مقدمه

قانونگذار در زمان تدوین و تصویب قوانین سعی می‌کند با به‌کارگیری صحیح کلمات و جملات، مقصود خود را به‌صورت صریح و روشن بیان کند. این امر بدین‌منظور صورت می‌پذیرد که تمام مفاد و قواعد مدنظر قانونگذار بر همه مصادیق و موارد صدق کند و مواردی که مدنظر قانونگذار نبوده از شمول قواعد قانونی خارج شود. با این وجود، در برخی موارد قانون از وضوح و شفافیت لازم برخوردار نبوده و به‌دلیل اجمال، ابهام و ناقص بودن، قانون نسبت به بعضی مصادیق ساکت یا فاقد پیش‌بینی لازم است. در این حالت است که تفسیر از قانون موضوعیت پیدا می‌کند (گلدوزیان، 1377: 95). باید مدنظر داشت که هیچ قانونگذاری نمی‌تواند همه قیود و شرایط و حالت‌های مرتبط با احکام و موضوع‌های قانونی را پیش‌بینی و در وضع قانون لحاظ کند. از‌طرف‌دیگر کلی بودن قوانین و همچنین خطاپذیری انسان، بر ابهام قانون می‌افزاید. محدودیت‌های قانونگذاری و همچنین عدم احاطه قانونگذار به تمام مسائل مورد تقنین، به سکوت قانون در بسیاری از موارد منجر می‌شود، زمینه‌ساز طرح شدن هرمونتیک حقوقی (روش‌شناسی علم حقوق) که ناظر به قوانین و سیاست‌های کلی اعلام‌ شده ازسوی قانونگذار است، در اواخر قرن بیستم شد (بابایی‌مهر، 1388: 168). ازاین‌رو تفسیر صحیح قوانین، دارای اهمیت و کارکرد فراوانی در علم حقوق است.

تفسیر صحیح از قوانین در حوزه قوانین مالیاتی نیز مطرح می‌شود. در بسیاری از کشورها، تفسیر قوانین مالیاتی از همان اصول کلی و عام تفسیر سایر قوانین پیروی می‌کنند (Harris, 2010: 29)؛ اما با این وجود نمی‌توان از جنبه‌های خاص حقوق مالیاتی و تفسیر منشعب از آن چشم‌پوشی کرد. قوانین مالیاتی با عنایت به مبانی و جنبه‌های اقتصادی آن می‌تواند دارای ویژگی‌های منحصر‌به‌فرد خود باشد. شناخت صحیح اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی، با عنایت به اقتضائات این حوزه، کمک شایانی در بهبود نظام مالیاتی چه از حیث درآمدی و تنظیم‌گری نظام مالیاتی و چه از حیث تحقق عدالت اجتماعی خواهد شد. ازاین‌رو این پژوهش درصدد بازشناسی و بیان اصول و ضوابطی است که باید در تفسیر قوانین مالیاتی مدنظر قرار گیرد تا از تضییع حقوق دولت و مردم جلوگیری شود. در این پژوهش سعی شده در دو بخش اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی مورد بررسی قرار گیرند.

اصول حقوقی در تفسیر قوانین مالیاتی

اصول حقوقی که با معانی مختلفی در حقوق به‌کار رفته است، درواقع در مقابل «فرع» قرار می‌گیرد و دارای مفهومی خودبنیاد و مستقل است و متکی و وابسته به غیر نیست (حیاتی، 1397: 16). درواقع اصول حقوقی مجموعه احکامی هستند که قواعد دیگری از آن سرچشمه می‌گیرد و بیانگر ارزش‌های حقوقی حاکم بر جامعه به‌شمار می‌رود (دانش‌پژوه، 1391: 79). باید به این نکته توجه داشت که اصول حقوقی جنبه تاریخی دارند و در طول زمان به نوعی مورد قبول وجدان عمومی قرار گرفته و جنبه جهانی به خود گرفته که نیاز به اثبات آن به‌تدریج از بین رفته است (فیاض‌بخش، عسگرخانی، میرعباسی، 1397: 264) و در مورد موضوع‌های مختلف، به‌صورت یک معیار تشخیص عمل می‌کند (کاتوزیان، ج 2، 1390: 625). اصول حقوقی می‌تواند در تفسیر حقوقی قانون و همچنین برطرف کردن خلأها و آسیب‌های قانون نقش اساسی ایفا کند.

باید توجه داشت، اصول در زمان شک، نسبت به حکم واقعی مورد استناد قرار می‌گیرند. اما هر شکی مجوز رجوع به اصول نیست، بلکه هنگامی می‌توان به اصول مراجعه کرد که به‌قدر کفایت به جستجوی ادله (ادله بیانگر حکم واقعی) پرداخته شود و حکم واقعی در ابهام باقی بماند. گفتنی است، عبارت «الاصل دلیل حیث لادلیل»، بیانگر این موضوع است که اصول در عرض ادله نیستند، بلکه در طول آنها قرار دارند.

 در ادامه به برخی از مهم‌ترین اصول تفسیر قوانین مالیاتی در دو بخش بنیادی و کاربردی اشاره می‌شود.

اصول بنیادی تفسیر قوانین مالیاتی

1. اصل قانونی بودن مالیات‌ها

براساس اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود». این اصل منشأ اصل قانونی بودن مالیات‌ها در نظام حقوق مالیاتی ایران است. بر این اساس وضع، اخذ و وصول مالیات باید صرفاً به موجب قانون باشد. ازاین‌رو نه‌تنها دولت و سایر نهادها نمی‌توانند بدون اذن قانونی اقدامی در این خصوص انجام دهند، مجلس شورای اسلامی نیز نمی‌تواند این اختیار را به نهاد دیگری واگذار کند. منظور از قانون در این اصل، قانون به معنی اخص، یعنی مصوبه مجلس قانونگذاری است و منظور از مالیات نیز اعم از مالیات به معنی اخص و عوارض و موارد شبیه مالیات و به‌طورکلی اخذ هرگونه وجه به اجبار از مردم تحت هر عنوان و رسمی مثل عوارض، حق همیاری و غیره است (رستمی، 1395: 107-106).

در قوانین عادی نیز اصل قانونی بودن مالیات مورد توجه قرار گرفته و دریافت وجه بدون مجوز قانونی، جرم‌انگاری شده است. براساس تبصره ماده (71 مکرر) قانون محاسبات عمومی «دریافت و پرداخت هرگونه وجهی تحت هر عنوان توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (5) قانون محاسبات عمومی باید در چهارچوب قوانین موضوع کشور باشد و هرگونه دریافت و پرداخت برخلاف مفاد این ماده در حکم تصرف غیرقانونی در اموال دولتی است. کلیه مسئولان و مقامات ذی‌ربط، مدیران، ذی‌حسابان و مدیران مالی حسب مورد مسئول اجرای این حکم می‌باشند».

2. اصل سهولت مالیات

بانک جهانی در میان ۱۰ ملاک ارائه شده برای بررسی وضعیت محیط کسب‌و‌کار، به ملاک سهولت پرداخت مالیات اشاره دارد. این ملاک دارای سه معیار تعداد پرداخت در سال، زمان مصرف شده برای پرداخت مالیات در یک سال و نرخ کل مالیات از درصد سود می‌باشد (ترکنژاد و شیرکوند، ۱۳۹۰: 71). براساس این اصل، مالیات باید در مساعدترین شرایط از مؤدی مالیاتی دریافت شود؛ به‌نحوی‌که برای مؤدی مالیاتی و اداره مالیاتی، کمترین مشکل را ایجاد کند (پیرنیا، 1348: 70). مطابق این اصل فرایند دریافت و پرداخت مالیات ساده و روان می‌شود و هرگونه تکلف و پیچیدگی باید حذف شود. مالیات باید به‌گونه‌ای وصول شود که در بهترین زمان و مکان و مناسب‌ترین شیوه ممکن، وصول شود و برای مؤدیان و دستگاه‌های مالیاتی کمترین ناراحتی و زحمت ایجاد کند (رستمی، 1395: 101).

3. اصل عطف‌به‌ماسبق نشدن قوانین مالیاتی

قلمرو یک قانون از نظر زمان محدود تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن است و نسبت به ما قبل آن، اثری ندارد مگر اینکه در خود قانون بدان تصریح شود (جعفری لنگرودی، ج 4، 13: 2552). این اصل برمبنای اصل قابل پیش‌بینی بودن، مطرح شده است که براساس آن، حقوق و تکالیف اشخاص باید قابل پیش‌بینی باشد (ویژه، 1382: 133). براساس این اصل اثر قوانین مالیاتی به بعد از تصویب و لازم‌الاجرا شدن آن بازمی‌گردد و نسبت به وقایعی که قبل از تصویب قانون رخ داده است قابل اجرا نیست؛ چراکه تغییر قوانین مالیاتی نسبت به امور که قبلاً رخ داده است و منجر به زیان شخص مؤدی می‌شود به دور از عدالت و انصاف است. مؤدیان مالیاتی تصمیمات اقتصادی خود را براساس شرایط و قوانین و مقررات مجری اتخاذ می‌کنند و تحمیل شرایطی که موجود نبوده، مغایر امنیت اقتصادی است. در نظام حقوقی ایران، عطف‌به‌ماسبق نشدن در اصل (169) قانون اساسی و ماده (4) قانون مدنی مورد تأکید قرار گرفته است.

4. اصل اجرای فوری قوانین مالیاتی

این اصل قرابت زیادی با اصل عطف‌ماسبق نشدن قوانین مالیاتی دارد و در‌خصوص مبدأ اجرای قوانین مالیاتی است. براساس این اصل در اجرای قوانین مالیاتی، قانون نسبت به وضعیت‌های موجود به‌صورت فوری اجرا می‌شود و صرفاً نسبت به وضعیت‌هایی که بعد از لازم‌الاجرا شدن قانون ایجاد می‌شود، مجری نیست و شامل همه وقایع در جریان اعمال می‌شود (عبداللهی، مولابیگی، 1400: 38).

5. اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی

برای تعیین میزان مالیات متعلق به مؤدی باید در فعالیت‌ها و اقدام‌های وی تحقیق و تفحص صورت گیرد و از هزینه‌ها و درآمدهای وی اطلاعات لازم به‌دست آید. برای همین منظور قانونگذار ناگزیر اجازه دسترسی و بررسی به دفاتر و اسناد و مدارک مربوط به فعالیت اقتصادی مؤدی را داده است. این اطلاعات همیشه مدارک عادی و معمولی نیستند و گاهی ممکن است برای مؤدی مهم باشد چراکه ممکن است برای رقبای اقتصادی خود، دارای اهمیت باشد که افشای آن می‌تواند به فعالیت مؤدی ضرر وارد کند. به‌دلیل همین مسئله یکی از اصول مهم و اساسی در امر مالیات‌ستانی حفظ جنبه محرمانگی اطلاعاتی است که در حین فرایند بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مربوط به‌دست می‌آید. در همین خصوص قانونگذار برای حمایت از حقوق مؤدی و در راستای رعایت اصل محرمانگی اطلاعات مؤدی، مقررات مختلفی برای افشای اطلاعات مالی به‌منظور جلوگیری از وقوع آن برای کارمندان دولت در نظر گرفته است (رنجبری؛ بادامچی، ۱۳۹۰: ۶۴). این اصل در نظام مالیاتی ما نیز مورد توجه قرار گرفته است: «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مؤدی به‌دست می‌آورند محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد مالیاتی نزد مراجع ذی‌ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی با آنان رفتار خواهد شد» (ماده (232) قانون مالیات‌های مستقیم).

6. اصل تساوی افراد در مقابل مالیات

براساس این اصل همه افراد جامعه در مقابل مالیات برابر هستند و در وضع و اجرای قوانین مالیاتی هیچگونه تفاوت و تبعیضی وجود نداشته باشد. اصل حاضر یکی از اقسام اصل برابری افراد در مقابل قانون محسوب می‌شود که ریشه در آزادی‌های عمومی و حقوق بشر دارد (رستمی، 1395: 108). در اصول نوزدهم و بیستم و بند «9» اصل سوم قانون اساسی به اصل تساوی اشاره شده است که می‌تواند منشأ اعمال این اصل در حقوق مالیاتی باشد.

7. اصل اطمینان

بر این اساس، مالیات باید دقیق و مشخص و قابل پیش‌بینی باشد، به‌نحوی‌که مؤدی از درستی و دقت نظام مالیاتی آسوده خاطر باشد. دقت و اطمینان زمانی حاصل می‌شود که مسائل مربوط به مالیات از قبیل مأخذ مالیات، نحوه تشخیص مالیات، نرخ، میزان و زمان پرداخت و شیوه پرداخت مالیات به‌طور دقیق روشن و معین باشند و نه‌تنها به میل مجری بستگی نداشته باشد، بلکه متضمن اصل سهولت نیز باشد. بر این اساس، قوانین مالیاتی باید ساده، شفاف و دقیق باشند و دستگاه مالیاتی اطلاعات کامل و لازم را در اختیار مؤدیان بگذارد (رستمی، 1395: 102). در همین راستا، قانونگذار اساسی، مبادرت به وضع اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی کرد. اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی بیان می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود». یکی از دلایل تأکید قانون اساسی به تعیین مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی از طریق قانون، به تضمین اصل اطمینان برمی‌گردد. به‌عبارت‌دیگر، قانونگذار اساسی، به‌طور ضمنی برای تأمین و تحقق اصل اطمینان، راهی جز پذیرش وضع مالیات به موجب قانون را نداشت.  

 اصول کاربردی تفسیر قوانین مالیاتی

1. اصل رعایت صلاحیت در تکالیف مالیاتی

یکی از اصولی که در تفسیر قانون باید لحاظ شود و ناشی از اصل حاکمیت قانون است، اصل رعایت صلاحیت است. مطابق این اصل، حدود صلاحیت و وظایف باید براساس قانون باشد و نهادهای واضع قوانین و مقررات مالیاتی در رفتار مالیاتی خارج از محدوده قانونی اقدام نکنند. به‌عنوان نمونه، صلاحیت وضع یا معافیت مالیاتی در اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی برعهده مجلس شورای اسلامی گذاشته شده است. بر این اساس قوه مجریه، نمی‌تواند در این حوزه ورود کند و اقدام‌های ایشان در این حوزه باطل است. ضمن اینکه براساس اصل هشتادوپنجم قانون اساسی، مجلس شورای اسلامی نیز حق واگذاری صلاحیت وضع یا معافیت مالیاتی را به‌عنوان شأن قانونگذاری به نهادی دیگر ندارد. معنای دیگر این اصل این است که دستگاه دولتی تا جایی‌که قانون اجازه داده است صلاحیت اتخاذ تصمیم و انجام عمل دارند؛ لذا نمی‌توان با استفاده از سکوت، ابهام و نقص قانون، به نهادی صلاحیتی را اعطا کرد. به‌عبارت‌دیگر صلاحیت نهادهای دولتی صرفاً در مواردی است که قانون تصریح دارد مگر اینکه بتوان از روح قوانین حقی برای دستگاه دولتی استنباط کرد (امامی، استوار سنگری، 1388، ج 1: 46). آنچه در این اصل اهمیت دارد، عدم صلاحیت نهادهای دولتی در حوزه مالیاتی است، مگر اینکه قانون به‌صورت صریح و واضح امر خاصی را در صلاحیت نهاد دولتی قرار داده باشد. درخصوص مقرراتی که سازمان امور مالیاتی وضع می‌کند، آنچه باید مبنای عمل سازمان امور مالیاتی قرار گیرد، رعایت حدود قانونی و عدم ورود به صلاحیت سایر نهادهاست. برای مثال در رأی شماره 1005 مورخ 1401/6/8 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، با موضوع «ابطال بند «10» ضوابط اجرایی موضوع بند «ب» تبصره «6» قانون بودجه سال 1400 (موضوع بخشنامه شماره 63218-1400/4/23 وزیر اقتصادی و دارایی)» که براساس آن جرائم مربوط به بخشی از پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی غیرقابل بخشودگی اعلام شده است، به‌علت مغایرت با بند «ب» تبصره «6» قانون بودجه سال 1400 و ماده (191) قانون مالیات‌های مستقیم و خروج از حدود اختیار مقام تصویب‌کننده اعلام شده است.

2. اصل عدم تحمیل بار مقررات‌گذاری ضعیف به مؤدی مالیاتی

در تحلیل و تفسیر قوانین مالیاتی، نباید صرفاً به جنبه‌‌هایی از قبیل تأمین بودجه عمومی یا سوءاستفاده مؤدی توجه کرد. از‌آنجایی‌که در روابط مالیاتی میان دولت و مؤدی حقوق و تکالیف متقابلی وجود دارد، نمی‌‌توان به صرف دلایل مذکور، به تحلیل مواد قانونی پرداخت. در تفسیر قوانین مالیاتی، ضمن دقت به سازگاری با امنیت حقوقی مؤدیان، باید طوری رفتار کرد که خطر (ریسک) ضعف قانون در پیش‌‌بینی وضعیت‌‌های مالیاتی و بیان حکم روشن در مورد آن، به مؤدی منتقل نشود؛ چراکه مؤدی در نوشتن قانون نقشی نداشته و این حق را داراست که رفتار و امور خود را براساس دلالت‌‌های روشن قانونی تنظیم کند. به‌عبارت‌دیگر نمی‌‌توان بار ضعف قانونگذاری را به مؤدی مالیاتی تحمیل کرد. ازاین‌رو اصل تفسیر به‌نفع مؤدی مالیاتی، اقتضا می‌‌کند که قانونگذار در مقام وضع قانون، قیود مدنظر خود را بیان کند و در غیر این صورت، قیود فراموش شده را نمی‌‌توان به‌جز با دلایل متقن، بر مؤدی بار کرد.

می‌توان گفت اصل ثبات و پیش‌بینی‌پذیری که در بند «9» سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری نیز به آن اشاره شده، اقتضای عدم تحمیل شرایطی را دارد که در قانون به‌صورت صریح به آن اشاره نشده است و فعال اقتصادی در پیش‌بینی آن شرایط ناتوان است. به‌عبارت‌دیگر، قابل پیش‌بینی بودن فضای کسب‌و‌کار عامل مهمی در توسعه تولید است که این امر با اصل ثبات قوانین و جلوگیری از پیچیدگی قوانین و مقررات محقق می‌شود. همان‌طور که قصور قانونگذار در‌خصوص قانونگذاری متعدد، پراکنده و نامنظم، باعث از بین رفتن اصل ثبات و پیش‌بینی‌پذیری می‌شود، تفاسیر متعدد، نامنظم و غیرمنسجم، باعث اختلال در اصل مذکور می‌شود.

البته باید توجه داشت در همه مواردی که موجبات تفاسیر متعدد از قانون ایجاد می‌شود، نمی‌توان اصل عدم تحمیل بار مقررات‌گذاری ضعیف به مؤدی مالیاتی را جاری کرد؛ چراکه در برخی از موارد، اصول قانونگذاری صحیح رعایت شده است ولی در عمل مجری قانون یا مؤدی مالیاتی با اهداف مختلف، سعی در ارائه تفاسیری متفاوت دارند. به‌عنوان مثال ممکن است، مؤدی مالیاتی با انگیزه اجتناب مالیاتی و یا دولت با انگیزه وصول مالیات بیشتر، تفسیری ارائه کند که خلاف اصول تفسیر صحیح است و قانونگذار در این زمینه اصول قانونگذاری صحیح را رعایت کرده است. برای مثال ابهام در درآمد‌های کتمان‌شده یا هزینه‌های غیرواقعی غیرقابل قبول در ماده (192) قانون مالیات‌های مستقیم و به تبع آن ابهام در نوع این‌گونه درآمدها و هزینه‌ها موضوع بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 اشاره کرد، یکی از موارد قصور قانونگذار است. اما در‌خصوص معافیت مالیاتی «شکر» موضوع، بند «4» ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1387)، نمی‌توان آن معافیت را به «شکر آماده مصرف» محدود کرد و اطلاق و منظور قانون به‌صورت شفاف بر انواع شکر، ازجمله «شکر خام» دلالت دارد. این مهم در رأی شماره 48 مورخ 1396/1/29 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مورد تأکید قرار گرفته است.

3. اصل تفسیر مضیق معافیت‌های مالیاتی

با توجه به مواد «1» و «2» قانون مالیات‌های مستقیم، اصل بر شمول مالیات نسبت به همه دارایی‌ها و درآمدهای موضوع این مواد است و همچنین مستفاد از ماده (2) قانون مالیات‌ بر ارزش افزوده نیز عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها مشمول این مالیات خواهد بود. بر این اساس معافیت‌های مالیاتی درحقیقت مواردی هستند که مقنن به شکل استثنایی از شمول قاعده عام‌الشمول فوق خارج شده‌‌اند و لذا باید به‌هنگام تفسیر این احکام به اصل تفسیر مضیق از معافیت‌های مالیاتی پایبند بود. به موجب این اصل باید موارد معاف از مالیات را به مصادیق اجلی و آشکار، محدود کرد و در صورت تردید در شمول یا عدم شمول معافیت، اصل را بر عدم شمول معافیت دانست (عبداللهی، مولابیگی، 1400: 199). در مواردی که شمول معافیت مالیاتی بر یک موضوع، محل شک و تردید باشد، اصل بر عدم معافیت مالیاتی است. به‌عبارت‌دیگر، عمومات مربوط به لزوم پرداخت مالیات در مواقع شک حاکم بوده و اگر تردیدی در باب معافیت مالیاتی حاصل شود امکان اعمال معافیت وجود نداشته و در اعمال معافیت باید به‌قدر متیقن اکتفا کرد. ازطرف‌دیگر بر‌مبنایی متفاوت، اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی بر اصل قانونی بودن، مالیات و معافیت‌های مالیاتی اشاره دارد. ازاین‌رو مالیات و همچنین معافیت‌های مالیاتی جنبه استثنایی دارد؛ لذا در این خصوص باید به‌قدر متیقن و نص اکتفا کرد. به‌عنوان مثال در رأی شماره 2895 مورخ 1398/10/20 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، با ارائه تفسیری مضیق از معافیت بند «9» قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1387) درخصوص معافیت «خدمات درمانی»، آن را صرفاً در محدوده مواردی نموده است که ارتباط مستقیم با رند درمان دارند. درخصوص اصل تفسیر مضیق در مورد معافیت‌‌های مالیاتی، باید به این نکته دقت کرد که زمانی می‌‌توان به اصل مزبور متمسک شد که قرینه‌‌ای لفظی وجود نداشته باشد. قرینه‌های لفظی در متن قانون مفسر را به‌سوی برداشت‌های خاص هدایت می‌کند و عاملی است که مانع تمسک به اصل مزبور می‌شود. برای مثال درخصوص بند «ب» ماده (159) قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه،[1] با عنایت به اطلاق حمایت قانونگذار از واحدهای اقتصادی در مناطق مذکور، نمی‌‌توان به اصل مذکور استناد کرد. اطلاق عبارت صدر ماده (159) قانون برنامه ششم توسعه (به‌منظور تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی)، شامل سرمایه‌گذاری‌های انجام شده و سرمایه‌گذاری‌های جدید می‌شود. از‌این‌رو، نمی‌توان با تمسک به اصل تفسیر مضیق واحدهای اقتصادی را که قبل از برنامه پنجم توسعه سرمایه‌گذاری کرده‌اند از شمول بند «ب» ماده (159) قانون برنامه خارج کرد. با این اوصاف رأی شماره‌‌های 1288-1287 دیوان عدالت اداری مبنی‌بر ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی که در آن واحدهای اقتصادی سرمایه گذاری کرده قبل از برنامه پنجم توسعه را از شمول ماده مذکور خارج کرده است، صحیح صادر شده و مطابق اصول حقوقی است.

4. اصل تفسیر به‌نفع مؤدی در وضع مالیات (اصل تفسیر مضیق و محدود قوانین مالیاتی)

در نظام مالیاتی ایران، با عنایت به نحوه نگارش اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی که صورت سلبی است، اصل بر عدم پرداخت مالیات است مگر به موجب قانون (طاهری تاری، ج 2، 1394: 40).^[2] ازآنجاکه مالیات در نظام حقوقی ایران، به‌صورت استثنایی مطرح شده است در مقام تفسیر قوانین مالیاتی (وضع مالیات، معافیت مالیاتی، هزینه‌های قابل قبول و ...)، صرفاً باید به ظاهر و متن عبارات قانونی دقت داشت و نمی‌توان با استناد به روح قوانین مالیاتی دامنه شمول قانون را توسعه داد (کاتوزیان، ج 3، 1390: 237) به‌جز مواردی که قانونگذار امتیازی به مؤدیان مالیاتی اعطا کرده است، اقتضای تفسیر مضیق قوانین مالیاتی، تفسیر به‌نفع مؤدی مالیاتی است. ازطرف‌دیگر، در صورت نبود حکم صریح و روشن قانونی، تعهد و تکلیف مالیاتی خلاف اصل برائت است و براساس این اصل در موارد ابهام در تعهد مؤدی مالیاتی، قانون مالیاتی باید به‌صورت مضیق و در راستای اصل برائت تفسیر شود که این می‌تواند مبنای تفسیر به‌نفع مؤدی باشد. از مبانی اصل تفسیر به‌نفع مؤدی، می‌توان به «اصل تفسیر متن به ضرر نویسنده آن»، «اصل تفسیر به‌نفع طرف ضعیف‌تر» و عدم تحمیل ریسک مقررات‌گذاری ضعیف (قصور مقررات‌گذار) به مؤدی مالیاتی اشاره کرد (شهنیایی، 1401: 517 و 518).

تفسیر به‌نفع مؤدی، در ماده (281) گزارش کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی درخصوص لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم (شماره ثبت 165) این‌گونه بیان شده بود: «در مواردی که اجرای احکام و مقررات قوانین مالیاتی، متضمن ابهام در نحوه عمل و برداشت از قانون می‌باشد، رویه‌ها و بخشنامه‌های اجرایی بایستی با رعایت منافع مؤدیان مقرر شود». این ماده که درحقیقت مبتنی‌بر اصل تفسیر به‌نفع مؤدی ارائه شده بود در صحن مجلس شورای اسلامی حذف شد. استدلال نمایندگان در حذف این ماده مغایرت با اصل (73) قانون اساسی بود؛ توضیح آنکه براساس این اصل، تفسیر احکام قانونی کشور در حوزه مالیات برعهده مجلس شورای اسلامی است و مجلس نمی‌تواند تفسیر را جز در خود مجلس به‌جای دیگری ارجاع دهد. به‌عبارت‌دیگر، ابهام در برداشت از قانون باید ازسوی مجلس برطرف شود و دولت نمی‌تواند رأساً این ابهام را برطرف کند. از‌طرف‌دیگر استدلال دیگری که در‌خصوص حذف این ماده مطرح شد، عدم منطق حقوقی در تفسیر به‌نفع مؤدی مالیاتی است. در‌واقع در‌خصوص به‌وجود آمدن ابهام در رویه‌های اجرایی قوانین مالیاتی (استدلال نماینده دولت)، نباید به‌نفع دولت یا مؤدی مالیاتی ختم شود و در این حالت باید حق مدنظر قرار گیرد.[3] باید در نظر داشت، تفسیر بیان شده در اصل (73) قانون اساسی، تفسیر قانونی است و این اصل نافی تفسیر قضایی یا اداری نیست و تفاسیر اخیر امری اجتناب‌ناپذیر است.

5. اصل سالیانه بودن

برای تشخیص درآمد مشمول مالیات یک بازه زمانی در نظر گرفته می‌شود تا از آن طریق بتواند به‌صورت دقیق مالیات مؤدی را مشخص کند. در اغلب کشورها، دوره اخذ مالیات به‌صورت یک‌ساله در نظر گرفته می‌شود. درخصوص مالیات‌های غیرمستقیم از قبیل مالیات بر ارزش افزوده، مالیات یک‌ساله وجود ندارد چراکه در مالیات‌های غیر‌مستقیم وضع مالیات در همان زمان مشخص می‌شود اما در مالیات‌های مستقیم درآمد مؤدی در یک سال باید سنجیده شود (امامی، 1392: 28-29). در ماده (155) ذکر شده است که سال مالیاتی، یک سال شمسی است که از اول فروردین آغاز و تا آخر اسفند ختم می‌شود.

6. اصل عدم مرور زمان مالیاتی

مرور زمان مالیاتی مقرراتی است که به موجب آن عمل حقوقی معینی طی یک دوره زمانی مشخص قابل اعمال است (توکل، 1379: 361). برای مثال طبق ماده (238) قانون مالیات‌های مستقیم مهلت رسیدگی مجدد از برگ تشخیص صادر شده، سی روز از تاریخ ابلاغ است و پس از آن اعتراض مورد رسیدگی قرار نمی‌گیرد. هرچند در نظام حقوقی ایران در مرحله وصول مالیات مرور زمان مالیاتی وجود ندارد ولی در مرحله تشخیص ماده (157) قانون مالیات‌های مستقیم بدان اشاره دارد.

ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی

پس از بیان اصول تفسیری در حوزه قوانین مالیاتی و بررسی آن در بخش گذشته، اکنون به بررسی ضوابطی می‌پردازیم که راهنمای مفسر در تفسیر قوانین مالیاتی است. برای فهم بهتر موضوع، مثال‌هایی از حوزه مالیاتی بیان شده است تا مطلب جنبه کاربردی بیشتری پیدا کند. ضوابط مورد اشاره در این بخش عبارتند از: «لزوم رعایت اسناد بالادستی در تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی»؛ «لزوم رعایت اصول دادرسی منصفانه در تفسیر قوانین مالیاتی»؛ «تفسیر فرا‌متنی در قوانین مالیاتی»؛ «نقش عرف در تفسیر قوانین مالیاتی»؛ «شناخت صحیح مأخذ مالیاتی (موضوع‌شناسی)».

1. لزوم رعایت اسناد بالادستی در تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی

وجود نظم سلسله‌مراتبی در میان هنجارهای حقوقی به‌عنوان یکی از شاخصه‌های حاکمیت قانون در جوامع امروزی شناخته شده است که از طریق آن می‌توان مصونیت هنجارهای اصلی نظام حقوقی از دستبرد هنجارهای مادون را تضمین کرد. نظام حقوقی جمهوری اسلامی ایران همانند هر سیستم حقوقی دیگر، هرمی از اصول و قواعد حقوقی را که نتیجه اصل حاکمیت قانون است، مدنظر داشته و به شیوه‌های مختلف در اصول قانون اساسی، لزوم کنترل قواعد به‌منظور حفظ همگونی و تجانس نظم حقوقی ملی را شناسایی کرده است.

مبنای نظام حقوقی، هنجار حقوقی و مهم‌ترین خصیصه نظام حقوقی هنجارمندی آن است. سلسله‌مراتب هنجارها به‌عنوان یکی از ارکان حاکمیت قانون شناخته می‌شود. سلسله‌مراتب هنجارها زمینه اعمال صیانت از قانون اساسی و قانون‌مداری است و قوام و دوام نظام حقوقی به آن بستگی تام دارد. به‌عبارت‌دیگر، تمامی هنجارهای موجود در نظم حقوقی براساس نظم خاصی سازمان‌ یافته‌اند (ویژه، 1388: 7 و 10) تبعیت هنجارهای فروردین از هنجارهای فرازین یکی از نتایج مهم این بحث به‌شمار می‌آید.

در نظام جمهوری اسلامی ایران، قانون اساسی در رأس هرم هنجارهای حقوقی قرار دارد. سازوکارهایی برای صیانت از قانون اساسی به جهت تضمینِ تبعیتِ سایر هنجارهای حقوقی از آن در خود قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران وجود دارد. با وجود آنکه مطابق اصل هفتادویکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، مجلس شورای اسلامی در عموم مسائل می‌تواند قانون وضع کند لکن این قوانین باید با اصول و احکام مذهب رسمی کشور و قانون اساسی مطابقت داشته باشد. بر همین اساس اصل هفتادودوم قانون اساسی مقرر می‌دارد: «مجلس شورای اسلامی نمی‌تواند قوانینی وضع کند که با اصول و احکام مذهب رسمی کشور یا قانون اساسی مغایرت داشته باشد. تشخیص این امر به ترتیبی که در اصل نود‌و‌ششم آمده برعهده شورای نگهبان است».

بنابراین یکی از ضمانت اجراهای صیانت از قانون اساسی، نظارت شورای نگهبان است که براساس اصل نودوششم قانون اساسی، تشخیص عدم مغایرت مصوبات مجلس شورای اسلامی با احکام اسلام با اکثریت فقهای شورای نگهبان است. علاوه‌بر‌این، مطابق با اصل یکصدوسیزدهم قانون اساسی، رئیس‌جمهور نیز مسئول اجرای قانون اساسی شناخته‌ شده است. به‌نظر می‌رسد مطابق با اصل مورد اشاره، مصوبات هیئت وزیران که در سلسله‌مراتب هنجارهای حقوقی تحت عنوان مقرره شناخته می‌شوند، نباید با قانون اساسی مغایرت داشته باشد. علاوه‌بر‌این، در اصل یکصدوسی‌وهشتم  قانون اساسی به‌صراحت اشاره شده است که: «مفاد این مقررات نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد». ازاین‌رو هیئت وزیران یا وزیری مأمور تدوین آیین‌نامه‌های اجرایی قوانین می‌شود و یا کمیسیون‌های متشکل از چند وزیر که عهده‌دار تصویب برخی از امور مربوط به وظایف دولت می‌شوند، مکلف به رعایت قوانین ازجمله قانون اساسی هستند.

ضمانت اجرای عدم مغایرت مقررات با سلسله‌مراتب مقررات دولتی را در اصول یکصدوهفتاد و یکصدوهفتادوسوم قانون اساسی می‌توان یافت. به موجب اصل یکصد‌و‌هفتادم قانون اساسی اگر مقررات اجرایی خارج از حدود اختیارات قوه مجریه باشند، قاضی می‌تواند از اجرای آنها خودداری کند. همچنین به موجب اصل یکصد‌و‌هفتاد‌و‌سوم قانون اساسی نیز دیوان عدالت اداری به‌منظور رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات مردم نسبت به مأموران یا واحدها با آیین‌نامه‌های دولتی و احقاق حقوق آنها، تأسیس می‌شود. 

بنابراین با توجه به نکات ذکر شده در سطور قبل، باید گفت که در رأس سلسله‌مراتب هنجارهای حقوقی، قانون اساسی قرار دارد که لزوم رعایت مفاد آن در همه قوانین و مقررات مطابق با اصول هفتادویکم، هفتادودوم، نودویکم، نودوششم، نودوهشتم، یکصدوسیزدهم و یکصدوسی‌و‌هشتم قابل استنباط است.

پس از قانون اساسی، سیاست‌های کلی ابلاغی ازسوی رهبری به‌عنوان دومین لایه از سطوح هرم هنجارهای حقوقی معرفی می‌‌شود. برای توجیه سیاست‌های کلی در نظام جمهوری اسلامی ایران، دلایلـی بـدین‌شـرح مطرح شده است:

1. رهبری به‌عنوان رئیس قوه مجریه است. بـه استناد اصول شصت و یکصدوسیزدهم قانون اساسی، وی رئیس کشور است و بسیاری از نهادها همچون صداوسیما، نیروهای مسلح و ... به‌طور مستقیم به رهبری وابسته‌اند و چون رهبری به نوعی رئیس قوه مجریه است و اِعمال مدیریت می‌کند و هر امر اجرایی و مدیریتی نیاز به سیاستگذاری، برنامه‌ریزی و خط‌مشی‌گذاری دارد، بنابراین، حق تعیین سیاست‌های کلی به رهبر اعطا شده است (هاشمی، 1380: 68) این نظریه چندان قابل‌قبول نیست؛ زیرا، بند «1» اصل یکصدودهم، به تعیین سیاست‌های کلی نظام تصریح دارد و فقط به برخی از نهادها و سازمان‌ها اختصاص نیافته است. پس سیاست‌های کلی، شـامل کـل نظام و همه قوا و نهادها می‌شود (موسی‌زاده، 1387: 160).
2. نظریه دیگری وجود دارد که ضرورت سیاست‌های کلی نظام را در هماهنگی بین قوا توجیه می‌کند. براساس این نظریه، رهبر مطابق اصل هفتادوپنجم قانون اساسی، بـر قوای سه‌گانه نظارت دارد. برای اینکه این قوا هماهنگ عمل کنند، تعیین سیاست‌های کلی برعهده رهبری گذاشته شده است.
3. ضرورت تعیین سیاست‌های کلی نظام توسط رهبری را باید در عنصر «ولایت» و «امامت امت» جستجو کـرد. براسـاس اصـول پنجم و هفتادوپنجم قانون اساسی، رهبری دارای حق ولایت و امامت امت است که یکـی از ابزارهای لازم برای اِعمال این حق، تعیین سیاست‌های کلی توسط اوست (موسی‌زاده، 1387: 160).

بنابراین سیاست‌های کلی به لحاظ ماهیتی و صوری، قانون تلقی نمی‌شود، بلکـه بستری برای شکل‌گیری قوانین، طرح‌ها و یا لوایح قـانونی اسـت یعنـی بـرای اینکـه سیاست‌ها جنبه الزامی و اجرایی پیدا کنند، باید به لباس و خلعت قانون، ملبس شوند؛ نظیر برخی از اصول قانون اساسی (مانند: اصول هشتم، پنجاه‌و‌چهارم، شصت‌و‌دوم، یکصدوشانزدهم و یکصدوهفتادوسوم قانون اساسی و ...) کـه قانونگذار به تصویب قوانین عادی برای اجرایی شدن آنها مکلف شده است. سیاست‌های کلی نیز از چنین سرنوشتی برخوردارند. به محض اینکه سیاستی تعیین و ابلاغ شد، همه قوا مکلفند در جهت آن سیاست‌ها، اولاً: سیاست‌های اجرایی پیش‌بینی و تنظیم کنند و ثانیاً: طرح‌ها و لوایح قانونی تهیه کنند و به تصویب برسانند و اِعمـال مدیریت و امور اجرایی و قضایی نیز باید براساس همان قوانین و در جهت تحقق سیاست‌های کلی باشد که این امر در ابلاغیه‌های مقام معظم رهبری نیز تأکید شده است (موسی‌زاده، 1387: صص 165-164).

حال پس از شناخت سلسله‌مراتب هنجاری در نظام حقوقی ایران، در هنگام تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی نیز، توجه به قانون اساسی و سیاست‌های کلی ابلاغی مقام معظم رهبری الزامی است. شورای نگهبان در موارد متعددی به استناد اصول قانون اساسی، استفساریه را مغایر قانون اساسی دانست. برای نمونه در نظر شماره 42792/30/90 مورخ 1390/4/8 شورای نگهبان درخصوص طرح استفساریه ماده (28) قانون انتخابات مجلس شورای اسلامی مصوب 1378 و اصلاحات بعدی آن، مصوب 1390/4/7 مجلس شورای اسلامی بیان می‌دارد: « ... همچنین اطلاق یک دوره نمایندگی به کمتر از چهار سال، تبعیض ناروا و مغایر بند «9» اصل سوم قانون اساسی است».

بنابراین همان‌طور که ملاحظه می‌فرمایید، شورای نگهبان، مجلس را در مقام تفسیر ملزم به رعایت اصول قانون اساسی ازجمله بند «3» اصل نهم قانون اساسی کرده است و به‌عبارتی استفساریه را به جهت اینکه از مصادیق تبعیض ناروا بوده، مغایر قانون اساسی شناخته است. در موارد دیگری نیز شورای نگهبان، استفساریه‌های صورت گرفته ازسوی مجلس را به جهت عدم رعایت مفاد قانون اساسی مغایر قانون اساسی اعلام کرده است.[4]

علاوه‌بر‌این، چنانچه استفساریه‌های مجلس شورای اسلامی به موجب نظر هیئت عالی نظارت بر حسن اجرای سیاست‌های کلی، مغایر سیاست‌های کلی ابلاغی مقام معظم رهبری شناخته شود، شورای نگهبان چنین استفساریه‌ای را مغایر بند «2» اصل یکصدودهم قانون اساسی شناسایی می‌کند. از‌این‌رو، مجلس در مقام تفسیر قوانین، ملزم به در نظر گرفتن سیاست‌های کلی نیز است.

بنابراین چه در مقام وضع و چه در مقام تفسیر، رعایت احکام مندرج در اسناد بالادستی ازجمله قانون اساسی و سیاست‌های کلی لازم‌الاتباع است و قوانین مالیاتی باید متکی و مبتنی‌بر اسناد بالادستی تفسیر شوند. رویکرد حاکم در اسناد بالادستی نقش اساسی در تفسیر قانونی و اجرایی دارد. ازاین‌رو اگر در تفسیری از قوانین مالیاتی رویکردی از اسناد بالادستی مورد غفلت واقع شود، تفسیر مذکور فاقد اعتبار است و از لحاظ حقوقی جایگاهی ندارد. به‌عبارت‌دیگر اصل لزوم رعایت اسناد بالا‌دستی در تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی، به‌عنوان اصلی سلبی، مانع تعدی مفسر مالیاتی از حدود تعیین شده در اسناد بالادستی می‌شود و معیاری برای ارزیابی تفسیر ارائه شده است.

گفتنی است ضرورت دارد، شورای نگهبان به‌عنوان مرجع تشخیص عدم مغایرت قوانین با قانون اساسی و شرع و همچنین دیوان عدالت اداری به‌عنوان مرجع نظارت قضایی بر مقررات دولتی، به این اصل توجه بیشتری کنند. تأکید مراجع مزبور بر رعایت این اصل، زمینه اهتمام نهادهای ذی‌ربط به اسناد بالادستی و به تبع آن، اجرای بهتر این اسناد می‌شود.

2. لزوم رعایت اصول دادرسی منصفانه در تفسیر قوانین مالیاتی

دادرسی مالیاتی به‌عنوان یک فرایند رسیدگی طرفینی شناخته می‌شود که اصل دادرسی عادلانه و منصفانه بایستی هم در فرایندهای آن، ظهور و بروز پیدا کند و هم در نحوه صدور رأی و تفسیر قوانین مالیاتی، نمود داشته باشد. یکی از وجوه اصل دادرسی عادلانه و منصفانه در تفسیر قوانین مالیاتی، رعایت برابری و بی‌طرفی است، به‌نحوی‌که منافع هیچ شخصی در تفسیر قانون ترجیح پیدا نکند و برای هیچ‌یک از طرفین دادرسی، بیش از آنچه در قانون تعیین شده، امتیازی مضاعف در نظر گرفته نشود. جلوه مهم این موضوع، اتخاذ رفتار مشابه با اشخاص در وضعیت‌های مشابه است که در نظام حقوقی برخی از کشورها پذیرفته شده است (مشهدی، 1391: 297)؛ به همین دلیل، گفته می‌شود، نباید هیچ‌یک از طرفین رسیدگی و اشخاص در فرایند دادرسی دارای ابزارها و امکاناتی باشند که دیگری در اختیار ندارد (عبداللهی، مولابیگی، 1400: 288).

همچنین نباید تفسیری ارائه کرد که عملاً حق خاص و برتری خاص برای یک نهاد و گروه خاص ایجاد کند؛ به‌عنوان مثال، نبایستی به‌گونه‌ای تفسیر کرد که اصل بر ترجیح نظرات اداره مالیاتی باشد. این موضوع، استقلال دادرس مالیاتی را نیز زیر سؤال می‌برد؛ به همین دلیل، مقنن در ماده (253) قانون مالیات‌های مستقیم به‌دلیل جلوگیری از اعمال فشار نسبت به اعضای شورای عالی مالیاتی و نتیجتاً نقض استقلال آنان، این اعضا را در دوران فعالیت خود، قابل تغییر ندانسته مگر به تقاضای خودشان یا به موجب حکم قطعی دادگاه اختصاصی اداری موضوع ماده (267) قانون مالیات‌های مستقیم انیاً بند «11» دستورالعمل دادرسی مالیاتی هرگونه موضوعی که بتواند زمینه نقض استقلال اعضای هیئت‌ها را فراهم کند باعث ممانعت از رسیدگی وی می‌داند. ثالثاً طبق بند «38» دستورالعمل دادرسی مالیاتی، اعضای هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی و کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی در جلسات هیئت‌های یاد‌شده شائبه نقض استقلال اعضای هیئت‌ها را فراهم کند این امر طبق بند «10» دستورالعمل مذکور ممنوع شده است (عبداللهی؛ مولابیگی، 1400: 289).

همچنین در چارچوب، اصل برابری، نبایستی خارج از اصل انصاف، قوانین را تفسیر نمود. رعایت اصل انصاف توسط مقام دادرس مالیاتی، موجب خواهد شد، رویکرد تبعیض‌آمیز در آن کاهش پیدا کند و از عملکرد این نهاد دادرسی، برداشت‌های غرض‌آمیز نشود. اصل انصاف دارای کارکردهایی است که ازجمله در صدور رأی و نظر، موجب دوری از قواعد غیرقابل انعطاف، در نظر گرفتن شرایط و جوانب هر مسئله و مطابقت با عدالت می‌شود. انصاف به نوعی تکمیل‌کننده و تصحیح‌کننده قواعد حقوقی است (مطیعی و البرزی ورکی، 1397: 146-145)؛ به‌عنوان مثال، انصاف در تفسیر قوانین مالیاتی، موجب خواهد شد شرایط و اوضاع و احوال اشخاص در پرداخت مالیات، در نظر گرفته شود و آن بخش از برداشت قانونی که متناسب با وضعیت عینی و اقتضائات شخص مالیات‌پرداز است، مورد توجه قرار گیرد. از همین رو، در نظر گرفتن اوضاع و احوال جزئی مربوط به دعوای مالیاتی اهمیت دارد و صرفاً صدور حکم کلی براساس مستندات کفایت نمی‌کند. همین موضوع در ماده (۴) قانون آیین دادرسی مدنی منعکس شده که طبق آن: «دادگاه‌ها مکلفند در مورد هر دعوا به‌طور خاص تعیین تکلیف نمایند و نباید به‌صورت عام و کلی حکم صادر نمایند». بنابراین شعب دیوان ملزم به بررسی و صدور حکم مقتضی نسبت به تمامی جزئیات مطرح شده در شکایت مؤدیان هستند (عبداللهی؛ مولابیگی، 1400: 292-291).

یکی از مواردی که می‌تواند در رعایت انصاف در تفسیر قوانین مالیاتی مورد توجه واقع شود، اصل حسن نیت است. هر‌چند این موضوع در حقوق خصوصی و تا حدی حقوق قراردادها بیشتر مطرح شده است، اما در حقوق عمومی نیز ملاک و معیاری برای ارزیابی تصمیمات مقامات دادرس اداری، قرار گرفته است. همچنین، در برخی از نظام‌های حقوقی نیز برای تخلف از اجرای این اصل، ضمانت اجرای ابطال تصمیمات در نظر گرفته شده است (مشهدی، 1391: 299 و 300). اساساً یکی از ویژگی‌های یک نظام دادرسی کارآمد این است که نباید صرفاً به دنبال یک فرد خاطی در آن بود، بلکه گاهی از مواقع، وجود تخلفات و عدم اجرای صحیح قوانین، به‌دلیل وجود اشکال‌های ساختاری است. به‌علاوه، در عین توجه به آرمان‌ها، اهداف و هنجارهای لازم‌الاجرا به نقاط مثبت و مزیت‌های نظارت‌شونده و محکوم نیز باید توجه شود (رضایی مفرد، 1400: 35)؛ برای مثال، در تفسیر قوانین مالیاتی، چنانچه برای شخص مالیات‌پرداز در قانون، جریمه‌ای در نظر گرفته شده است، در تفسیر قانون و متعلق دانستن جریمه به شخص مورد نظر باید سوابق وی از جهت خوش‌حساب بودن مالیاتی و همچنین مشکلات اجرایی و ساختاری که مانع از پرداخت به‌موقع مالیات توسط وی شده است، در نظر گرفته شود.

همچنین اصل دادرسی منصفانه و عادلانه اقتضا دارد که چنانچه تفسیر مالیاتی مبتنی بر قوانین صورت می‌‌گیرد، مبانی و مستندات قانونی مورد نظر نیز قید شود. مستدل و مستند بودن آرای مراجع دادرسی و الزام به ارائه دلایل و مبانی تصمیم نه‌تنها به‌عنوان یکی از اصول دادرسی منصفانه و عامل مشروعیت‌بخش به آرا تلقی می‌شود بلکه مطابق اصل یکصدوشصت‌و‌ششم قانون اساسی نیز، احکام دادگاه‌ها باید مستدل و مستند به مواد قانونی و اصولی باشد که براساس آن حکم صادر شده است (عبداللهی، مولابیگی، 1400: 290). بنابراین اگر تفسیری ارائه شود که این مهم در آن نقض شده باشد، صحیح به‌نظر نمی‌رسد.

3. تفسیر مالیاتی مبتنی‌بر متن و روح قوانین

برخی از حقوقدانان معتقدند، تفسیر آزاد یا فرامتنی با توجه به مبانی حقوقی موجود در ایران، فاقد مبنانی حقوقی و فقهی لازم است. براساس این نظر، اصل یکصدوشصت‌و‌هفتم قانون اساسی منبع صدور رأی را قوانین مدونه و پس از آن منابع معتبر اسلامی یا فتاوی معتبر دانسته است و سایر منابع به رسمیت شناخته نشده‌اند. از‌طرف‌دیگر، در منابع فقهی نیز استفاده از ذرایع، استحسان، قیاس مستنبط‌العله که می‌تواند براساس عناصری همچون مصلحت و مفسده و مبانی اقتصادی و اجتماعی و ... باشد، فاقد اعتبار هستند. ضمن اینکه تفسیر فرامتنی با عنایت به اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی که به قانون بودن مالیات اشاره دارد، مناسبتی ندارد (شهنیایی، 1401: 522). بر این اساس اجرای قانون با تکیه بر اصول منطقی و قواعد استنباط حقوقی، تنها ابزارهایی است که برای تفسیر مراد مقنن در اختیار حقوقدان قرار دارد (شهیدی، ج 1، 1390: 24). اما با این وجود رشحاتی از این رویکرد در نظام حقوقی ایران وارد شده است؛ به‌عنوان مثال برخی حقوقدانان با وارد کردن مفهوم عدالت به‌عنوان هدف حقوق، در برخورد با قوانینی که عادلانه قلمداد نمی‌شود، تلاش دارند با ارائه تفاسیر جدید (بعضاً متفاوت از ظاهر قانون یا مقصود قانونگذار) مقرره قانونی را به عدالت نزدیک کند (جاوید، افشار، 1397: 50). برخی در موضوع لزوم انتخاب روش‌های تفسیری مناسب، توجه به هدف مقنن از وضع قوانین مالیاتی را، راهگشای مفسران می‌دانند (عبداللهی، مولابیگی، 1400: 200).

رویکردها و اختلاف نظر فوق در رویه تفسیری از قوانین مالیاتی نیز وجود دارد. ازاین‌رو تفاسیر درون‌متنی و فرامتنی در قوانین مالیاتی مورد استفاده قرار می‌گیرد؛ اما به‌نظر می‌رسد با توجه به مبانی و پایه‌های نظام حقوقی در ایران، اصل در تفسیر قوانین مالیاتی باید متن قانون باشد و در موارد استثنایی به تفاسیر فرامتنی رجوع کرد. به‌عبارت‌دیگر باید با رویکرد درون‌متنی به سراغ متون قانونی رفت و در‌عین‌حال، در مواردی که دلالت روشنی از تفسیر فرامتنی وجود دارد به آن دلالت توجه کرد.

از این رهیافت می‌توان به کاربرد عقل اعم از مستقلات عقلیه و غیر‌مستقلات عقلیه در تفسیر قوانین مالیاتی اشاره کرد که شامل مواردی از قبیل «استحاله جمع نقیضین»، «استحاله تکلیف به غیرمقدور»، «الاهم فالاهم»، «وجوب مقدمه واجب» و ... می‌شود. ممکن است گفته شود که اعتبار دلیل عقلی در تفسیر  قوانین، موجب شدن احکام ناشی از دلیل عقلی می‌شود و با نظام متن محور همخوانی ندارد. در پاسخ باید گفت که ضمن اینکه نسبی شدن منحصر در دلیل عقلی مستقل است و به‌دلیل عقلی غیرمستقل راه ندارد، در‌خصوص دلیل عقلی نیز باید محصور به آن احکامی شود که در همه نظام‌های حقوقی به رسمیت شناخته شده است. علاوه‌براین در فضای فهم قوانین، قانونگذار به لوازم عقلی کلام خود پایبند است و نمی‌توان انتظار داشت که قواعدی که در همه نظام‌های حقوقی بدان پایبند هستند، از نگاه مفسر مورد غفلت واقع شود (صفری، بادکوبه هزاوه، 1400: 95).

برای ذکر مصداق استفاده از تفاسیر فرامتنی در حقوق مالیاتی ایران، به نظریه شماره 3777/4/30 مورخ 1375/12/28 شورای عالی مالیاتی اشاره می‌شود. در این رأی سود پرداختی در قراردادهای پیش‌فروش، دارای ماهیتی «تخفیفی است که بابت پیش‌خرید، به مشتری منظور می‌گردد لذا درآمد مشتری نبوده و مشمول مالیات نیست». از نظر مقامات مالیاتی، به‌دلیل ابهام در مورد حکم مالیاتی سود دریافتی پیش‌خریدار، برای کشف مراد قانونگذار، براساس معیارهای اقتصادی ماهیت عمل مؤدی مورد بررسی قرار گرفته و تداعی‌کننده تفسیر فرامتنی دانسته شده است (شهنیایی، 1401: 522). اگرچه ادبیات نظریه مذکور به‌دلیل ترکیب اقتصادی اعضای شورای عالی مالیاتی، این ذهنیت را ایجاد می‌کند که تفسیر ارائه شده خارج از متن قانون است؛ اما به‌نظر می‌رسد، این نظریه مطابق رویکرد غالب تفسیری در نظام حقوقی ایران (متن‌گرا) مغایرتی ندارد. در قراردادهای پیش‌فروش که معمولاً از نوع عقود مشارکتی است، سود پرداخت شده به پیش‌خریدار، تابعی از اتمام فرایند مشارکت و تولید محصول است و ماهیت جداگانه‌ای ندارد. به‌عبارت‌دیگر میزان سود و زیان در عقود مشارکت، قطعی نیست و باید نسبت به انتهای کار سنجیده شود که در پایان قرارداد قطعی می‌شود. میزان سود و هزینه مشارکت در تهیه محصول، یکبار در زمان انعقاد قرارداد مشخص شده و مالیات آن پرداخت شده است، لذا دریافت مالیات مجدد بی‌معنا و مصداق مالیات مضاعف است.

4. عرف به‌مثابه منبع تکمیلی تفسیر قوانین مالیاتی

عرف را می‌توان به‌عنوان یکی از منابع تفسیر قوانین و مقررات، در نظام حقوقی ایران، تلقی کرد؛ چراکه عرف به‌معنای اصول حقوقی برآمده از عادات متداول جامعه و آرای اندیشمندان حقوقی، قابلیت استناد به‌عنوان منبع تکمیلی در این زمینه را دارد (محمدی ارانی، 1393: 88-87). براساس ماده (3) قانون آیین دادرسی مدنی مصوب 1379/1/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی^[5]، در مواردی که قوانین موضوعه، کامل یا صریح نباشد، یا متعارض محسوب شوند یا اساساً قانونی در زمینه مورد نظر وجود نداشته باشد، می‌توان به اصول حقوقی که مغایر با موازین شرع نباشد، استناد کرد. این اصول حقوقی نیز می‌تواند، اصول برآمده از عرف و عادات مسلم مردم و یا عرف حقوقدانان و کنشگران حقوقی نیز باشد. هرچند در این زمینه، مطابق با قانون آیین دادرسی مدنی، این اصول صرفاً در موارد عدم امکان بهره‌گیری کامل و صریح از قانون، قابل استفاده است و درصورتی‌که در موضوع مورد نظر، قانون دارای حکم مشخص باشد، نمی‌توان به اصول حقوقی مزبور استناد کرد. شرط دوم نیز این است که اصول حقوقی مذکور، نباید با موازین شرعی، مغایر باشد؛ درنتیجه، هر اصل حقوقی و هر عرف حقوقی، نمی‌تواند سنجه تفسیر و توجیه قوانین قرار گیرد، بلکه عرف غیرمغایر با شرع، قابلیت استناد خواهد داشت.

در برخی از موارد نیز قانونگذار، به‌طور خاص، مراجعه به عرف را لازم دانسته است که در این موارد، صرفاً بایستی با توجه به طریقه تشخیص مورد نظر قانونگذار عمل کرد؛ به‌عنوان مثال، قانونگذار در قانون مدنی در مبحث اموال و مالکیت، چگونگی تصرفات منتفع و صاحب حق ارتفاق در ملک غیر (مواد 54 و 107) و تشخیص توابع مال موقوفه و مبیع (مواد 68 و 356) را منوط به حکم عرف دانسته است. برخی از امور نیز هستند که به‌دلیل ماهیتشان، برای توصیف نیازمند، مراجعه به عرف هستند. برای مثال، اخلاق حسنه، مندرج در ماده (975) قانون مدنی، امری است که برای شناسایی آن، نیازمند رجوع به عرف محسنین و اخلاق عمومی جامعه است (محمدی ارانی، 1393: 91-87). همچنین بسیاری دیگر از مفاهیم نظیر «نظم عمومی»، «منافع عمومی»، «امنیت عمومی»، «اخلال در نظام اقتصادی» و ... مفاهیم قانونی هستند که می‌توان با توجه به عرف، مصادیق و موارد مرتبط با آنها را در‌صورتی‌که شرایط بهره‌گیری از عرف رعایت شود، کشف و شناسایی کرد. به‌طور‌کلی در بسیاری از موارد در رویکرد تفسیری درون‌متنی، زمانی که اصالت به‌معنای الفاظ داده می‌شود، مفهوم عرفی الفاظ بر هرچیزی تقدم دارد. اگرچه می‌توان برای فهم معانی الفاظ از روش‌های مختلف استفاده کرد، اما درنهایت آنچه خروجی نهایی یک نظر تفسیری را تعیین می‌کند، معنای عرفی لفظ است. بر این اساس حتی در‌صورتی‌که قانونگذار در زمان تصویب قانون، معنای دیگری از لفظ به‌کار برده، در نظر داشته است در مقام تفسیر معنای عرفی ملاک و مبنا قرار می‌گیرد؛ مگر اینکه در زمان تصویب قانون، برداشت قانونگذار برای عموم مردم ارائه شده و آن برداشت جدید، به مفهوم عرفی برای مردم تبدیل شده باشد (بهادری، اصغری شورستانی، 1401: 120).

در تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی نیز، این موضوع قابل طرح است؛ چنانچه قوانین مالیاتی، درخصوص موضوعات و موارد معین، فاقد حکم صریح و مشخصی باشد و یا جنبه‌های گوناگون قابل تفسیر داشته باشد، دادرس مالیاتی می‌تواند با استناد به اصول حقوقی برآمده از عرف و عادات مسلم، آن را تفسیر کند؛ برای مثال، چنانچه در قانون، معافیت مالیاتی برای واردات کالاهای اساسی شناسایی شده باشد، اما در تعلق آن به یک کالای مشخص نظیر برنج، تردید وجود داشته باشد، می‌توان به اصلی مثالی و برآمده از عرف استناد کرد که چنانچه کالایی، بخشی از سبد روزانه یا هفتگی خانوارها را تشکیل دهد، کالای اساسی به‌حساب می‌آید؛ در‌نتیجه، کالای مورد نظر نیز مشمول آن خواهد شد. همچنین می‌توان نسبت به مفاهیمی نظیر «فرار مالیاتی» برای تبیین دقیق آن به عرف و عادات مسلم رجوع کرد، به این شرط که مصادیق مفهومی آن، در قانون انحصاری نباشند.

در مثال دیگر ممکن است، از قید بیان شده در صدر ماده (159) (به‌منظور تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی)، این‌گونه برداشت شود که در عرف اقتصادی عبارت «تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری» صرفاً برای واحدهای جدید‌التأسیس معنا دارد؛ چراکه سرمایه‌گذاری امری پسینی و عطف به آینده است نه امری پیشینی. با عنایت به اینکه قانون به زبان عموم نوشته می‌‌شود، به‌نظر می‌‌رسد این برداشت، صحیح نیست و تسهیل و تشویق شامل سرمایه‌‌گذاری‌‌‌‌های سابق نیز می‌‌شود؛ چراکه درخصوص این ماده، با افزایش معافیت‌‌های مالیاتی واحدهای اقتصادی مشمول این ماده، زمینه ماندگاری سرمایه‌‌گذاری صورت ‌‌گرفته در منطقه تسهیل می‌‌شود و شرط بقای سرمایه‌گذاری در مناطق محروم، استمرار حمایت از آن است. باید توجه داشت که عبارت «تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری» عبارتی تخصصی نیست که برای فهم آن به واژگان تخصصی حوزه اقتصادی رجوع کرد.

5. ضرورت شناخت صحیح مأخذ مالیاتی (موضوع‌شناسی)

هر کالا یا هر فعالیت اقتصادی را که مالیات به آن، تعلق می‌گیرد، مبنا یا مأخذ مالیاتی می‌گویند. معمول‌ترین مأخذها و مبناهای مالیاتی در سه گروه درآمد، مصرف و ثروت تقسیم می‌شوند (کاشانی، 1395: 96). تعیین مأخذ مالیاتی از عوامل بسیار مهم در عادلانه بودن مالیات است؛ زیرا مهم‌ترین مبنا برای تشخیص و وصول واقعی مالیات در یک نظام مالیاتی، تعیین درست مأخذ مالیاتی است. به‌عبارت‌دیگر، تمامی امور مالیاتی اعم از تشخیص، تخفیف و از این قبیل موارد براساس مأخذ مالیاتی صورت می‌گیرد؛ درنتیجه، روش عادلانه برای تشخیص و وصول مالیات، این است که تا حد ممکن این تشخیص، بر‌مبنای حدس و گمان نباشد و دقت لازم برای تعیین مأخذ مالیاتی به‌کار برده شود، در غیر این صورت، ممکن است تشخیص، لزوماً با واقعیت تطابق نداشته باشد و اشخاصی که نباید مالیات مذکور را بپردازند را تحت شمول قرار دهد؛ برای مثال، باید مشخص شود که یک کالای خاص مثلاً خودروهای با ارزش بیش از ده میلیارد تومان، مشمول مالیات قرار دارند و نه اینکه صرفاً گفته شود، دارایی‌های لوکس یا اموال مازاد و غیرضروری شخص. به همین دلیل است که در بخش مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، عدالت مالیاتی به شکلی دقیق‌تر رعایت می‌شود؛ چراکه مأخذ مالیاتی در این نوع مالیات، عینی‌تر است (معصومی، 1385: 217-216).

شفافیت مأخذ مالیاتی، اصلی‌ترین موضوعی است که باید در مرحله قانونگذاری مالیاتی مورد توجه قرار گیرد؛ چراکه اعمال قدرت مالیاتی در تمام مراحل سه‌گانه مالیات، شامل مراحل انتخاب مأخذ مالیات، تشخیص مالیات و بالاخره وصول مالیات وجود دارد. در مرحله اول، اصولاً وضع مالیات بر مآخذ و منابع گوناگون توسط قانون انجام می‌گیرد. ازسوی‌دیگر، در مرحله تشخیص مالیات نیز، سازمان مالیاتی، ابتدا به ارزیابی مأخذ مشمول مالیات می‌پردازد و سپس نرخ‌های قانونی را بر آن، بار می‌کند (رستمی، 1387: 167-166)؛ در‌نتیجه، شناسایی مأخذ مالیاتی یک‌بار در مرحله وضع و اعتبار قانون است و در مرحله اجرای قانون نیز تطبیق و تشخیص مأخذ مشخص‌ شده در قانون بر مصداق خارجی، نمود پیدا خواهد کرد؛ در‌نتیجه، به هر میزان، قانون، شفاف و فاقد ابهام باشد، در مرحله اجرای قانون نیز تشخیص و تطبیق مصداق نیز ازسوی سازمان مالیاتی به سهولت اتفاق خواهد افتاد. به‌‌علاوه، شفاف‌سازی مأخذ مالیاتی در مرحله وضع قانون از عدم اقناع مالیات‌پرداز در مرحله اجرای قانون، نسبت به قانونی بودن وصول مالیات از وی، مؤثر خواهد بود و از بسیاری از دعاوی حقوقی نیز جلوگیری خواهد کرد. همچنین ارزیابی دقیق‌تر و بهتر مأخذ مالیاتی، مورد مطلوبیت و مطالبه سازمان مالیاتی نیز خواهد بود. به‌علاوه، رفع ابهام مذکور، موجب خواهد شد که در مرحله تسلیم اظهارنامه مالیاتی نیز اشخاصی که تمایل به تقلب و فرار مالیاتی دارند، نتوانند خود را مستثنی از مأخذ مالیاتی مندرج در قانون بدانند و از پدیده اجتناب مالیاتی جلوگیری شود (رستمی، 1388: 167؛ به نقل از: امامی، 1384: 30).

اصل شفافیت در تعیین مأخذ مالیاتی در مقام قانونگذاری، قابل استناد به اصول قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است؛ اصل هشتاد‌و‌پنجم قانون اساسی، این ظرفیت را در اختیار قانونگذار قرار داده است که وظیفه قانونگذاری خود را به قوه مجریه واگذار نکند و مرزی میان تقنین و اجرا قائل شده است؛ در‌حقیقت، نبایستی مجلس شورای اسلامی به گونه‌ای عمل کند که عملاً ضابطه‌گذاری به قوه مجریه محول شود؛ آنچه مسلم است طبق اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی، وضع مالیات در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است و در‌نتیجه، تعیین مأخذ مالیاتی نیز در اختیار این نهاد خواهد بود؛ بنابراین، بیان مبهم مأخذ مالیاتی در مرحله قانونگذاری و احاله تعیین و تشخیص آن به آیین‌نامه اجرایی، موجب خواهد شد، عملاً ضابطه‌گذاری مالیاتی به دستگاه اجرایی محول شود و در برخی موارد، دستگاه اجرایی، مواردی غیر از مراد قانونگذار را تحت شمول مالیات قرار دهد و یا خلاف نظر قانونگذار، برخی از شمول مالیات خارج شوند؛ ازاین‌رو اصلی‌ترین راهکار برای شناخت بهتر مأخذ مالیاتی، این است که قانونگذار در مرحله وضع قانون، به جزئیات ورود نماید و با ارائه تعریف قانونی مشخص و شفاف، از ابهام در مأخذ مالیاتی و درنتیجه، غیرعادلانه بودن آن مالیات‌ها پیشگیری کند؛ در غیر این صورت، به‌نظر می‌رسد، این نحوه قانونگذاری با اصول هشتاد‌و‌پنجم و پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی، مغایر باشد. عدم رعایت اصول مذکور در عمل به ابهام در شناسایی مصادیق مآخذ مالیاتی منجر می‌شود و زمینه تفسیر متعدد را فراهم می‌‌کند.

بسیاری از آسیب‌های مربوط به نظام مالیاتی و اختلاف‌ها بر سر شمول یا تحت شمول مالیات قرار نداشتن برخی کالاها یا درآمدها به عدم رعایت اصول یادشده در قانون اساسی در مرحله قانونگذاری بازمی‌گردد؛ به‌عنوان مثال، درخصوص کمپوست قارچ، این اختلاف نظر وجود داشت که آیا کمپوست قارچ، مصداقی از موارد معافیت در ماده (81) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1400/11/18 قرار می‌گیرد یا خیر؟ به همین منظور، طرح استفساریه ماده (81) قانون مالیات‌های مستقیم، اعلام وصول شد. با توجه به گزارش مطرح‌شده مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی در این زمینه، مبنای طراحی این استفساریه، این است که معافیت مالیاتی در ماده قانونی مورد نظر، به‌صراحت و شفاف بیان نشده است؛ در‌نتیجه، این امکان را به سازمان مالیاتی و دیوان عدالت اداری داده است تا طبق معیارهای مورد نظر خود، اقدام به تشخیص کنند و کمپوست قارچ را مشمول معافیت مالیاتی قرار ندهند (پاک‌نژاد و برزگر خسروی، 1401: 2 و 8 و 21)؛ بنابراین، ریشه و مبنای اختلاف نظر مذکور در این زمینه و ارائه تفاسیر متعدد، به عدم رعایت اصل هشتاد‌و‌پنجم و اصل پنجاه‌و‌یکم قانون اساسی است.

یکی دیگر از مواردی که می‌تواند موجب مأخذشناسی صحیح مالیاتی شود، وجود عرف‌های دارای استحکام و ثبات است که با ضوابط عینی و دقیقی که ارائه می‌دهد، مأخذ مالیاتی را به‌درستی نشان دهد. همان‌طور که در این نوشتار در بخش نقش عرف در تفسیر قوانین مالیاتی، اشاره شد، عرف می‌تواند نقش مهمی در تشخیص و تطبیق مصادیق، ایفا کند. درحقیقت، وجود یک عرف مسلم و قابل اعتنا، قانونگذار را به این سمت سوق می‌دهد که در برخی از موارد، امر تشخیص را به عرف احاله کند، اما به‌گونه‌ای که عرف مذکور غیرشفاف و متکثر نباشد تا مقام مجری، بتواند، ضابطه‌ و معیاری از خود ارائه کند. به‌طور مثال وجود عرف‌های باثبات، مورد قبول و مسلم صنفی، می‌تواند در این زمینه راهگشا باشد؛ چنانچه، اصناف حوزه تولید محصولات کشاورزی، معیارهای دقیق و مشخصی برای مفاهیم کشاورزی مورد نظر خود ارائه نمایند و این معیارهای مفهومی نیز به‌عنوان عرف مسلم شناسایی شوند، می‌توان در مقام قانونگذاری، مجری را در بخش تطبیق مصداق به این عرف‌ها مراجعه کرد، اما به این شرط که قانونگذار به عرف مذکور، اشراف داشته باشد و مسلم بودن، دقیق و مشخص بودن و قابل اعتنا بودن آن معیارهای مفهومی را احراز کند و سپس عرف مورد نظر را شناسایی نماید و به آن، ارجاع دهد.

ازاین‌رو به‌نظر می‌رسد در شناخت صحیح مأخذ مالیاتی، در ابتدا شفافیت قانونگذاری در ارائه تعریف و ضوابط مشخص از مأخذ مالیاتی اولویت دارد و مفسر باید تلاش کند از متون قانونی، مراد قانونگذار را کشف نماید. از‌طرف‌دیگر رجوع به عرف مسلم می‌تواند، در کشف اراده قانونگذار در رتبه بعدی قرار گیرد. اگر مراحل قبل نتوانست در شناسایی مأخد مالیاتی مؤثر واقع شود، در این صورت باید به اصل تفسیر مضیق قوانین مالیاتی استناد کرد و موارد مشکوک را از شمول دامنه تکالیف قوانین مالیاتی حذف نمود.

نتیجه‌گیری

تفسیر از قوانین امری اجتناب‌ناپذیر است و لزوم ارائه تفسیر صحیح از قوانین یکی از موضوع‌های مهم علم حقوق است. به‌عبارت‌دیگر نحوه برداشت از قوانین، دارای اصول و قواعدی است که در تفسیر قوانین اعم از مالیاتی باید مدنظر قرار گیرند. به‌طور معمول تفسیر قوانین مالیاتی از همان اصول کلی و عام تفسیر قوانین پیروی می‌کند. اما با این وجود ویژگی‌های خاص قوانین مالیاتی از بعد حقوقی و اقتصادی و ... سبب می‌شود تفسیر قوانین مالیاتی، دارای جنبه‌های منحصر‌به‌فردی نیز باشد که در این پژوهش سعی شده است چارچوب، ضوابط و اصول آن ارائه شود.

در کاربرد اصول مالیاتی، ابتدا باید توجه داشت که زمانی می‌توان به این اصول مراجعه کرد که ادله بیانگر حکم واقعی مورد بررسی قرار گرفته باشند؛ ولی درعین‌حال کماکان ابهام باقی مانده باشد. لذا کاربرد اصول در جایی است که دلیل متقنی وجود نداشته باشد (قاعده «الاصل دلیل حیث لا دلیل»). در این پژوهش، به‌طور‌کلی اصول مربوط به تفسیر قوانین مالیاتی، جمع‌آوری و در دو دسته اصول بنیادی و کاربردی دسته‌بندی شده است. در اصول بنیادی به اصول هفتگانه «قانونی بودن مالیات‌ها»، «سهولت مالیات»، «عطف‌به‌ماسبق نشدن قوانین مالیاتی»، «اجرای فوری قوانین مالیاتی»، «محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی»، «تساوی افراد در مقابل مالیات»، «اطمینان» اشاره شد و در اصول کاربردی نیز ۶ اصل ذیل مورد اشاره قرار گرفت که اصول «رعایت صلاحیت در تکالیف مالیاتی»، «عدم تحمیل بار مقررات‌گذاری ضعیف به مؤدی مالیاتی»، «تفسیر مشیق معافیت‌های مالیاتی»، «تفسیر به‌نفع مؤدی در وضع مالیات»، «سالانه بودن»، «عدم مرور زمان مالیاتی» در این دسته جای می‌گیرند.

در تفسیر قوانین مالیاتی، باید ضوابطی مورد توجه قرار گیرند تا مفسرِ قوانین مالیاتی را (اعم از مقام سیاسی یا اجرایی، قضایی) به تفسیر صحیح راهنمایی کند. ضوابط مورد اشاره عبارتند از: «لزوم رعایت اسناد بالادستی در تفسیر قوانین و مقررات مالیاتی»؛ «لزوم رعایت اصول دادرسی منصفانه در تفسیر قوانین مالیاتی»؛ «تفسیر فرا‌متنی در قوانین مالیاتی»؛ «نقش عرف در تفسیر قوانین مالیاتی»؛ «شناخت صحیح مأخذ مالیاتی (موضوع‌شناسی)».