خلاصه مدیریتی

 مسئله اصلی

چالش مالیات مضاعف یکی از چالش‌های جدی فعالان اقتصادی مناطق آزاد کشور در سال‌های اخیر بوده است. مالیات مضاعف به معنی این است که یک کالا دوبار مشمول مالیات بشود. این مالیات مضاعف مربوط به مالیات بر ارزش افزوده واردات است که در تبادلات اقتصادی میان سرزمین اصلی و مناطق آزاد تجاری یا با خارج از کشور امکان رخ دادن دارد. این مالیات مضاعف نتیجه ایراد قانونی و ناهماهنگی تبصره‌های (2) و (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده است. لایحه مورد بحث، سعی دارد با اصلاح این دو تبصره، مالیات مضاعف را در تمامی حالت‌های ممکن برطرف کند.

نقاط ضعف و قوت لایحه

بررسی مفاد و متن لایحه نشان می‌دهد لایحه مذکور در تحقق هدف خود یعنی حذف مالیات مضاعف لایحه مناسبی است. لایحه مذکور مناطق آزاد را به دو دسته تقسیم‌بندی نموده و بر اساس آن مالیات مضاعف را بر طرف کرده است. همان‌طور که در قسمت اخیر بند (الف) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده آمده است، مناطق آزاد به دودسته دارای شروط سه‌گانه (خارج از نقاط جمعیتی، محصور، دارای تراز تجاری مثبت) و فاقد شروط سه‌گانه تقسیم ‌شده‌اند. دسته بندی این لایحه نیز بر همین مبنا است و به نحوی قصد اصلاح قانون را دارد که مناطق آزاد در هرکدام از این دسته‌بندی‌ها باشند دچار مالیات مضاعف واردات نشوند.

البته تقسیم‌بندی باعث پیچیدگی قانون می‌شود. زیرا همان­طور که بیان شد در این لایحه مناطق آزاد به دو دسته تقسیم شده‌اند و برای هر دسته به شیوه‌ای خاص، مالیات مضاعف برطرف شده است. بنابراین نقطه قوت لایحه بر طرف نمودن چالش مالیات مضاعف و نقطه ضعف آن، پیچیدگی متن است.

پیشنهادهای مرکز پژوهش‌ها

در مجموع تصویب این لایحه اقدامی مثبت ارزیابی ‌می‌شود. رفع مالیات مضاعف موجب رفع نگرانی و نااطمینانی سرمایه‌گذاران در مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد شد. بنابراین تصویب این لایحه آثار مثبتی بر تسهیل تبادلات اقتصادی و تجاری فعالان مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد داشت.

1.مقدمه

 لایحه «اصلاح تبصره‌های (۲) و (۳) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده» به شماره ثبت 176 در تاریخ 1403/07/29 اعلام وصول شده است. البته این لایحه یکبار پیش از این، در دوره یازدهم مجلس شورای اسلامی و در زمان دولت سیزدهم در تاریخ 04/05/1401 به مجلس ارسال شده بود که بررسی آن به سرانجام نرسید. هدف این لایحه جلوگیری از مالیات مضاعف از تبادلات اقتصادی میان سرزمین اصلی و مناطق آزاد تجاری یا با خارج از کشور است. در ادامه‌ی گزارش چالش‌های قانون فعلی مالیات بر ارزش افزوده در این خصوص بیشتر تشریح خواهد شد. متن لایحه به این شرح است:

«ماده واحده– تبصره‌های (۲) و (۳) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ به شرح زیر اصلاح می‌شوند:

1. در انتهای تبصره (۲) ماده (۱۷)، عبارت حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده شامل مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون نخواهد بود الحاق می‌شود.
2. در انتهای تبصره (۳) ماده (۱۷)، عبارت حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده صرفاً شامل مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون خواهد بود الحاق می‌شود.»

البته متن لایحه نیاز به ویرایش شکلی مختصر دارد و پیشنهاد می‌شود به صورت زیر نگاشته شود:

«ماده واحده– تبصره‌های (۲) و (۳) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ به شرح زیر اصلاح می‌شوند:

1. در انتهای تبصره (۲) ماده (۱۷)، عبارت «حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون نخواهد بود» الحاق می‌شود.
2. در انتهای تبصره (۳) ماده (۱۷)، عبارت «حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده صرفاً مربوط به مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون خواهد بود» الحاق می‌شود.»

در این گزارش ابتدا ایرادات و چالش‌های قانون فعلی مالیات بر ارزش افزوده در خصوص تبادلات تجاری میان مناطق آزاد، سرزمین اصلی یا خارج از کشور عنوان می‌شود. سپس به بررسی مفاد لایحه و نقاط قوت و ضعف آن پرداخته خواهد شد. پس از آن سناریوهای جایگزین لایحه برای اصلاح قانون بررسی می‌شود.

2.چالش قانون فعلی

تبصره‌های (2) و (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به مالیات بر کالاهای وارداتی هنگام ورود به کشور اختصاص دارد. مطابق تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده، گمرک موظف است از کالاهای وارداتی هنگام ورود به کشور مالیات اخذ نماید. از آنجا که مطابق بند (ب) ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده «واردات» به هرگونه ورود کالا و خدمت به قلمرو گمرکی یا مناطق آزاد تجاری تعریف شده است، گمرک موظف است بر اساس تبصره (2) ماده (17)، از کالاهایی که از خارج کشور به مناطق آزاد وارد شده‌اند همچون سایر قلمروهای گمرکی مالیات ارزش افزوده اخذ نماید. به بیان دیگر مناطق آزاد از این منظر همچون سرزمین اصلی هستند و کالاهای وارداتی به آن‌ها مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌شوند [1].

از طرف دیگر به­موجب تبصره (3) ماده (17) این قانون، واردات از منطقه آزاد به سرزمین اصلی نیز مشمول مالیات بر ارزش افزوده است. چالش اول این است که اگر کالایی از خارج از کشور وارد منطقه آزاد شود و سپس دوباره از منطقه آزاد وارد سرزمین اصلی شود، دو بار از آن مالیات بر ارزش افزوده واردات اخذ می‌گردد. این مالیات مضاعف نتیجه ایراد قانونی تبصره‌های (2) و (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده است و قانون‌گذار توجه نکرده است که در حالت‌هایی یک کالا ممکن است مشمول هردو تبصره شود. مسیر برخی از کالاهای وارداتی (با فرآوری یا بدون فرآوری) از منطقه آزاد و سپس سرزمین اصلی می‌گذرد و این چالش برای آن‌ها وجود دارد.

همچنین در مناطقی که مشمول مالیات بر ارزش افزوده هستند (شرایط بند (الف) ماده (10) را ندارند)، در صورت تولید کالا در منطقه که مواد اولیه آن از داخل منطقه خریداری شده یا از سرزمین اصلی وارد شده، محصول تولیدی در صورت خروج از منطقه آزاد به سرزمین اصلی، علاوه بر مالیات بر ارزش افزوده‌ای که در زنجیره پرداخت شده ، مشمول مالیات بر ارزش افزوده واردات هنگام عبور از گمرک مستقر در مرز منطقه آزاد و سرزمین اصلی می‌شود.

البته پس از ارسال لایحه به مجلس شورای اسلامی، بخشنامه شماره 200/1403/52 سازمان امور مالیاتی مورخ 1403/11/16 با تفسیری بر اساس دادنامه‌ی دیوان عدالت اداری، مالیات مضاعف را تنها شامل کالاهای وارداتی از خارج کشور به مناطق آزاد و مجدد وارد شده به سرزمین اصلی دانسته و کالاهای تولیدی در مناطق آزاد که به سرزمین اصلی وارد می‌شوند را مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده در مبادی گمرکی ندانسته است.

3.موضوع لایحه

هدف لایحه «اصلاح تبصره‌های (۲) و (۳) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده» جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف از تبادلات اقتصادی میان سرزمین اصلی، خارج از کشور و مناطق آزاد تجاری، فارغ از بخشنامه فوق است. به عبارت دیگر این لایحه قصد دارد عدم هماهنگی میان تبصره (۲) و (۳) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده را که موجب مالیات بر ارزش افزوده واردات از مناطق آزاد به سرزمین اصلی شده است را برطرف کند.

همان‌‌طور که در بالا بیان شد این مالیات مضاعف در دو حالت امکان رخ دادن دارد:

• حالت اول در صورتی است که کالایی از خارج کشور وارد منطقه آزاد شود و سپس از منطقه آزاد به سرزمین اصلی وارد شود و دوبار از آن مالیات ارزش افزوده بر واردات اخذ شود.
• حالت دوم مربوط به کالای تولیدی منطقه آزاد است که مواد اولیه آن از خارج از کشور تهیه نشده است (یا از درون منطقه خریداری شده یا از سرزمین اصلی) و طی زنجیره مالیات و عوارض آن در صورت مشمول بودن پرداخت شده است،  سپس آن کالا به سرزمین اصلی وارد شود و دچار مالیات مضاعف ‌شود.

لایحه‌ی مذکور مالیات مضاعف را در هر دو حالت فوق مرتفع خواهد کرد؛ اگرچه بخشنامه‌ای که پس از ارسال لایحه به مجلس ابلاغ شده است بر اساس تفسیری خاص، مالیات مضاعف را برای کالاهای تولیدی در مناطق آزاد برطرف کرده است. رفع مالیات مضاعف موجب رفع نگرانی و نااطمینانی سرمایه‌گذاران در مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد شد. بنابراین تصویب این لایحه آثار مثبتی بر تسهیل تبادلات اقتصادی و تجاری فعالان مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد داشت.

4.بررسی مفاد لایحه

به دلیل شیوه رفع مالیات مضاعف در حالت‌های مختلف، متن لایحه با وجود اختصار، مقداری ‌پیچیده است و فهم آن نیازمند دقت است. در این قسمت با تفکیک حالت‌های مختلفی که در معرض مالیات مضاعف هستند سعی شده تا فهم لایحه راحت‌تر شود. لایحه مذکور مناطق آزاد را به دو دسته تقسیم‌بندی کرده است و بر اساس آن مالیات مضاعف را بر طرف کرده است. همان‌طور که در قسمت اخیر بند (الف) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده آمده است، مناطق آزاد به دودسته‌ی دارای شروط سه‌گانه (خارج از نقاط جمعیتی، محصور، دارای تراز تجاری مثبت) و فاقد شروط سه‌گانه تقسیم ‌شده‌اند. دسته بندی این لایحه نیز بر همین مبنا است و به نحوی قصد اصلاح قانون را دارد که مناطق آزاد در هرکدام از این دسته‌بندی‌ها باشند دچار مالیات مضاعف واردات نشوند. در ادامه منطق لایحه بر اساس تقسیم‌بندی فوق تشریح می‌شود:

الف) مناطق آزاد دارای شروط سه‌گانه (خارج از نقاط جمعیتی، محصور، دارای تراز تجاری مثبت):

ابتدا حالت دوم بررسی می‌شود، به موجب قسمت اخیر بند (الف) ماده (10)  قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارسال کالا از سرزمین اصلی به مناطق آزاد فقط در مناطق دارای شروط سه‌گانه (خارج از نقاط جمعیتی، محصور، دارای تراز تجاری مثبت) معاف از مالیات بر ارزش افزوده است. از آنجا که ورود کالا از سرزمین اصلی به مناطق آزاد دارای شروط فوق، معاف از مالیات است و مبادله کالا نیز در این مناطق معاف از مالیات بر ارزش افزوده است، لایحه خروج کالا از مناطق آزاد (با شرایط سه‌گانه) به سرزمین اصلی را مشمول مالیات کرده است تا تنها یک‌بار مشمول مالیات بر ارزش افزوده شوند. این موضوع از بند دوم لایحه و عبارت «در انتهای تبصره (۳) ماده (۱۷)، عبارت «حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده صرفاً شامل مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون خواهد بود» الحاق می‌شود.» برداشت می‌شود. بنابراین حالت دوم مضاعف که در قسمت قبل تشریح شد برای مناطق آزاد دارای آن سه ویژگی منتفی خواهد شد و فقط یکبار مشمول مالیات بر درآمد خواهند شد.

اما در خصوص حالت اول، یعنی واردات کالا از خارج کشور به منطقه آزاد و سپس از منطقه آزاد به سرزمین اصلی، مطابق این لایحه، مالیات بر ارزش افزوده هنگام واردات کالا از خارج کشور به منطقه آزاد منتفی می‌شود و نباید اخذ گردد؛ و تنها هنگام خروج کالا از منطقه آزاد به سرزمین اصلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده واردات خواهد شد. این مفهوم از بند اول لایحه و عبارت «در انتهای تبصره (۲) ماده (۱۷)، عبارت «حکم این تبصره در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده شامل مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون نخواهد بود» الحاق می‌شود» در کنار بند دوم لایحه برداشت می‌شود. بنابراین در این حالت نیز مالیات مضاعف برای این مناطق برطرف خواهد شد.

به طور خلاصه برای مناطق آزاد دارای ویژگی‌ها سه‌گانه در هر دوحالت تنها یکبار مالیات بر ارزش افزوده از واردات کالا اخذ می‌شود: در حالت اول واردات کالا از خارج کشور به منطقه آزاد معاف و سپس هنگام خروج از منطقه آزاد به سرزمین اصلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد شد؛ و در حالت دوم ورود کالا از سرزمین اصلی به مناطق آزاد دارای شروط فوق معاف از مالیات و خروج کالا از مناطق آزاد (با شرایط سه‌گانه) به سرزمین اصلی؛ یا اگر کالای تولیدی منطقه آزاد که مواد اولیه آن از خارج از کشور تهییه نشده است (یا از درون منطقه خریداری شده یا از سرزمین اصلی) سپس آن کالا به سرزمین اصلی وارد شود، تنها هنگام خروج از منطقه آزاد به سرزمین اصلی مشمول مالیات ارزش افزوده واردات است.

ب) مناطق آزاد فاقد شروط سه‌گانه (اکثر مناطق آزاد):

اگر منطقه‌‌ای از مناطق آزاد، فاقد شروط سه‌گانه (خارج از نقاط جمعیتی، محصور، دارای تراز تجاری مثبت) باشد، نیز مشکل مالیات مضاعف آن در هر دو حالت مطابق لایحه برطرف می‌شود. طبق بررسی‌ها و گزارش‌های میدانی اغلب مناطق آزاد تجاری – صنعتی در ایران فاقد شرایط فوق هستند. ابتدا حالت اول (یعنی واردات کالا از خارج کشور به منطقه آزاد و سپس از منطقه آزاد به سرزمین اصلی) را برای مناطق فاقد این شرایط در لایحه بررسی می‌کنیم. مطابق لایحه در این حالت، واردات کالا از خارج کشور به منطقه آزاد مشمول مالیات بر ارزش افزوده و سپس واردات از منطقه آزاد به سرزمین اصلی معاف خواهد بود. این موضوع از بند اول و دوم لایحه در کنار یکدیگر فهم می‌شود؛ مطابق تبصره (2) ماده (17) در مرحله عبور کالا از خارج از مرز‌های کشور به منطقه آزاد فاقد ویژگی سه‌گانه، این اقلام مشمول مالیات خواهند بود. اما در تبصره (3) ماده (17) در خصوص مالیات بر ارزش افزوده در هنگام عبور کالا از منطقه آزاد به سرزمین اصلی، این مالیات را صرفا برای مناطق دارای شروط سه‌گانه معتبر دانسته است؛ بنابراین مناطق آزاد فاقد شروط سه‌گانه در این مرحله از معافیت برخوردارند تا دچار مالیات مضاعف نشوند.

در حالت دوم (یعنی ورود کالا یا نهاده از سرزمین اصلی به مناطق آزاد یا خرید نهاده از درون منطقه آزاد و سپس خروج کالا از مناطق آزاد به سرزمین اصلی)، منطق لایحه این است که مالیات ارزش افزوده این نوع کالاها در این مناطق طی زنجیره اخذ شده است و خروج کالا از مناطق آزاد فاقد شروط سه‌گانه به سرزمین اصلی معاف باشند. این موضوع از در کنار هم قرار دادن قسمت اخیر بند (الف) ماده (10) و متن اصلاح شده تبصره (3) ماده (17) در لایحه مستفاد می‌گردد. مطابق بند الف ماده (10) مبادلات درون این مناطق یا خرید از سرزمین اصلی مشابه سرزمین اصلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده در طی زنجیره است. از طرف دیگر در تبصره (3) ماده (17) در خصوص مالیات بر ارزش افزوده در هنگام عبور کالا از منطقه آزاد به سرزمین اصلی، این مالیات را صرفا برای مناطق دارای شروط سه‌گانه معتبر دانسته است؛ بنابراین مناطق آزاد فاقد شروط سه‌گانه در این مرحله از معافیت برخوردارند. لذا به این شیوه مالیات مضاعف در حالت دوم نیز برای این مناطق مرتفع می‌شود و هنگام خروج کالا از این مناطق به سرزمین اصلی نیازی به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده واردات به گمرک مستقر در مرز میان منطقه و سرزمین اصلی نیست.

بیان خلاصه و نموداری لایحه در شکل زیر نمایش داده است که در صورت تصویب لایحه، چنین وضعیتی برای مبادلات مناطق آزاد در حالات مختلف رخ خواهد داد.

شکل 1.  وضعیت شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده واردات در مناطق آزاد در صورت تصویب لایحه

مأخذ: یافته‌های پژوهش

راهنمای نمودار:

حالت اول: کالایی از خارج کشور وارد منطقه آزاد شود و سپس از منطقه آزاد به سرزمین اصلی وارد شود.

حالت دوم: حالت دوم مربوط به کالا یا مواد اولیه‌ای است که از سرزمین اصلی به منطقه آزاد ارسال می‌شود و سپس همان کالا یا فرآوری شده‌ی آن مجدد به سرزمین اصلی وارد شود.

5.ارزیابی لایحه از منظر قانون ­نویسی

بر اساس بند 9 سیاست های کلی نظام قانونگذاری، قانون می بایست شفاف و واضح باشد؛به طوری که در عمل و اجرا زمینه برداشت های متفاوت وجود نداشته باشد. عبارات لایحه، از حیث مستثنی کردن مناطق مذکور از حکم تبصره ها، از آنجا که در تبصره ها احکام متعددی در خصوص اخذ مالیات وجود دارد و یقینا مستثنی کردن مناطق مذکور از همه این موارد، مراد اصلاحیه نیست، در عمل ایجاد ابهام می کند. لذا به منظور شفافیت در قانونگذاری و همچنین جلوگیری از پیچیدگی قانون، مراد اصلاحیه باید به صورت شفاف و روشن بیان شود.

6.جمع‌بندی و پیشنهادها

چالش مالیات مضاعف یکی از چالش‌های جدی فعالان اقتصادی مناطق آزاد کشور در سال‌های اخیر بوده است. این مالیات مضاعف مربوط به مالیات بر ارزش افزوده واردات است و در دو حالتی که در گزارش تشریح شد امکان رخ دادن دارد. این مالیات مضاعف نتیجه ایراد قانونی و ناهماهنگی تبصره‌های (2) و (3) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده است. لایحه مورد بحث، سعی دارد با اصلاح این دو تبصره، مالیات مضاعف را در تمامی حالت‌های ممکن برطرف نماید. بررسی مفاد و متن لایحه نشان می‌دهد لایحه مذکور در تحقق هدف خود یعنی حذف مالیات مضاعف موفق بوده است. البته باعث پیچیدگی قانون شده است. زیرا در این لایحه مناطق آزاد به دو دسته تقسیم شده‌اند و برای هر دسته به شیوه‌ای که در قسمت‌های قبل تشریح شد، مالیات مضاعف برطرف شده است.

در مجموع تصویب این لایحه اقدامی مثبت ارزیابی ‌می‌شود. رفع مالیات مضاعف موجب رفع نگرانی و نااطمینانی سرمایه‌گذاران در مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد شد. بنابراین تصویب این لایحه آثار مثبتی بر تسهیل تبادلات اقتصادی و تجاری فعالان مناطق آزاد تجاری – صنعتی خواهد داشت. البته متن لایحه نیاز به ویرایش مختصر دارد و پیشنهاد می‌شود به صورت زیر تصویب شود:

«ماده واحده– تبصره‌های (۲) و (۳) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ به شرح زیر اصلاح میشوند:

1. در انتهای تبصره (۲) ماده (۱۷)، عبارت «گمرک جمهوری اسلامی در خصوص أخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به مناطق آزاد تجاری - صنعتی حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰) این قانون تکلیفی نخواهد داشت و واردات کالا و خدمات از خارج از کشور به این مناطق مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود» الحاق می‌شود.
2. در تبصره (۳) ماده (۱۷)، عبارت «حائز شرایط قسمت اخیر بند «الف» ماده (۱۰)» بعد از مناطق آزاد تجاری-صنعتی  افزوده می‌شود.»