به‌منظور تسویه بدهی قابل‌پیگیری قانونی است. در استرالیا نیز مشابه آمریکا در‌صورتی‌که قرارداد میان قرض‌گیرنده و قرض‌دهنده منعقد نشود، آن مبلغ به‌عنوان هدیه در نظر گرفته می‌شود و نیز در‌صورتی‌که بیش از 6 سال از تاریخ تنظیم قرارداد قرض بگذرد و هیچگونه بازپرداختی از‌سوی قرض‌گیرنده انجام نشود، در صورت عدم مطالبه قانونی آن توسط قرض‌دهنده، مبلغ قرض به‌عنوان هدیه ثبت خواهد شد.[52] در آلمان نیز قرض‌دهی باید تحت یک توافق‌نامه مکتوب و ثبت شده باشد؛ همچنین اطلاعاتی چون تاریخ قرارداد، نام کامل و آدرس طرفین قرارداد، مقدار دقیق وام، سررسید، ترتیبات بازپرداخت، نرخ بهره، وثیقه وام و هدف از وام‌دهی باید در این قرارداد ذکر شود.[53] نهاد متولی مالیات وام‌های شخصی بدون بهره یا نرخ بهره بسیار پایین را به‌عنوان هدیه در نظر می‌گیرد.

            به‌طور خلاصه منظور از قرض، وجوه قابل‌توجهی است که بالاتر از آستانه‌های ذکر شده ذیل بحث مالیات بر درآمد اتفاق و اعطای معافیت سالانه درآمد اتفاقی (هدیه) و آستانه طول عمر درآمد اتفاقی (هدیه) و اشخاص به‌صورت کوتاه‌مدت یا بلند‌مدت در اختیار یکدیگر قرار می‌دهند و پس از مدتی این وجوه به شخص قرض‌گیرنده برگردانده می‌شود. در‌خصوص لزوم ثبت این تعاملات، قانون تکلیفی برای قرض‌گیرنده و قرض‌دهنده در نظر نگرفته است. ثبت تعاملات قرض از دو جهت دارای اهمیت است: اولاً موجب جلوگیری از ضایع شدن حق قرض‌دهنده در صورت نکول قرض توسط قرض‌گیرنده می‌شود و ثانیاً میان وجوه منتقل شده بابت قرض با سایر وجوه منتقل شده مثل دریافت هدیه که از نظر قانونی مشمول مالیات می‌شوند، تمایز ایجاد خواهد کرد. بنابراین پیشنهاد می‌شود همه اشخاص موظف به ثبت تعاملات قرض خود شوند، برای این منظور تکالیف قانونی باید به‌گونه‌ای باشند که قرض‌های بین افراد با مبالغ قابل‌توجه به‌منظور عدم لحاظ آن به‌عنوان درآمد، از طریق دفاتر ثبت اسناد رسمی و نیز از طریق کارپوشه اشخاص در سامانه مؤدیان در قالب یک فرم مالیاتی یا صورتحساب الکترونیکی امکان‌پذیر باشد؛ همچنین در صورت عدم بازپرداخت قرض پس از تاریخ سررسید مندرج در آن ازسوی قرض‌گیرنده، سازمان امور مالیاتی وجوه دریافتی بابت قرض را به‌عنوان درآمد برای قرض‌گیرنده ثبت کند.[54] درخصوص قرض‌های فاقد تاریخ سررسید نیز در‌صورتی‌که پس از گذشت یک دوره زمانی پنج‌ساله و عدم بازپرداخت مبلغ قرض، از نظر سازمان امور مالیاتی قرض دریافتی، درآمد تلقی شود.

۳. معاملات از طریق اسناد عادی

منظور از معاملات با اسناد عادی، معاملاتی است که اصطلاحاً اشخاص به‌صورت قولنامه‌ای انجام می‌دهند و احتمال فروش مال غیر و سایر کلاهبرداری‌ها مثل معاملات معارض در این دسته معاملات بالاست. در‌خصوص لزوم ثبت این تعاملات، در حال حاضر قانون تکلیفی برای طرفین معامله در نظر نگرفته است. ثبت این معاملات، هم از کلاهبرداری‌های احتمالی جلوگیری می‌کند و از این طریق موجب جلوگیری از ضایع شدن حق خریداران می‌شود و هم امکان اخذ مالیات‌هایی مثل مالیات بر عایدی سرمایه، مالیات بر نقل‌و‌انتقال و ... را فراهم خواهد کرد. بنابراین لازم است از نظر قانونی اشخاص موظف به ثبت این دسته از معاملات شوند، برای این منظور تکالیف قانونی باید به‌گونه‌ای باشند که در مواردی مثل فروش زمین یا منزل مسکونی با اسناد عادی، اطلاعات جغرافیایی موضوع معامله توسط اشخاص ثالثی مثل مشاوران املاک یا شرکت‌های معتمد[55] یا از طریق سامانه‌های مورد تأیید سازمان امور مالیاتی در قالب صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال شوند. از نظر سازمان امور مالیاتی فرض بر صحت اطلاعات اظهار شده توسط مؤدی در این نوع صورتحساب‌هاست ولی به‌دلیل اهمیت خاص این معاملات از بُعد حقوقی و با هدف پیشگیری از تخلفاتی از قبیل معاملات معارض، پولشویی، فروش مال‌غیر، زمین‏خواری و تخلفاتی از این دست، باید این اطلاعات در اختیار مراجع قضایی و واحدهای مبارزه پولشویی نیز قرار گیرند.

دستاوردهای استقرار بستر اجرایی نظام مالیاتی در کشور

پیشنهاد ارائه شده در این گزارش شامل سه بخش اصلی اطلاعات «رویداد مالی»، «نظام پرداخت» و «مالیات بر درآمد اتفاقی» می‌شود. پیشنهاد مذکور علاوه بر افزایش شفافیت اقتصادی و کاهش فرار مالیاتی و کارکردهای مهمی به‌خصوص در ایجاد زیرساخت لازم برای ایجاد اظهارنامه مالیاتی پیش‌فرض، اجرای مالیات بر عایدی سرمایه و مالیات بر مجموع درآمد خواهد داشت؛ این دستاوردها در ادامه تشریح می‌شوند:

۱. استفاده از ظرفیت اشخاص ثالث برای انجام تکالیف مالیاتی مؤدیان

مطابق تجربه کشورها در استفاده از اظهارنامه پیش‌فرض بر‌خلاف روش مرسوم یعنی الزام مؤدیان به ارائه اظهارنامه مالیاتی که مستلزم اجبار مؤدیان به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در هر سال مالیاتی است، پذیرش اجتماعی بسیار بالاتری دارد. در رویکرد سنتی مؤدیان در هر سال مالیاتی ملزم به تسلیم اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی هستند و در‌صورتی‌که نسبت به ارائه اظهارنامه اقدام نکنند مشمول جرائم سنگینی می‌شوند. در رویکرد ارائه خدمت توسط اشخاص ثالث به مؤدیان، اشخاص ثالث وظیفه گزارش اطلاعات مؤدیان به سازمان امور مالیاتی را برعهده دارند و سازمان امور مالیاتی براساس اطلاعات گزارش شده توسط اشخاص ثالث، اظهارنامه را تهیه و جهت تأیید، اصلاح یا تکمیل برای آنها ارسال می‌کند که با توجه به اینکه مؤدیان در روش ارائه خدمت ازسوی اشخاص ثالث به مؤدیان، تکالیف کمتری نسبت به روش سنتی دارند و فرایند تسلیم اظهارنامه نیز در این روش تسهیل شده است، پذیرش اجتماعی بالاتری نسبت به روش مرسوم دارد. به‌عنوان نمونه بررسی تجربه پیاده‌سازی این روش در دانمارک نشان می‌دهد که در سال ۲۰۰۶ تعداد اظهارنامه‌های مالیاتی که نهاد متولی مالیات تهیه کرده و بدون تکمیل یا اصلاح توسط مؤدیان تأیید شده است به حدود ۸۰٪ می‌رسد؛ بنابراین نتایج استفاده از رویکرد جدید نشان می‌دهد که از این نظر سطح تعاملات غیرضرور با مؤدیان، به طور قابل توجهی کاهش خواهد یافت.

۲. فراهم کردن امکان تهیه اظهارنامه پیش‌فرض

همان‌طور که قبلاً گفته شد یکی از کارکردهای اصلی اظهارنامه‌های پیش‌فرض استفاده از آن جهت اجرای سیستم‌های مالیات بر درآمد اشخاص[56] است. این نوع اظهارنامه که سازمان امور مالیاتی و بر‌اساس اطلاعات دریافتی از اشخاص ثالث برای هر شخص تهیه می‌شود. اظهارنامه پیش‌فرض معمولاً مبتنی‌بر «کد ملی»[57] تهیه و برای مؤدیان ارسال می‌شود. این نوع اظهارنامه اولین بار در کشورهای منطقه شمال اروپا[58] یعنی دانمارک، نروژ، سوئد، فنلاند و ایسلند مطرح شد و به‌مرور در سایر نقاط دنیا مورد استفاده قرار گرفت. فرایند کلی تهیه اظهارنامه پیش‌فرض توسط نهاد متولی مالیات به شرح زیر است:

• اشخاص ثالت اطلاعات مؤدیان را به‌صورت دوره‌ای ارسال می‌کنند.
• به‌صورت خودکار و بدون دخالت عوامل انسانی این اطلاعات دسته‌بندی می‌شوند و اظهارنامه پیش‌فرض برای هر مؤدی تشکیل می‌شود.
• در پایان هر دوره مالیاتی، اظهارنامه‌های پیش‌فرض بر‌اساس کد ملی برای هر‌یک از مؤدیان تهیه و جهت تأیید، اصلاح یا تکمیل برای آنها ارسال می‌شود.
• در‌صورتی‌که اطلاعات مندرج در اظهارنامه پیش‌فرض مورد تأیید مؤدی باشد، اظهارنامه نهایی شده و مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.

۳. فراهم کردن امکان اجرای مالیات بر عایدی سرمایه (CGT)

مالیات بر عایدی سرمایه یکی از پایه‌های مالیاتی است که به‌منظور جلوگیری از سوداگری در بازار دارایی‌های اصلی مثل املاک، خودرو، طلا و ارز اخذ می‌شود. این پایه مالیاتی که در بسیاری از کشورها در حال اجراست موجب کاهش ورود به بازار دارایی‌های اصلی با هدف سوداگری و خرید و فروش‌های مکرر در کوتاه‌مدت و جلوگیری از ایجاد نوسانات قیمتی در بازار می‌شود. این پایه مالیاتی نیز از سال‌ها پیش مورد توجه کارشناسان اقتصادی قرار گرفته اما به‌دلیل فقدان بستر اجرایی آن در کشور اجرای این نظام مالیاتی در کشور به تعویق افتاده است. پیشنهاد ارائه شده در این گزارش زیرساخت لازم برای ایجاد اظهارنامه مالیاتی پیش‌فرض را فراهم کرده و از طریق شفاف‌سازی خرید و فروش دارایی‌های اصلی زمینه اجرای مالیات بر عایدی سرمایه را فراهم خواهد کرد. اظهارنامه پیش‌فرض خرید و فروش دارایی‌های اصلی مؤدیان شامل املاک، خودرو، طلا و ارز جهت محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه پوشش می‌دهد.

۴. فراهم کردن امکان اجرای مالیات بر مجموع درآمد (PIT)

مالیات بر مجموع درآمد یکی از مهم‌ترین پایه‌های مالیاتی است که موجب کاهش بی‌عدالتی در فرایند مالیات‌ستانی و نیز کاهش میزان اختلاف طبقاتی می‌شود، از سال‌ها پیش مورد توجه کارشناسان اقتصادی قرار گرفته و به‌عنوان یک نسخه مؤثر تجویز شده است. فقدان بستر اجرایی در کشور یکی از مهم‌ترین چالش‌هایی است که مانع اجرای این نظام مالیاتی در کشور شده است. پیشنهاد ارائه شده در این گزارش، زیرساخت لازم برای ایجاد اظهارنامه مالیاتی پیش‌فرض را فراهم کرده و از طریق شفاف‌سازی درآمدها و هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی زمینه اجرای مالیات بر مجموع درآمد را فراهم خواهد کرد. اظهارنامه پیش‌فرض بخش زیادی از درآمدهای اصلی مؤدیان شامل حقوق، بازنشستگی، سود سپرده، سود تقسیمی، یارانه و ... و نیز هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی مؤدی از قبیل هزینه اجاره، هزینه‌های نگهداری فرزند، هزینه درمانی، هزینه‌های پرداختی برای بازنشستگی و ... جهت محاسبه درآمد مشمول مالیات (کسر هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی از مجموع درآمد) را پوشش می‌دهد.

جمع‌بندی

با توجه به اهمیت اجرای «مالیات بر عایدی سرمایه» و «مالیات بر مجموع درآمد» و آثار مثبت وضع این مالیات‌ها در اصلاح نظام مالیاتی کشور، لازم است نسبت به فراهم کردن بستر اجرای این پایه‌های‌ مالیاتی در کشور اقدام کرد؛ در این راستا استفاده از اظهارنامه پیش‌فرض نقش مهمی در تسهیل اجرای این پایه‌های مالیاتی خواهد داشت. در روش استفاده از اظهارنامه پیش‌فرض، اشخاص ثالث وظیفه گزارش اطلاعات مؤدیان به سازمان امور مالیاتی را بر‌عهده دارند و سازمان امور مالیاتی بر‌اساس اطلاعات گزارش شده توسط اشخاص ثالث، اظهارنامه‌ای را به‌عنوان اظهارنامه پیش‌فرض تهیه و جهت تأیید، اصلاح یا تکمیل برای کلیه اشخاص حقیقی بر‌اساس کد ملی آنها ارسال می‌کند. ویژگی اصلی این روش این است که اشخاص در ثبت اطلاعات معاملات خود از نظر مالیاتی تکالیف جدیدی نخواهند داشت. برای مثال وقتی شخصی خودرو یا ملک خود را به شخص دیگری می‌فروشد، در خلال فرایند معمول انتقال مالکیت یا تعویض پلاک خودرو، اطلاعات معامله از طریق مراکز تعویض پلاک یا دفاتر ثبت اسناد رسمی، در قالب صورتحساب الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال می‌شوند. در‌خصوص تعاملاتی مثل قرض، فروش اموال غیرمنقول از طریق اسناد عادی نیز با توجه به اینکه موارد صدور صورتحساب الکترونیکی فروش اموال غیرمنقول از طریق اسناد عادی توسط اشخاص ثالثی مثل مشاوران املاک یا شرکت‌های معتمد مالیاتی امکان‌پذیر است و اشخاص حقیقی برای تعاملات قرض و درآمد اتفاقی کوچک از طریق استفاده از معافیت سالانه درآمد اتفاقی تکلیف قانونی جدیدی ندارند، بنابراین این اشخاص صرفاً در موارد محدودی مثل دریافت یا پرداخت قرض‌هایی که از آستانه معافیت سالانه بزرگ‌تر هستند، تکلیف قانونی جدید خواهند داشت.

با توجه به تجربه سایر کشورها و مزایای متعدد این رویکرد، در سال‌های اخیر به مرور تعداد کشورهایی که از این روش در پیاده‌سازی نظام مالیاتی خود استفاده کرده‌اند، روندی صعودی داشته است. استفاده از این نوع اظهارنامه به‌عنوان یک رویکرد جدید، از جهات مختلفی مثل کاهش تکالیف مؤدیان و تسهل فرایند تسلیم اظهارنامه نسبت به رویکرد سنتی تسلیم اظهارنامه برتری دارد. از‌جمله مهم‌ترین مزایای این روش می‌توان به کاهش چشمگیر هزینه‌های مدیریت نظام مالیاتی، پوشش اطلاعات خرید و فروش دارایی جهت محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه، پوشش بخش قابل‌توجهی از درآمدهای اصلی مؤدیان شامل حقوق، بازنشستگی، سود سپرده، سود تقسیمی، یارانه و ... جهت محاسبه مالیات بر مجموع درآمد، پوشش هزینه‌های مؤدی مثل هزینه اجاره، هزینه‌های نگهداری فرزند، هزینه پرداختی برای بازنشستگی و ... جهت محاسبه هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی، سطح بالای اتوماسیون و کاهش قابل‌توجه تعامل میان سازمان امور مالیاتی و مؤدیان و دقت و سرعت بالا در پردازش داده‌های مالیاتی و گزارش نتایج به مؤدیان اشاره کرد.

پیوست‌ها