خلاصه مدیریتی

بیان/شرح مسئله

در این گزارش به موضوع «ایجاد و تنظیم‌‌گری نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی» پرداخته شده است. هدف اصلی این طرح، ارائه سازوکارهایی برای بهبود فرایند تکمیل اظهارنامه مالیاتی و ارتقای تمکین مالیاتی از طریق ایجاد نهاد و سازوکارهای قانونی و اجرایی «مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی» است. این نهاد که محور اصلی آن فراهم کردن مشاوره‌های تخصصی و تمهید خدمات مالیاتی برای مؤدیان است، می‌تواند نقش کلیدی در افزایش درآمدهای مالیاتی و کاهش شکاف‌های مالیاتی و رعایت اصل سادگی و سهولت در نظام مالیاتی در کشور ایفا کند.

گزارش حاضر با بررسی یک تجربه از نظام‌ مزبور در ایالات متحده آمریکا،‌ به‌عنوان یک نمونه موفق در ایجاد نهاد و سازوکارهای مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، آغاز می‌شود. در ابتدای گزارش مؤلفه‌ها و اجزای نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی در آمریکا بررسی می‌شود.

نقطه‌نظرات/ یافته‌های کلیدی

در بخش اول گزارش، ساختار نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی ایالات متحده مورد بررسی قرار می‌گیرد و به تفصیل نحوه عملکرد این نهاد و تعامل آن با مؤدیان و سازمان امور مالیاتی تشریح می‌شود. در این بخش سعی شده تصویر جامعی از ذی‌نفعان و ابعاد موضوع ارائه شود. ازجمله، نقش تمهیدگران و مشاوران مالیاتی که در هفت طبقه مختلف، از وکلا و حسابداران رسمی تا تمهیدگران ثبت‌شده، مورد بررسی قرار می‌گیرد. این تمهیدگران‌ علاوه‌بر ارائه مشاوره و راهنمایی، می‌توانند در مراحل مختلفی از فرایند حسابرسی و تکمیل اظهارنامه‌ها نقش نماینده مؤدی را نیز ایفا کنند.

ایالات متحده با تجربه طولانی در نظام مالیاتی و استفاده از مشاوران مالیاتی، توانسته است به یکی از جامع‌ترین و منسجم‌ترین نظام‌های مالیاتی در جهان دست یابد. ازجمله موارد برجسته در این تجربه، می‌توان به وجود منشور حقوق مؤدیان و نیز برنامه‌های موفقی همچون VITA  (دستیار داوطلب مالیاتی) و TCE (مشاوره مالیاتی سالمندان) اشاره کرد که به‌طور رایگان به مؤدیان کم‌درآمد، سالمندان و افراد ناتوان کمک می‌کنند تا اظهارنامه‌های خود را به‌درستی تکمیل کنند. همچنین، کلینیک‌های ویژه‌ای برای ارائه خدمات وکالتی به مؤدیان وجود دارد که نقش اساسی در حل دعاوی مالیاتی دارند.

پیشنهاد راهکارهای تقنینی، نظارتی یا سیاستی

در ادامه، گزارش به تحلیل پنج محور اصلی می‌پردازد که در طراحی و تنظیم‌‌گری نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی باید مورد توجه قرار گیرد:

• اصل بهره‌گیری از تمهیدگران در تکمیل اظهارنامه: مؤدیان باید حق انتخاب از میان طیف متنوعی از تمهیدگران را داشته و نباید فرایند تکمیل اظهارنامه برای آنان پیچیده یا هزینه‌بر باشد.
• مواجهه با مؤدیان کم‌درآمد یا خاص: دولت موظف است خدمات مشاوره و تمهید‌گری رایگان برای مؤدیان کم‌درآمد یا خاص فراهم کند تا عدالت مالیاتی، حمایت از اقشار آسیب‌پذیر و فرهنگ‌سازی مالیاتی تحقق یابد.
• مسئولیت تکمیل اظهارنامه: مؤدیان باید نسبت به صحت اطلاعات درآمدی و هزینه‌ای اظهارنامه‌های خود مسئولیت داشته باشند، درحالی‌که تمهیدگران در قبال نحوه محاسبات و تکمیل اظهارنامه‌ها پاسخ‌گو هستند.
• حق‌الزحمه مشاوره و تمهیدگری: شفافیت در تعیین و اعلام حق‌الزحمه تمهیدگران پیش از انجام کار ضروری بوده و تمهیدگران باید حق‌الزحمه خود را به‌طور رسمی و از طریق سامانه‌های مالیاتی اعلام کنند.
• ملاحظات مربوط به محرمانگی اطلاعات: اطلاعات مالی و شخصی مؤدیان باید محرمانه بماند و تمهیدگران مالیاتی در قبال افشای این اطلاعات تحت مجازات‌های قانونی قرار گیرند.

سپس در بخش پایانی، پیشنهادهای اولیه برای ایجاد یک نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی در ایران مطرح می‌شود. این پیشنهادها شامل: تدوین چارچوب‌های قانونی برای تعریف انواع تمهیدگران، شیوه‌های استفاده از خدمات مشاوره و تمهیدگری، ارائه خدمات رایگان به اقشار خاص و تنظیم مسئولیت‌های حقوقی و اجرایی در فرایند تکمیل اظهارنامه‌ها است. این نهاد مشاوره و تمهید‌گری پیشنهادی، با هدف کاهش هزینه‌های اداری و افزایش تمکین مالیاتی، می‌تواند به دولت کمک کند تا اظهارنامه‌های صحیح بیشتری دریافت کرده و به دنبال آن، شکاف مالیاتی را کاهش دهد. همچنین، وجود نهادهای مستقل و خیریه‌هایی که خدمات رایگان مشاوره و تمهید‌گری را ارائه می‌دهند، به حمایت از اقشار کم‌درآمد، کاهش نابرابری‌های اقتصادی و فرهنگ‌سازی مالیاتی کمک می‌کند.

1. مقدمه

یک نظام مطلوب مالیاتی به‌طور هم‌زمان متعهد به حقوق دو بازیگر اصلی در عرصه مالیه عمومی است: «مؤدیان» و «سازمان امور مالیاتی» به نمایندگی از دولت. مؤدیان از حقوقی چون «عدم تحمیل هزینه اضافی در فرایند پرداخت مالیات» یا «عدم پرداخت مالیات بیشتر از میزان مقرره در قانون» برخوردارند؛ سازمان امور مالیاتی نیز از حق محاسبه دقیق مالیات افراد و دریافت آن برخوردار است.

مشاوران و تمهیدگران مالیاتی نقش مهمی در تنفیذ هم‌زمان و عادلانه این حقوق دارند. این افراد‌ به‌عنوان همیاران مؤدیان برای انجام تکالیف قانونی‌شان در عرصه پرداخت مالیات به ایفای نقش می‌پردازند؛ مشاوران و تمهیدگران مالیاتی رابطی میان مؤدی و اظهارنامه مالیاتی بوده و با توجه به قواعد و دستورالعمل‌های اعلامی توسط سازمان امور مالیاتی به انتقال صحیح اطلاعات و اسناد و نیز تکمیل اظهارنامه از جانب مؤدی می‌پردازند. مشاوران و تمهیدگران به‌واسطه آشنایی با قوانین مالیاتی و شیوه تکمیل اظهارنامه - که در برخی موارد عملی پیچیده یا نیازمند محاسبات است - نقش مهمی در احقاق حقوق مؤدیان ایفا می‌کنند؛ ازجمله این موارد محاسبه و درخواست انواع معافیت‌ها و اعتبارات مالیاتی بوده که طبق قانون برای مؤدیان در نظر گرفته شده است.

ازطرف‌دیگر مشاوران و تمهیدگران مالیاتی را می‌توان‌ به‌عنوان همیاران سازمان امور مالیاتی تلقی کرد؛ تمهید مناسب و تکمیل دقیق اظهارنامه، هزینه‌های سازمان امور مالیاتی برای بررسی و حسابرسی اظهارنامه‌ها را کاهش داده و عملاً تعداد بیشتری از اظهارنامه‌های صحیح را برای سازمان امور مالیاتی به ارمغان می‌آورد.

با توجه به لزوم تغییر رویکرد نظام مالیاتی به سمت مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی و سایر پایه‌های مغفول مالیاتی، ضروری است که نسبت به‌مقوله مشاوره و تمهیدگری مالیاتی به اتخاذ موضع قانونی و انتخاب مقتضیات اجرایی توجه لازم صورت پذیرد. این گزارش سعی دارد با ملاحظه هم‌زمان «حقوق مؤدیان» و «حقوق دولت» و توجه به «اصول قابل‌قبول در طراحی نهادها و ساختارهای جدید»، به‌مقوله تنظیم گری نهاد «مشاوره و تمهیدگری مالیاتی» بپردازد.

با توجه به عدم وجود تجربه جدی در قانونگذاری و اجرای نظام مالیاتی بر مجموع درآمد و سایر پایه‌های مالیاتی جدید و نیز کم‌سابقه بودن مقوله مشاوره و تمهیدگری مالیاتی در حوزه مالیات بر مجموع درآمد در کشور، بدیهی است که تصورات اولیه یا بداهه در این حوزه برای تحلیلگران، مجریان، قانونگذاران و حتی کارشناسان اقتصادی راهگشا نخواهد بود. ازاین‌رو مناسب است که برای آشنایی با فضای کلی و قواعد حاکم بر چنین نهادهایی، بر تجربه یکی از کشورها متمرکز شویم.

ایالات متحده ‌آمریکا با توجه به «سابقه قابل‌توجه در اجرای نظام مالیات بر مجموع درآمد»، «تجربه مناسب در توجه به نهاد مشاوره و تمهیدگری مالیاتی» و نیز «عمق و شفافیت موجود در این عرصه»، ازجمله نمونه‌هایی است که زوایا و مؤلفه‌های متنوع و جامعی را برایمان روشن می‌سازد.

پس از تمرکز بر یک نمونه واقعی از نهاد مشاوره و تمهیدگری مالیاتی و اطلاع از روابط قابل تصور میان مؤدیان-تمهیدگران- سازمان امور مالیاتی، به بررسی و منضبط کردن ابعاد نظری موضوع پرداخته خواهد شد. بخش دوم گزارش به چارچوب نظری و احصای محورهای مورد نیاز در طراحی این نهاد پرداخته و با تمرکز بر مؤلفه‌های تأثیرگذار بر «حقوق مؤدیان»، «حقوق دولت»، «حقوق تمهیدگران» و «اصول قابل‌قبول در طراحی نهادها و ساختارهای جدید»، سعی دارد «زمینه‌های قانونی و اجرایی در دسترس» و «شرایط قانونی لازم» برای تأسیس نهاد مشاورت و تمهید‌گری مالیاتی ناظر به مالیات بر مجموع درآمد را مورد بررسی و پیشنهاد قرار دهد.

شایان ذکر است که چینش مطالب به شکل موجود در این گزارش و تقدم یک تجربه واقعی بر اصول و چارچوب‌های طراحی نهاد مشاوره و تمهیدگری مالیاتی به چند دلیل صورت گرفته است: یکی از مهم‌ترین دلایلی که بررسی تجربه و الگوی ایالات متحده را توجیه می‌کند، پیچیدگی ساختار مالیاتی این کشور است. درحالی‌که این پیچیدگی ممکن است در نگاه اول مانعی برای استفاده از تجربه این کشور به نظر برسد، اما با وجود همین پیچیدگی، شاهد شکل‌گیری و تقویت یکی از پیشرفته‌ترین و منسجم‌ترین نظام‌های مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی در دنیا هستیم. وجود نهادهای مشاوره‌ای و تمهید‌گری متنوع (آن‌طور که در ادامه گزارش خواهد آمد) نشان از اهتمام جدی نظام مالیاتی ایالات متحده به تسهیل فرایند تکمیل اظهارنامه برای تمامی اقشار جامعه دارد. چنین سازوکارهایی می‌تواند الهام‌بخش طراحی و تقویت نهادهای مشابه در ایران باشد، به‌ویژه در شرایطی که قرار است نظام مالیات بر مجموع درآمد در کشور پیاده‌سازی شود و فرایند تکمیل اظهارنامه برای بسیاری از افراد، پیچیدگی‌های جدیدی به همراه داشته باشد.

همچنین آغاز با یک نمونه عملی و واقعی، امکان درک بهتر مفاهیم پیچیده و انتزاعی را فراهم می‌کند. تجربه ایالات متحده‌ به‌عنوان یک سیستم پیشرفته، بستری ملموس برای تحلیل و فهم عمیق‌تر از چالش‌ها و فرصت‌ها ارائه می‌دهد. افزون بر این، تجربه‌های واقعی نشان‌دهنده چالش‌ها و موانع اجرایی هستند که ممکن است در طرح‌های نظری نادیده گرفته شوند. با بررسی این چالش‌ها، می‌توان در طراحی نظام پیشنهادی، راهکارهای عملی‌تر و قابل اجرا ارائه داد. از دیگر مزایای توجه ابتدایی به یک تجربه واقعی، آن است که ارائه یک نمونه واقعی می‌تواند زمینه‌ساز درک جایگاه و نیز بحث‌ها و گفتگوهای سازنده میان ذی‌نفعان مختلف بوده، مرور محورها و اصول لازم‌الرعایه در طراحی نظام مشاوره و تمهیدگری مالیاتی، با دقت و ریزبینی بیشتری صورت گرفته و ارزیابی دقیق‌تری از هزینه‌ها و منافع احتمالی نظام پیشنهادی را فراهم می‌کند. درنهایت آنکه شروع با یک تجربه واقعی می‌تواند جذابیت گزارش را افزایش داده و به انتقال مؤثرتر فضای موردنظر کمک ‌کند؛ با شروع از یک مثال عملی، حتی افرادی که تخصص کمتری در حوزه مالیات دارند، می‌توانند به درک بهتری از موضوع برسند. این امر به‌ویژه برای مخاطبان این گزارش که نیاز به درک سریع و جامع دارند، حائز اهمیت است.

در بخش نهایی گزارش نیز با توجه به ضرورت ارتقای عدالت مالیاتی، بهبود سطح تمکین مالیاتی و تسهیل فرایندهای مالیاتی مؤدیان پیشنهادهای  تقنینی ارائه خواهد شد. شایان ذکر است هرچند برخورداری از رویکرد تقنینی گزارش مانع از ورود به جزئیات اجرایی می‌شود، اما با توجه به تکمیل‌کنندگی دستورالعمل‌ها و آیین‌نامه‌های اجرایی نسبت به قوانین، اشاره‌ای به برخی قواعد و ملاحظات اجرایی در متن گزارش نیز خواهد شد.

2. درکی از یک نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی تجربه‌شده؛ مورد ایالات متحده آمریکا

در این بخش، ابتدا فضای پیش‌روی یک مؤدی برای استفاده از خدمات مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی در ایالات متحده به تصویر کشیده می‌شود. پس از آن برخی ابعاد نهادی و قانونی حاکم بر تعامل میان مؤدی و سازمان امور مالیاتی ایالات متحده امریکا(IRS) توضیح داده می‌شود؛ ابعادی که به‌نوعی زیربنای رویه تعامل مؤدیان و سازمان امور مالیاتی است.

2-1. مواجهه یک مؤدی نوعی با ساختار مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی

مؤدیان مالیات بر مجموع درآمد برای تکمیل اظهارنامه (فرم 1040 و سایر فرم‌های مورد نیاز) می‌توانند خود اقدام به تکمیل اظهارنامه کنند. شکل 1 بخش ماقبل نهایی اظهارنامه مالیات بر درآمد اشخاص در ایالات متحده را نشان می‌دهد. در این اظهارنامه، همان‌طور که مشخص است خود مؤدی ضمن تأیید اظهارات مندرج در اظهارنامه، تاریخ و امضای تکمیل اظهارنامه را قید می‌کند.

شکل 1. بخش تأیید و امضای اظهارنامه در نسخه 2019 فرم 1040   [1]

شایان ذکر است که هر فردی که انجام محاسبات و تکمیل یک اظهارنامه را برعهده می‌گیرد، باید واجد «شماره شناسایی تمهیدگری مالیاتی (PTIN)» باشد. این شناسه برای هر سال مالیاتی باید تجدید اعتبار شود. دلیل برخورداری و نیز تجدید اعتبار شناسه، تضمین به‌روز بودن مشخصات و تسهیل ارتباط‌گیری با تکمیل‌کنندگان اظهارنامه است. تعریف و دریافت PTIN نیازمند ثبت اطلاعاتی چون مشخصات هویتی، شغلی و اظهارنامه سال گذشته در سامانه مربوطه و پرداخت حدود 20 دلار- در سال  2024 میلادی- است. زمان صرف شده برای دریافت این شناسه در اولین‌بار، حدود 15 دقیقه است.

افزون بر امکان تکمیل و تأیید نهایی اظهارنامه توسط خود مؤدی، هر فردی که واجد PTIN باشد می‌تواند برای هر متقاضی، اقدام به تکمیل اظهارنامه مالیاتی کند. همان‌گونه که در بخش پایانی اظهارنامه مالیات بر درآمد اشخاص در شکل 2 مشخص است، این بخش نیازمند اعلام نام، مشخصات، شناسه PTIN و درنهایت ثبت تاریخ و امضای تکمیل‌کننده است.

حال فرض کنیم که یک مؤدی تصمیم داشته باشد خودش اقدام به تکمیل اظهارنامه نکند و از کمک دیگران برای این اقدام بهره‌مند شود. بنا بر اصل موجود در نظام مالیاتی آمریکا، یک مؤدی حق دارد از هر فردی‌ به‌عنوان همیار در انجام محاسبات مربوطه و تکمیل اظهارنامه استفاده کند. با وجود این، سازمان امور مالیاتی سعی کرده به‌نوعی، به تنظیم‌‌گری و طبقه‌بندی انواع مشاوران و تمهیدگران اظهارنامه مالیات بر درآمد اشخاص بپردازد.

طبق یک دسته‌بندی کلی انواع مختلف افرادی که به تکمیل اظهارنامه برای یک مؤدی می‌پردازند، به هفت نوع تقسیم می‌شوند: (1) وکیل، (2) حسابدار رسمی، (3) تمهیدگران ثبت‌شده، (4) کارشناس ارزیابی بیمه‌ای دارای مجوز، (5) عوامل برنامه بازنشستگی ثبت‌شده، (6) مشارکت‌کنندگان در برنامه آموزشی سالیانه و (7) سایر تمهیدگران.

6 نوع اول از مشاوران و تمهیدگران، به‌نحوی از انحا برخوردار از نوعی صلاحیت یا اعتبار مورد نظر سازمان امور مالیاتی هستند. دسته هفتم نیز شامل تمام تمهیدگرانی است که ذیل6 طبقه پیشین تعریف نمی‌شوند. در بخشنامه‌های اجرایی و فرایندهای تعریف‌شده قانونی،6 نوع نخست از تمهیدگران برخوردار از نوعی وجاهت بوده و طبیعتاً اختیاراتی در مقایسه با نوع هفتم دارند.

در جدول 1، تعریف، مشخصات و امتیازات شش طبقه پیش‌گفته ارائه شده است. همان‌طور که از ستون مربوط به اختیارات نمایندگی از جانب مؤدی در تعامل با سازمان برمی‌آید، این امتیاز به‌نوعی متناسب با میزان دانش و کیفیت خدمت نمایندگی از جانب مؤدی است. شایان ذکر است در سال 2019 میلادی سازمان امور مالیاتی تقریباً شصت هزار مورد تمهیدگر براساس برنامه AFSP را ثبت و در پایگاه خود قرار داده است [2].

جدول 1. سطوح تعریف‌شده برای تمهیدگران مالیاتی برحسبت طبقه‌بندی IRS؛ [3] و[4]

همان‌طور که اشاره شد، افزون بر 6 دسته فوق که امکان تمهید و تکمیل اظهارنامه را دارند، دسته دیگری نیز قابل تعریف است که هیچ‌گونه اختیاری‌ به‌عنوان نمایندگی/وکالت از مؤدیان ندارند. در این موارد، سازمان امور مالیاتی تأکید مضاعفی دارد که مؤدیان در صورت تکمیل اظهارنامه توسط این افراد، حتماً وجود نام و PTIN تکمیل‌کننده در اظهارنامه را کنترل کنند. برای این افراد تنها لازم است که PTIN تعریف و دریافت کرده و سپس به تکمیل اظهارنامه بپردازند.

اگر یک مؤدی تمایل داشته باشد که از خدمات مشاوره و تمهید‌گری افراد حرفه‌ای یا دارای نوعی وجاهت از نظر سازمان (6 دسته پیش‌گفته) استفاده کند، به‌راحتی می‌تواند با یک جستجوی ساده در سایت سازمان امور مالیاتی، این افراد را بر حسب موقعیت جغرافیایی و نوع مدرک، گواهینامه یا صلاحیت در اختیار داشته باشد. شکل 3 نتیجه جستجوی سامانه در یک محدوده جغرافیایی نمونه با قید نوع مدرک یا صلاحیت و نیز شیوه ارتباط‌گیری با اوست.

 شکل 3. فهرست قابل جستجو برای یافتن تمهیدگران صاحب وجاهت یا صلاحیت حرفه ای   [5]

هرچند تعداد قابل‌توجهی از اظهارنامه‌ها توسط گروه‌های 6 ‌گانه فوق تمهید و تکمیل می‌شود، اما در حال حاضر بیش از نیمی از اظهارنامه‌ها توسط دسته هفتم تکمیل می‌شود. جدول 2 به‌خوبی بیانگر این نسبت است. از میان 6 دسته فوق نیز حسابداران رسمی و سپس تمهیدگران ثبت شده بیشتری میزان تکمیل اظهارنامه را به‌خود اختصاص داده‌اند.

طبیعتاً بهره‌گیری از مشاوران و تمهیدگران برای ارائه راهنمایی، انجام محاسبات و تکمیل اظهارنامه در قبال پرداخت حق‌الزحمه به تمهیدگران انتخاب‌شده توسط مؤدی صورت می‌گیرد. بر این اساس بسیار محتمل است که با مؤدیانی مواجه شویم که به‌رغم نیاز به مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، به دلیل عدم تمکن مالی کافی یا دلایل مشابه نمی‌توانند از تمهیدگران فوق استفاده کنند. در نظام مالیاتی آمریکا برنامه‌ها و امکاناتی برای برخی مؤدیان وجود دارد که تا حدی تضمین‌گر عدالت از این منظر برای چنین مؤدیانی است. در دو قسمت آتی این برنامه‌ها و امکانات معرفی شده‌اند.

جدول 2. شیوه تکمیل فرم 104 اظهارنامه در امریکا بر حسب انواع تمهیدگری   [2]

2-۱-1. حمایت‌های تمهید‌گری از مؤدیان خاص: برنامه‌های VITA و TCE در ایالات متحده

سازمان امور مالیاتی از دو برنامه با عناوین «(دستیار داوطلب مالیات بر درآمدVITA)» و «(مشاوره مالیاتی سالمندانTCE)» برخوردار است که طبق آن برخی مؤسسات به‌طور رایگان به تکمیل اظهارنامه برای مؤدیان هدف می‌پردازند. مخاطبان این برنامه‌ها در سال 2024 میلادی، (1) افراد برخوردار از درآمد 64000 دلار و کمتر از آن، (2) افراد ناتوان و معلول، (3) مؤدیان با توانایی اندک در مکالمه و درک زبان انگلیسی و (4) سالمندان هستند.

سازمان امور مالیاتی ایالات متحده برای توسعه این دو برنامه، که به‌ترتیب از سال‌های 1969 و 1978 آغاز شده‌اند، با طیف گسترده‌ای از نهادها و مؤسسات شامل مراکز غیرانتفاعی، مراکز اجتماعات محلی و سرای محلات یا با موقعیت‌هایی چون کتابخانه‌ها، دانشگاه‌ها و مدارس همکاری می‌کند. سازمان امور مالیاتی، وظیفه آموزش قانون مالیات، ارائه گواهینامه و نظارت بر تمهید دقیق اظهارنامه توسط این مراکز را برعهده دارد.

هرچند تکیه این مؤسسات و مراکز بر همکاری‌های اجتماعی و پیوندهای متنوع هویتی است، اما از کمک‌های سازمان امور مالیاتی و برنامه حمایت (گرنت) کنگره هم بهره می‌برند. غالب افراد خدمات‌دهنده در این مراکز نیز بازنشستگانی هستند که با این مراکز همکاری می‌کنند و از حمایت (گرنت) های سازمان امور مالیاتی برخوردار می‌شوند [5]. شایان ذکر است که فرایندها و شرایط درخواست افراد یا مراکز برای ارائه این خدمات تا جزئیات فراوان تعیین شده و شفافیت قابل‌توجهی در این زمینه وجود دارد. برای نمونه افراد متقاضی به همکاری در راستای ارائه خدمات می‌توانند در قالب‌هایی چون مترجم (برای افرادی که توانایی گفتاری و فهم انگلیسی ندارند)، هماهنگ‌کننده، تکمیل‌کننده اظهارنامه یا متخصص رایانه به ایفای نقش بپردازند.

مشابه فرایند یافتن تمهیدگران از 6 دسته پیش‌گفته، در اینجا نیز مؤدیانی که تمایل به استفاده از خدمات رایگان تمهید اظهارنامه براساس این برنامه‌ها را دارند، کافی است با جستجوی نزدیک‌ترین این مراکز در فهرست قابل جستجو در سایت سازمان امور مالیاتی راهنمایی‌های لازم را دریافت کنند.

۲-1-2. حمایت‌های وکالتی از مؤدیان خاص: کلینیک مؤدیان خاص

یکی از مؤلفه‌های مهم در نظام مالیاتی و حقوقی امریکا، به رسمیت شناخته شدن حق برخورداری از نماینده (وکیل) برای مؤدیان است. در نظام مالیاتی آمریکا اگر مؤدیان تمکن مالی لازم برای استفاده از فردی‌ به‌عنوان نماینده را ندارند، از حق بهره‌گیری از کمک «کلینیک مؤدیان کم‌درآمد» برخوردارند [5]. این کلینیک‌ها معمولاً برای رفع دعاوی و اختلافات میان مؤدیان و سازمان امور مالیاتی به کار می‌آیند. براساس معیارهای تعریف‌شده توسط سازمان امور مالیاتی، افراد و خانوارهای با مشخصات زیر امکان بهره‌گیری از خدمات نمایندگی این کلینیک‌ها را دارند (جدول 3)؛ به بیان دقیق‌تر، افرادی که درآمدشان از 250 درصد خط فقر کمتر است، واجد این شرایط هستند[6].

 توضیح: این اطلاعات براساس مشخصات تعریف شده در سال 2020 میلادی است.

در سال 2018 میلادی، این کلینیک‌ها، نمایندگی 19513 مؤدی در مواجهه با سازمان امور مالیاتی را برعهده داشتند. این نیابت‌ها موجب اطمینان مؤدیان از دریافت مجموعاً مبلغ 4.7 میلیون دلار‌ به‌عنوان استرداد مالیاتی شد. شایان ذکر است که در سال‌های 2018 و 2024 میلادی، به‌ترتیب تعداد 134و  137 کلینیک در گستره کشور ‌آمریکا مشغول به فعالیت بوده است. در سال 2019 مجموعاً مبلغ 11.7 میلیون دلار نیز‌ به‌عنوان حمایت از این کلینیک‌ها در نظر گرفته شد [1].

۲-۲. برخی ملاحظات نهادی و قانونی مشاوره و تمهیدگری مالیاتی

در ایالات متحده آمریکا، سهم پرداختی‌های افراد بابت تأمین اجتماعی معادل 25 درصد و نیز سهم مالیات بر درآمد اشخاص 41 درصد کل مالیات در سال 2018 میلادی را شامل شده است [8]. این سهم برای سال 2022 میلادی‌ به‌ترتیب معادل 22 درصد و 45 درصد از کل درآمد مالیاتی در ایالات متحده بوده است. اگر این دو نوع پرداختی توسط اشخاص حقیقی را تجمیع کرده و ذیل عنوان کلی نظام مالیات بر درآمد اشخاص در نظر بگیریم - که البته منطقاً چنین تجمیعی معنادار است و عملاً در اظهارنامه مالیات بر درآمد پرداختی‌های مربوط به تأمین اجتماعی نیز در نظر گرفته می‌شود- بیش از 65 درصد از حجم درآمد مالیاتی در این کشور مربوط به مالیات بر درآمد اشخاص است. با توجه به اتکای‌ قابل‌توجه درآمد مالیاتی در ایالات متحده به مالیات بر درآمد اشخاص، طبیعی است که از نظر قوانین، اسناد دولتی و دستورالعمل‌های اجرایی زمینه‌هایی برای حمایت و تنظیم‌‌گری مقوله مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی فراهم آمده باشد.

در ادامه به دو موضوع با اهمیت از منظر نهادی و قانونی پرداخته می‌شود؛ نخست اینکه پشتوانه نهادی مؤدیان برای بهره‌گیری از خدمات با کیفیت تمهید‌گری چیست؟ ثانیاً از نظر قانونی، الزامی به استفاده از تمهیدگران واجد صلاحیت از نظر سازمان امور مالیاتی برای مؤدیان آمریکایی وجود دارد یا خیر؟ در این بررسی‌ها، به تناوب به سه رکن اصلی قانونی مرتبط با مقوله مشاوره و تمهیدگری مالیاتی در ایالات متحده، یعنی«قانون مالیات»، «منشور حقوق مؤدیان» و «بخشنامه‌های وزارت خزانه‌داری» ازجمله بخشنامه‌های 230 و 239 آن وزارتخانه، نیز اشاراتی صورت می‌گیرد.

2-2-1. منشور حقوق مؤدیان؛ مبنایی برای بهره‌گیری مؤدیان از خدمات مشاوره و تمهیدگری

منشور حقوق مؤدیان، سندی است که به حمایت از مؤدیان در تعامل‌شان با سازمان امور مالیاتی می‌پردازد. بدیهی است که هدف چنین منشوری کاستن از کیفیت حسابرسی اظهارنامه‌ها یا کاهش جریمه‌های تعیین شده در قانون نبوده، بلکه بیشتر ناظر به نامحدود بودن اختیارات کارکنان و مسئولان سازمان امور مالیاتی است. مراجعه به شرایط تصویب اولین نسخه این منشور در سال 1988 میلادی، تصور بهتری از هدف آن ارائه می‌کند: یکی از نمایندگان مجلس سنا در این‌باره اعلام داشته بود: «در سال‌های اخیر کنگره‌ به‌عنوان بخشی از تلاش خود در راستای کاهش کسری بودجه، مداوماً قدرت سازمان امور مالیاتی را افزایش داده است. این سازمان ... قدرت اعمال مجازات اضافی را دریافت کرده است ... . اما داستان‌های دهشتناک پدیدار شده در این موضوع، اخیراً برخی از اعضای کنگره را بر آن داشته تا پیگیر آنچه سند/ منشور حقوق مؤدیان خوانده می‌شود، شوند. این سند شامل بیش از 20 بخش است که همه ‌آنها در پی وارد کردن مناسبات و حمایت‌هایی از حقوق افراد در برابر فرایندهای مالیات‌ستانی است ... . سازمان امور مالیاتی باید موظف باشد که مؤدی را از حقوق خویش، پیش از هرگونه اقدام مالیاتی مطلع سازد [9] ».

قانون 1988 موجب ایجاد دفتر آمبودزمان مؤدیان شد و در سال 1996 این مسئولیت به دفتر حمایت از مؤدیان یا سرویس حمایت از مؤدیان سپرده شد. این دفتر به مؤدیان برای حل مشکلات‌شان کمک کرده و عملاً نهادی مستقل بوده،‌ به‌عنوان «صدای مؤدیان» عمل کرده و به‌طور مستقیم (بدون اعمال نظر سازمان امور مالیاتی یا وزارت خزانه‌داری) گزارش‌های خود را به کنگره ارسال می‌کند.

براساس نسخه کنونی منشور (در سال 2025 میلادی)، مؤدیان واجد 10 حق هستند؛ دفتر حمایت از مؤدیان، پنج حق از این حقوق را به‌نوعی مرتبط با مقوله مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی عنوان کرده و براساس ‌آنها یکی از محورهای گزارش سال 2019 خود به کنگره را تنظیم کرده است [2].

(1) «حق مطلع بودن»: مالیات‌دهندگان حق دارند بدانند برای برآوردن الزامات قانون مالیات چه کاری انجام دهند. ‌آنها حق دارند از توضیحات روشنی درباره قوانین و فرایندهای سازمان امور مالیاتی برخوردار باشند.

(2) «حق عدم پرداخت مالیات اضافی»: مؤدیان صرفاً باید میزان مالیات قانونی -که شامل جریمه‌های مالیاتی نیز می‌شود- را پرداخت کنند.

(3) «حق محرمانگی»: مؤدیان حق دارند انتظار داشته باشند که هرگونه اطلاعاتی که برای سازمان امور مالیاتی تدارک می‌بینند افشا نشود، مگر با اجازه مؤدیان یا به حکم قانون. همچنین مؤدیان انتظار دارند که اقدام مقتضی در صورت بهره‌برداری نادرست یا افشای اطلاعات اظهارنامه‌شان توسط کارمندان سازمان، تمهیدگران مالیاتی و سایر افراد صورت گیرد.

(4) «حق برخورداری از نماینده قانونی»: مؤدیان حق برخورداری از یک نماینده به انتخاب خودشان در تعامل با سازمان امور مالیاتی را دارند. همچنین در صورت عدم استطاعت برای اخذ نماینده، مؤدیان حق بهره‌گیری از کمک کلینیک مؤدیان کم‌درآمد را دارند.

(5) «حق برخورداری از یک نظام مالیاتی عادلانه و منصفانه»: مؤدیان حق دارند از نظام مالیاتی انتظار داشته باشند تا شرایطی را که ممکن است بر تعهدات، توانایی پرداخت و ارائه به هنگام اطلاعات تأثیر گذارد را در نظر گیرد. همچنین اگر مؤدیان با مشکلات مالی مواجه باشند یا سازمان امور مالیاتی مسائل مالیاتی را به‌درستی حل نکند، حق دارند که از سرویس حمایت از مؤدیان بهره‌مند باشند.

شایان ذکر است که مشابه آنچه در ایالات متحده‌ به‌عنوان منشور حقوق مؤدیان وجود دارد، در برخی کشورها نیز دیده‌ می‌شود [11]؛ اما از نظر ملاک عمل بودن، جامعیت و سابقه تاریخی، نمونه ایالات متحده ازجمله موارد‌ قابل‌توجه در این موضوع است.

۲-2-2. مقررات قانونی و الزامات مجوزدهی برای تمهید‌گری مالیاتی در آمریکا

یکی از موضع‌گیری‌های اساسی در طراحی و تنظیم‌‌گری نظام مشاوره و تمهید‌گری اظهارنامه مالیاتی آن است که ایفای نقش تمهید‌گری محدود به افراد برخوردار از مجوزهای رسمی- همچون مجوز سازمان امور مالیاتی- باشد یا اینکه مؤدیان حق بهره‌گیری از کمک‌های تکمیل‌کنندگی هر فردی برای تنظیم اظهارنامه را داشته باشند؟

پاسخ نهایی به این پرسش به قدرت توجیه و اقناع‌‌گری دو دلیل مهم در این موضوع برمی‌گردد: دو دلیلی که در دوسوی این موضع‌گیری وجود دارد؛ از طرفی دولت یا سازمان امور مالیاتی حق دارد که اظهارنامه‌های صحیح دریافت دارد. دلیل وجودی تمهیدگری،کمک به مؤدی برای تکمیل‌‌گری صحیح اظهارنامه‌هاست. ازاین‌رو این تمایل وجود دارد که سازمان امور مالیاتی، شرایطی برای تمهیدگران در نظر گیرد و به اعطای مجوز تمهید‌گری یا اعطای گواهینامه‌هایی مبنی‌بر وجود صلاحیت اقدام کند. در مقابل مبتنی بر حق مؤدیان برای بهره‌مندی از خدمات مناسب مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، تمهیدگران انتخابی مؤدیان نباید محدود به افراد خاصی باشند؛ وجود محدودیت به معنای تحمیل هزینه به مؤدیان است؛ محدودیت یا انحصار در کسب‌و‌کار مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی موجب افزایش حق‌الزحمه تمهیدگران شده و درنهایت می‌تواند منجر به کاهش تمکین مالیاتی شود.

سویه کلی استدلال‌های حاکم در فضای قانونی و اجرایی تمهید‌گری مالیاتی در ایالات متحده نیز همین دلایل است. تا قبل از سال 2011 میلادی هر فرد قانوناً امکان وارد شدن به کسب‌وکار تمهیدگری را داشته و مؤدیان از حق بهره‌گیری از کمک هر فردی برای تکمیل اظهارنامه برخوردار و این تمهیدگران نیازی به اخذ پروانه یا مجوز تمهید‌گری نداشتند.

پس از سال 2011 میلادی مقرر شد که اگر تمهیدگر از انواع قید شده در بخشنامه 230 وزارت خزانه‌داری نباشد باید‌ به‌عنوان یک تمهیدگر ثبت شده در سامانه سازمان امور مالیاتی ثبت‌نام کند؛ این تمهیدگران باید آزمون صلاحیت خاصی را گذرانده یا استانداردهای مورد نظر سازمان را احراز کرده یا در دوره‌های پیوسته آموزشی شرکت کنند [4].   اعطای شناسه  PTIN نیز منحصراً به انواع مشخصی از تمهیدگران ازجمله تمهیدگران ثبت نامه شده و دارای مجوز تمهید‌گری صورت می‌گرفت.

در سال 2013 میلادی مشروعیت اعمال این مقررات توسط دادگاه زیر سؤال رفت؛ استدلال اصلی دادگاه هم این بود که کنگره به سازمان امور مالیاتی، حق اعطای مجوز به تمهیدگران مالیاتی را نداده و سازمان از جانب خویش حق تصویب و اعمال چنین مقرراتی را ندارد. ازاین‌رو پس از این تاریخ، دامنه افراد مجاز به تکمیل اظهارنامه برای مؤدیان گسترده شد و سازمان امور مالیاتی نیز اجرای برنامه‌های سازگار با حکم دادگاه- همچون برنامه داوطلبانه AFSP از سال 2014 میلادی- را با جدیت دنبال کرد.

به لحاظ تشکیلاتی، (دفتر تمهیدگری اظهارنامه مالیاتیRPO) مجری و ناظر صدور شناسه PTIN، برنامه‌های آموزشی مربوط به ثبت‌نام‌کنندگان در دوره‌های آموزشی مربوطه و نیز برنامه AFSP است. همان‌طور که اشاره شد، برنامه داوطلبانه AFSP از نظر تضمین مشخصات کیفی تمهیدگری، از پایین‌ترین سطح برخوردار است و حداکثر رواداری نسبت به مشارکت‌‌کنندگان در این برنامه برای اخذ PTIN اعمال می‌شود؛ جالب آنکه ترجیح دفتر تمهیدگری اظهارنامه مالیاتی در اجرای برنامه AFSP آن است که اجرای دوره مبتنی بر برگزاری و گذراندن آزمون نباشد. چراکه به اعتقاد این دفتر تنفیذ چنین شروطی‌ به‌عنوان مانعی در اجرای این برنامه‌ها بوده و عملاً مشارکت در پیوستن به این برنامه را کاهش می دهد [2].

به‌رغم همراهی حداکثری دفتر تمهید‌گری اظهارنامه مالیاتی با مؤدیان و شرکت‌کنندگان در برنامه داوطلبانه AFSP، برخی از نهادهای ذی‌ربط یا صاحب‌نظران بر این باورند که ضمن به رسمیت شناختن حق مؤدیان در بهره‌برداری از خدمات رایگان یا ارزان تمهیدگری، باید به دنبال افزایش کیفیت خروجی برنامه‌های آموزشی داوطلبانه تمهید‌گری و حتی اعمال شرایط الزامی حداقلی برای تمهید‌گری رفت. سرویس حمایت از مؤدیان (TAS) – که توضیحی از جایگاه آن در بخش 1-2-2 ارائه شد- بر این باور است که می‌توان این مشکلات را با افزایش انگیزه‌های مشارکت، همچون حمایت در دسترسی افراد از برنامه‌های کاربردی برخط رفع کرد [2]. جالب آنکه پیشنهاد مشخص قانونگذارانه این دفتر به مجلس، اعطای مجوز برای اعمال و تصویب استاندارد حداقلی برای همه تمهیدگران اظهارنامه مالیاتی به سازمان امور مالیاتی ایالات متحده است [2]. با توجه به همین مشکلات است که از نظر برخی محققان نیز «کنگره به هر طریقی که ممکن است باید ابزارهایی در اختیار وزارت خزانه‌داری و سازمان امور مالیاتی قرار دهد تا چنین تمهیدگرانی [که به نادرستی به تکمیل اظهارنامه می‌پردازند] از نظام [تمهیدگری] حذف شوند [12] ».

بازرس خزانه‌داری در امور مالیاتی یکی دیگر از مقامات ذی‌ربطی است که موافق نظارت عمومی بیشتر بر تمهیدگران است. در گزارشی که توسط این مقام در سال 2018 میلادی منتشر شده بود، اعلام شد ازآنجاکه تلاش سازمان امور مالیاتی در تنظیم‌گری تمهیدگران مالیاتی با شکست قانونی مواجه شده است، تمهیدگران اظهارنامه مالیاتی فاقد قواعد تنظیم‌گرانه بوده و اساساً این افراد بدون هرگونه آموزش یا دانشی امکان تدوین اظهارنامه را دارند. براساس این گزارش شواهد گسترده‌ای وجود دارد که در برخی از ‌آنها مؤدیان غیرمقصر طعمه برخی تمهیدگران قرار گرفته‌اند [13].

در این بین باید به یک نکته مهم دقت داشت؛ به‌رغم نبود قدرت قانونی در الزام تمهیدگران به اخذ مجوز، سازمان امور مالیاتی تا حدودی استفاده از تمهیدگران را به نحوی ترتیب داده است تا فارغ از پرداخت حق‌الزحمه، تمایل به استفاده از افرادی چون وکلا، حسابداران رسمی و عوامل ثبت شده در مقایسه با افراد شرکت‌کننده در برنامه داوطلبانه AFSP یا افرادی که در هیچ از 6 دسته پیش‌گفته نمی‌گنجند، بیشتر شود؛ وکلا، حسابداران رسمی و تمهیدگران ثبت شده حق نمایندگی از مؤدی در فرایند تأیید اظهارنامه، حسابرسی اظهارنامه و رسیدگی به اختلاف مالیاتی را دارند؛ بنابراین سازمان امور مالیاتی با ممکن کردن ایفای نقش نمایندگی از جانب مؤدی در تعامل با سازمان، آن هم منحصر به موارد ثبت شده و ذی‌صلاح از نظر خویش، دست به‌نوعی تنظیم‌‌گری زده است.

شایان ذکر است که برای رعایت حقوق مؤدیان و تسهیل وکالت از جانب مؤدی، استثنائاتی در بخشنامه 239 وزارت خزانه‌داری برای نیابت از مؤدی در تعامل با سازمان پیش‌بینی شده است [1] که دو مورد مهم آن به این شرح هستند:

(1) هر فرد می‌تواند نمایندگی اعضای خانواده خویش را در تعامل با سازمان برعهده گیرد؛

(2) کارمند تمام‌وقت یک کارفرما که طبق قرارداد مشخصی به استخدام کارفرما درآمده، می‌تواند پیگیری همه امور مالیاتی- شامل وکالت از کارفرما در تعاملات با سازمان امور مالیاتی- را برعهده گیرد. بدیهی است که این مورد اخیر معمولاً شامل حال افرادی می‌شود که به دلایل متعدد ازجمله حضور در دهک‌های بالای درآمدی، استخدام یک فرد تمام وقت برای پیگیری امور مالی یا مالیاتی برایش توجیه دارد و چه بسا عقد یک قرارداد تمهید‌گری مجزا برای تکمیل اظهارنامه این فرد منطقی به نظر نمی‌رسد.

نکته نهایی در بررسی سازوکارها و بسترهای نهادی و قانونی مربوط به تمهید‌گری مالیاتی آن است که اساساً مسئولیتی در قبال مشکلات نرم‌افزارهای تمهیدگری مالیاتی برعهده سازمان امور مالیاتی ایالات متحده آمریکا نبوده و تقریباً ابزار تنظیم‌گرانه‌ای برای ارزیابی، اعطای مجوز، رتبه‌بندی و پیگیری شکایات احتمالی مؤدیان از این برنامه‌ها مورد نظر قرار نگرفته است [12].

۳. محورهای مورد توجه در تنظیم‌‌گری نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی و اصول حاکم بر آنها

بازیکنان اصلی که سیاستگذاری و قانونگذاری در عرصه مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی ناظر به ایشان صورت می‌گیرد عبارت‌اند از: (1) مؤدیان، (2) دولت یا سازمان امور مالیاتی به نمایندگی از دولت و (3) مشاوران و تمهیدگران مالیاتی. طراحی نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی نیازمند توجه به حقوق و تکالیف این سه دسته در این موضوع است؛ توجه به حقوق و تکالیف بازیکنان اصلی، چارچوب و برنامه کلی روابط میان ‌آنها را ترسیم می‌کند. افزون بر توجه به ساختار کلی در طراحی یک نظام تعاملی، نیاز است که رفتارهای بازیکنان و فرایندهای اجرایی نیز مورد توجه قرار گیرد و قواعدی جزئی برای تضمین پایداری سازوکارهای پیشنهادی ارائه شود. توجه به این قواعد و راهکارهای جزئی‌تر را می‌توان وجه تنظیم‌گری و انگیزشی طراحی نظام تعاملی میان بازیکنان تعریف کرد.

در این بخش، محورهای مهمی که باید در طراحی نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، مورد توجه سیاستگذاران و قانونگذاران قرار گیرد احصا و اصول حاکم بر هریک از ‌آنها پیشنهاد شده است. با توجه به اینکه معیار حاکم در تعاملات میان مؤدی، دولت و تمهیدگران، حقوق و تکالیف هریک از ایشان نسبت به یکدیگر است، این اصول و قواعد از همین منظر تدوین و ارائه شده است. قواعد تنظیم‌گرانه و انگیزشی برای افرایش پایداری این تعاملات نیز ذیل همین اصول مطرح شده است. در برخی محورها در راستای تأیید اصول پیشنهادی، به برخی مبانی نظری، اصول کلی لازم‌الرعایه در ایجاد نهادها و ساختارهای جدید، تجربیات جهانی و رویکرد اصلاحی سایر نظام‌های مالیاتی نیز اشاره‌هایی صورت گرفته است. یکی از رویکردهای حاکم در فرایند تصویب قوانین جدید، بهره‌برداری حداکثری از ساختارهای قانونی و اجرایی موجود است؛ ساختارهایی که با اهداف اصلاحی سازگاری داشته و در فرایند تصویب قانون و تقویت پذیرش آن مورد استناد قرار گیرد. ازاین‌رو به فراخور محورهای مطرح شده، پشتوانه‌ها یا مؤیدات موجود در نظام حقوقی و اجرایی کشور نیز مورد اشاره قرار گرفته است.

پیش از پرداختن به این محورها و اصول، لازم است نسبت به «محدوده» و «محدودیت» این گزارش جلب‌توجه صورت می‌گیرد. نخست آنکه این محورها، ناظر به مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی بوده و چه‌بسا در سایر انواع مالیات‌ها، همچون مالیات بر ثروت یا مالیات بر ارزش‌افزوده، نیازمند توجه به محورها و اصول متفاوت یا تکمیلی دیگری خواهیم بود. به بیان دیگر محدوده این گزارش در گستره مالیات بر درآمد اشخاص است؛ ازاین‌رو می‌تواند در بررسی‌های آتی برای سایر انواع مالیات‌ها، الهام‌بخش باشد. ثانیاً این محورها، مهم‌ترین مؤلفه‌هایی است که در سطح سیاستگذاری و قانونگذاری پیشنهاد می‌شود و طبیعتاً مبتنی بر یک تقسیم‌بندی منطقی و جامع نیست؛ به دیگر سخن، رویکرد مورد استفاده غالباً استقرایی و به‌نوعی بر یک تجربه واقعی و البته تقسیم‌بندی و احصای بازیکنان این حوزه مبتنی بوده و در مجموع به‌واسطه این مشخصات، ادعای جامعیت نمی‌توان داشت.

3-1. محور نخست: بهره‌گیری از مشاوران و تمهیدگران در تکمیل اظهارنامه

مؤدیان، مهم‌ترین بخش هر طرح‌ریزی نسبت به نظام مالیاتی هستند؛ وجود دولت و به‌تبع سازمان امور مالیاتی و نیز اهداف تعریف شده، متأثر از شهروندان و مؤدیان مالیاتی است. همچنین مؤدیان مالیاتی، مهم‌ترین نقش را در تدارک منابع مالی برای مصارف بخش عمومی و کاهش فاصله اقتصادی میان آحاد جامعه را برعهده دارند. ازاین‌رو مقوله مشاوره و تمهید‌گری‌ به‌عنوان واسطی میان مؤدی و دولت، محل توجه قرار می‌گیرد.

یکی از مهم‌ترین محورهای مورد توجه در فرایند تکمیل اظهارنامه از منظر مؤدیان، موضع‌گیری قانون و سازوکارهای اجرایی نسبت به امکان، عدم الزام و شیوه استفاده از مشاور و تمهیدگر مالیاتی توسط مؤدی است. همان‌طور که در جدول 4 تبیین شده، از منظر جایگاهی که مؤدی از آن برخوردار است و نیز حقوق مؤدی، می‌توان از اصولی چون لزوم آسان بودن تکمیل اظهارنامه توسط مؤدی و نیز آزادی مؤدی در انتخاب از میان انواع متنوع تمهیدگران یاد کرد؛ یک مؤدی باسواد که اطلاعی از کلیات قوانین مالیاتی داشته و قابلیت درک شیوه تکمیل اظهارنامه را دارد، نباید متحمل هزینه‌ای برای تکمیل اظهارنامه شود؛ ازاین‌رو است که اصل «لزوم آسان بودن تکمیل اظهارنامه توسط مؤدی» در اینجا مورد تأکید است. همچنین باید اختیار کامل در انتخاب از میان انواع متنوع شیوه‌های بهره‌گیری از خدمات تمهید‌گری داشته باشد؛ این بدان معناست که قانون گستره قابل‌توجهی از تمهیدگران را پیش‌روی مؤدیان قرار داده و انتخاب‌های او را محدود نکند.

ممکن است از جانب مخالفان اصل «آزادی مؤدی در انتخاب از میان انواع متنوع تمهیدگران» این استدلال ارائه شود که با توجه به امکان تکمیل نادرست اظهارنامه‌ها توسط تمهیدگران غیرآگاه و بی‌تجربه، انواع تمهیدگرانی که حق تکمیل اظهارنامه از جانب مؤدیان را دارا هستند، باید محدود و البته صاحب صلاحیت‌های تخصصی مربوطه باشند. هرچند این خواسته معقول به نظر می‌رسد و در ادامه به این جنبه نیز اشاره خواهد شد، اما اگر از منظر حقوق مؤدی به این موضوع نگریسته شود، سازمان امور مالیاتی باید معیار خود برای مقایسه و ارزیابی سناریوهای مختلف در این موضوع را مورد توجه قرار دهند؛ ما می‌پذیریم که در وهله نخست خود مؤدیان حق تکمیل اظهارنامه مالیات بر درآمد خویش را دارند. حال فرض کنید همه مؤدیان از این حق استفاده کنند و فرضاً با بیست میلیون اظهارنامه مواجه باشیم که توسط خود مؤدیان (بیست میلیون نفر) تکمیل شده است. نکته اصلی آن است که این وضعیت باید مبنای سازمان امور مالیاتی برای تحلیل و مقایسه سناریوهای ممکن قرار گیرد؛ وضعیتی که احتمال ارائه حداکثری اظهارنامه‌های نادرست به سازمان امور مالیاتی در آن وجود دارد. حال که تحقق حقوق مؤدیان می‌تواند منجر به چنین وضعیتی شود، تعریف افراد مجاز به تمهید‌گری باید با توجه به حفظ این حق مؤدیان باشد؛ بنابراین بروز هر وضعیتی از نظر تسلیم اظهارنامه‌های صحیح که بهتر از این وضعیت معیار باشد برای قانونگذاران و سازمان امور مالیاتی بهبود تلقی می‌شود.

هرچند تسهیل و آزادی مؤدیان در انتخاب از میان انواع تمهیدگران، مستظهر به حقوق ایشان است، سازگار با حقوق دولت و نیز حقوق تمهیدگران – به‌عنوان بخشی از جامعه- نیز است؛ دولت حق دارد که اظهارنامه‌های تکمیل‌شده صحیح را دریافت کند. انتظار بر آن است که تقویت سهولت و آزادی بیشتر در انتخاب از میان انواع تمهیدگران، موجب  کاهش هزینه‌های تمکین و تسلیم اظهارنامه‌های صحیح  بیشتر خواهد بود. احترام به اصل سهولت و آزادی مؤدیان و نیز اصل برخورداری دولت از اظهارنامه‌های تکمیل شده صحیح، نیازمند به رسمیت شمردن حق تمهیدگران برای تسهیل کسب‌وکارشان است؛ ارائه خدمات مشاوره و تمهید‌گری به‌مثابه یک فعالیت اقتصادی نباید با شرایطی همچون وجود مانع برای ورود به بازار تمهید‌گری یا فرایندهای طولانی‌مدت اخذ مجوزها شکل گیرد. اصل تسهیل کسب‌وکار مشاوره و تمهید‌گری هنگامی اهمیت بیشتری می‌باید که قرار بر شکل‌گیری این بازار برای اولین‌بار در کشوری چون ایران است.

در کنار اصل تسهیل کسب‌وکار تمهیدگری، باید به صلاحیت‌های تمهیدگران و تخصص ایشان نیز توجه کرد. هرچند پیشنهاد بر آن است که اولویت با اصل اخذ آسان مجوز تمهید‌گری برای همه افراد متقاضی تمهید‌گری است، اما باید سازوکارهایی برای تشویق تمهیدگران واجد صلاحیت‌های بالاتر نیز در نظر گرفته شود؛ اگر قرار بر استفاده از مجوزهای حداقلی برای انجام تمهید‌گری است، یکی از راهکارها، برقراری ارتباط میان «زمان اعتبار مجوز تمهیدگری» با «صلاحیت‌های حرفه‌ای تمهیدگران» است؛‌ برای مثال، سازمان امور مالیاتی، قید زمانی بر امکان تمهید‌گری افرادی چون وکلای رسمی یا حسابداران رسمی را قرار ندهد، اما افرادی که برخوردار از سطوح حداقلی از کیفیت حرفه‌ای در این موضوع هستند، ملزم به تجدید آموزش‌ها بوده و اعتبار مجوز تمهیدگری‌شان زمان‌دار باشد؛ پیشنهاد می‌شود که در این موارد، الزامی نسبت به برگزاری آزمون لحاظ نشود، اما سازمان امور مالیاتی نسبت به «در معرض آموزش قرار گرفتن متقاضیان» مطمئن شود.

مالیات‌ستانی، امری است که با اجازه افراد جامعه و در قالب قانون‌ به‌عنوان وظیفه مدنی ایشان تعریف می‌شود؛ احترام به حق مؤدیان به معنای آن است که اگر یک مؤدی تمایل به تکمیل اظهارنامه داشته باشد، این امکان برایش فراهم شود؛ پیچیدگی قوانین و نیز عدم آشنایی با شیوه تکمیل اظهارنامه ازجمله عواملی است که به‌نوعی متباین با اصل احترام به مؤدی و تسهیل تکمیل اظهارنامه توسط اوست. بنابراین ارائه خدمات آموزشی رایگان از جانب دولت برای مؤدیان نسبت به آشنایی با مواد مهم قانونی و به‌طور ویژه شیوه تکمیل صحیح اظهارنامه اصل مهمی است که باید در قانون مورد تصریح قرار گیرد. شایان ذکر است که وجود ارتباطات مجازی و آموزش الکترونیکی، تحقق ایده آموزش رایگان و در دسترس همگان را به‌سادگی میسر کرده و عملاً دولت یا سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند نسبت به هزینه‌بر بودن اجرای این اصل معترض باشند؛ انجام هزینه‌های اندک آموزش مجازی و رایگان، فواید بسیاری برای دولت خواهد داشت، چراکه اجرایی شدن این آموزش‌ها به‌واسطه افزایش صحت تکمیل اظهارنامه‌ها، منافع بیشتری عاید دولت خواهد کرد.

ازطرف‌دیگر پذیرش حقوق یادشده برای مؤدیان و تمهیدگران، تعریف تکالیفی برای دولت خواهد بود؛ با توجه به اینکه اجازه حداکثری برای انتخاب از میان انواع تمهیدگران، می‌تواند‌ به‌عنوان اصل خدشه‌ناپذیر در این موضوع تلقی شود، دولت مکلف است ضمن به رسمیت شمردن انواع مختلف تمهیدگران، برای افراد مورد نیاز به اخذ مجوز تمهید‌گری نیز موانعی از جنس خدمات انحصاری تمهید‌گری به وجود نیاورد.

توضیح بیشتر آنکه در حوزه‌های مختلف، ازجمله مشاوره مالیاتی، پزشکی، وکالت و حتی مهندسی، معمولاً تعارضی میان «لزوم تخصص حرفه‌ای» و «جلوگیری از ایجاد انحصار در بازار» وجود دارد. بسیاری از مطالعات و تجربه‌های بین‌المللی نشان داده‌اند که انواع راه‌حل‌های میانه می‌تواند این تعارض را به‌نوعی برطرف کرده یا کاهش دهد؛ روش‌هایی چون: طبقه‌بندی تمهیدگران براساس سطوح مختلف تخصص و تجربه، رتبه‌بندی تمهیدگران براساس نظر و تجربیات مؤدیان، ارائه دوره‌های آموزشی رایگان یا کم‌هزینه توسط سازمان امور مالیاتی و استفاده از فناوری‌های خودکار برای افزایش دسترسی؛ بدیهی است که توجه به تجارب دیگر کشورها می‌تواند برای درک سازوکارها و راه‌حل‌های عملیاتی، الهام‌بخش و کمک‌‌کننده باشد.

به لحاظ توجه به تجربیات نظام‌های تمهیدگری، مراجعه به موضع نظام قانونی و نیز مالیاتی ایالات متحده نمونه جالبی است؛ همان‌طور که پیش از این اشاره شد، سازمان امور مالیاتی در آن کشور حق ایجاد هیچ‌گونه انحصار و حتی الزام به اخذ مجوز تمهید‌گری برای کسب عنوان تمهید‌گری را ندارد.  به‌رغم فقدان قدرت قانونی در اعمال استانداردهای اجباری در امر تمهیدگری در آن کشور، سازمان امور مالیاتی از ابزارهایی چون آموزش برای افزایش کیفیت تمهید‌گری و تکمیل اظهارنامه بهره‌برداری می‌کند: آموزش تمهیدگران از طریق ابزارها و رسانه‌های مختلف همچون پست الکترونیکی و آموزش چهره‌به‌چهره و البته با تمرکز بر اطلاعات در اختیار از افراد واجد شماره PTIN[2].

در کنار این چارچوب از اصول حاکم بر تدوین قانون و آیین‌نامه‌های اجرایی که در جدول 4 مورد اشاره قرار گرفته است، دو موضوع مرتبط دیگر نیز باید در قانون مورد توجه قرار گیرد:

 (1) موضوع نخست، موضع‌گیری قانون مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی، نسبت به مؤدیانی ایرانی مقیم در خارج از کشور است. همان‌طور که در جدول 4 تصریح شده است، دولت نه‌تنها محق به استیفای مالیات از هم‌وطن‌های مقیم خارج از کشور است، بلکه مکلف به ارائه خدمات تمهید‌گری برای ایشان است. با توجه به وجود فاصله جغرافیایی و احتمال بروز مشکلاتی همچون اعطای وکالت یا نمایندگی به تمهیدگران داخلی، دولت باید سازوکاری برای تسهیل این اتفاق در نظر گیرد.

(2) موضوع دوم به همه‌گیر شدن و ظهور احتمالی برنامه‌های کاربردی برخط و غیربرخط رایانه‌ای و اینترنتی در صورت اجرای قانونی با عنوان مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی [یا اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم به‌منظور تحقق ایده مالیات بر مجموع درآمد اشخاص] برمی‌گردد؛ برنامه‌ها و سایت‌های مختلف با طراحی و برنامه‌نویسی مؤلفه‌های مربوط به اظهارنامه مالیاتی یا بهره‌گیری از ظرفیت‌های هوش مصنوعی، می‌توانند تا حدی نقش مشاور یا راهنما برای تکمیل اظهارنامه را برعهده گیرند. از طرفی براساس اصل تسهیل تکمیل اظهارنامه توسط مؤدی و نیز اصل آزادی او در انتخاب شیوه تکمیل اظهارنامه، نباید مانعی در استفاده او از انواع ابزارهای تمهید‌گری رسمی یا غیررسمی ایجاد شود. در همین راستا، نباید بازاری انحصاری برای ورود برنامه‌نویسان و شرکت‌های نرم‌افزاری ایجاد کرده و عملاً مسئولیت پیچیده جدیدی برای سازمان امور مالیاتی ایجاد کرد. ازاین‌رو پیشنهاد اصلی در این محور آن است که اولاً، دولت یا سازمان امور مالیاتی مکلف به ارائه معیارهایی برای رتبه‌بندی برنامه‌های کاربردی برخط و غیربرخط تمهید‌گری اظهارنامه مالیاتی باشد و ثانیاً، با درخواست‌ برنامه‌نویسان و شرکت‌های نرم‌افزاری برای رتبه‌بندی برنامه‌های کاربردی مربوطه، نرم‌افزار یا برنامه مورد نظر را به‌طور رایگان براساس آن معیارها رتبه‌بندی کند و به شکل رایگان و عمومی اطلاعات این رتبه‌بندی را در اختیار مؤدیان قرار دهند. مؤدیان با مشاهده این رتبه‌بندی قدرت انتخاب مناسبی از میان برنامه‌ها و سایت‌های مختلف داشته و طبیعتاً تمایل بیشتری به استفاده از نرم‌افزارها و برنامه‌های کاربردی معتبرتر از خود نشان خواهند داد.

جدول 4. اصول پیشنهادی حاکم بر سهولت دسترسی و آزادی انتخاب مؤدیان در حوزه تمهیدگری

مأخذ: یافته‌های پژوهش.

3-۱-1. ارتباط قوانین و مقررات موجود در ایران با محور نخست

از منظر قوانین داخلی ایران می‌توان از ظرفیت‌های موجود برای تعریف انواع تمهیدگران استفاده کرد. دو نوع مهم از این تمهیدگران که قابلیت ارائه خدمات تمهید‌گری را دارند، وکلای دادگستری و حسابداران رسمی هستند. با توجه به اطلاعات و دانش وکلا، لزوم انجام مشاوره و تمهید‌گری توسط ایشان منطقی به نظر می‌رسد. در باب حسابداران رسمی نیز باید توجه داشت که در قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح‌ به‌عنوان حسابدار رسمی» گام‌های نخست برای تشکیل جامعه حسابداران رسمی برداشته شد. پس از آن برحسب آیین‌نامه‌های مصوب دولتی، شرایط کسب عنوان «حسابدار رسمی» تعیین شد. پیشنهاد اصلی در این فقره نیز آن است که قابلیت تمهید‌گری از جانب این دو دسته از نوع نامحدود باشد.

شایان ذکر است که در حال حاضر و به استناد ماده (۲۸) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1387، «جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران» تشکیل شده [15] و براساس مصوبات هیئت وزیران، اساسنامه آن تأیید و مبنای عمل قرار گرفته است. براساس اساسنامه مذکور، «هیئت تشخیص» صلاحیت مشاوران رسمی مالیاتی را احراز و تأیید می‌کند [16]. در ماده (۲۸) اساسنامه شرایط هشت‌گانه لازم برای عضویت در جامعه مشاوران رسمی مالیاتی تصریح شده است. در تبصره «۱» این ماده نیز به موارد مستثنا از احراز شرط «قبولی در آزمون ویژه عضویت» برای عضویت در جامعه مشاوران رسمی مالیاتی اختصاص دارد [15]. اینکه آیا در قانون، اعضای جامعه مشاوران رسمی مالیاتی را‌ به‌عنوان یکی دیگر از انواع تمهیدگران مجاز تعریف کنیم، وابسته به عوامل متعددی بوده و در حال حاضر موضع‌گیری نهایی به‌آسانی ممکن نیست.

پیشنهاد نهایی در باب اعضای جامعه مشاوران رسمی مالیاتی می‌تواند آن باشد که در قانون، این دسته از افراد‌ به‌عنوان طبقه‌ای مجزا‌ به‌عنوان تمهیدگران مجاز تعریف نشوند؛ با وجود این، دقت به شرایط اعلام شده برای عضویت در این نهاد، علی‌الخصوص شرط ششم که مستلزم «داشتن حداقل 10 سال سابقه کار تمام‌وقت در یکی از مشاغل مالیاتی، حسابداری، حسابرسی، حقوقی، مالی و محاسباتی، تدریس دروس مالیاتی، مالی و محاسباتی و اقتصادی در دانشگاه‌ها و مراکز علمی و آموزشی کشور» است و نیز «در دسترس نبودن عملکرد این نهاد در اعطای مجوزهای عضویت در جامعه»، تصریح عنوان این نهاد در قانون را قابل‌تأمل و بررسی بیشتر می‌کند. شایان ذکر است که با تعریف حداکثری انواع تمهیدگران (که در ادامه گزارش گستره آن تکمیل خواهد شد)، افرادی که صلاحیت عضویت در جامعه مشاوران رسمی مالیاتی را داشته باشند، می‌توانند ذیل یکی از انواع تمهیدگران مالیاتی قرار گیرند.

موضوع دیگری که در تطبیق با انواع تمهیدگران تعریف شده در نظام مالیاتی ایالات متحده باید به آن توجه شود آن است که در مجموعه قوانین و آیین‌نامه‌های اجرایی در کشورمان «اکچوئر داخلی» و «اکچوئر رسمی» نیز تعریف شده‌اند، اما با توجه به عدم ارتباط مستقیم بیم‌سنجی (اکچوئری) با مقوله مشاوره و تمهیدگری، محدودیت اختیارات نمایندگی ایشان از مؤدیان و حجم قابل چشم‌پوشی استفاده از خدمات بیم‌سنج‌ها در تجربه‌های تمهیدگری- آن‌طور که در جدول 2 قابل مشاهده است- در نظر گرفتن این دسته از تمهیدگران‌ به‌عنوان یک طبقه مجزا از تمهید‌گری توصیه نمی‌شود.

بنابراین و در مقام جمع‌بندی نسبت به مقررات، ضوابط و نهادهای موجود در کشور، توصیه بر آن است که از ظرفیت وکلای دادگستری، حسابداران رسمی و اعضای جامعه مشاوران رسمی مالیاتی برای این منظور استفاده کرد، اما با توجه به شرایط موجود، در قوانین و مقررات ناظر به ایجاد و راه‌اندازی نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، بر بهره‌گیری از اکچوئرها تمرکز و تأکیدی صورت نگیرد.

3-2. محور دوم: مواجهه با مؤدیان کم‌درآمد یا خاص

یکی از مبانی توجیه‌کننده مالیات، اهداف بازتوزیعی مالیات‌ستانی است؛ مالیات‌ستانی در کلیت خویش، باید حامی شهروندان کم‌درآمد باشد. ازطرف‌دیگر معمولاً امکان تکمیل صحیح اظهارنامه و انجام وظایف مدنی برای اقشار کم‌درآمد کمتر است. با توجه به این واقعیات، دولت باید حمایت خاصی نسبت به این دسته از افراد تدارک ببیند. این حمایت در مقوله تمهیدگری، به معنای تکلیف دولت به ارائه خدمات رایگان تمهید‌گری اظهارنامه مالیات به مؤدیان کم‌درآمد است.

به نظر می‌رسد در صورت اجرایی شدن چنین سازوکارهایی، در کنار تلاش دولت برای ارائه خدمات رایگان تمهید‌گری اظهارنامه به اقشار کم‌درآمد، انواع متنوعی از نهادها و انجمن‌های مدنی، خیریه، صنفی و محلی نیز به ارائه چنین خدماتی اقدام خواهند کرد و ازاین‌رو می‌توان به تقویت ارائه این خدمات امیدوار بود.

درک مؤدیان از منصفانه بودن نظام مالیاتی، عامل بسیار مهمی در پایداری نظام مالیاتی، افزایش تمکین مالیاتی و کاهش هزینه‌های سازمان امور مالیاتی برای دریافت مالیات حقه است؛ ازاین‌رو است که این مقوله شایان توجه ویژه‌ای در هر تحولی در نظام مالیاتی است. همان‌طور که در جدول 5 قید شده است، اصل مهم دیگر در موضوع شیوه تعامل سازمان امور مالیاتی با اقشار کم‌درآمد، توجه به حق مؤدی و نیز تکلیف دولت نسبت به تحقق عدالت افقی و عدالت عمودی است. توجه به این حق در بهترین حالت، مستلزم وجود نظام یکپارچه مالیاتی- حمایتی است. اگر بپذیریم که دولت (به معنای کلی آن) موظف به حمایت مالی از دهک‌های درآمدی پایین‌تر است و ازطرف‌دیگر یکی از مبانی توجیه‌کننده مالیات، کاهش اختلاف طبقاتی است، توصیه اکید بر آن است که اعمال هر نوع حمایت مالی از جانب دولت (به معنای کلی آن) از شهروندان، از مجرا و با اطلاع سازمان امور مالیاتی صورت گیرد. تحقق نظام عادلانه مالیات بر مجموع درآمد مستلزم پایشی یکپارچه نسبت به درآمدها و هزینه‌های شهروندان جامعه است. اگر چنین نظام یکپارچه‌ای وجود نداشته باشد، امکان بروز رفتارهای ناعادلانه با افراد جامعه وجود دارد؛ چه‌بسا یک مؤدی در کنار برخورداری از استرداد مالیاتی، از حمایت‌های مالی انواع نهادهای حمایتی نیز برخوردار باشد. ازاین‌رو اصل «رفتار عادلانه از منظر تحقق عدالت عمودی و افقی»، قاعده حاکم بر تعامل دولت با مؤدیان کم‌درآمد است.

شایان ذکر است که نمی‌توان به دلایلی همچون افزایش تعداد اظهارنامه‌های دریافتی توسط سازمان امور مالیاتی در این موقعیت و به‌واسطه بروز چنین دشواری‌هایی برای مؤدیان و سازمان امور مالیاتی، از سازوکارهایی مشابه ایده «مالیات منفی بر درآمد» دست کشید.  توضیح آنکه یکی از دلایلی که برخی اقتصاددانان بر استقرار نظام مالیات منفی تأکید دارند، کاهش آثار نامطلوب پرداخت‌های مستقیم حمایتی است. پرداخت مستقیم یارانه به افراد، بدون توجه به وضعیت درآمدی آنها، می‌تواند انگیزه کار و تولید را کاهش دهد و به‌جای تشویق افراد به افزایش درآمد، موجب اتکای ‌آنها به حمایت‌های دولتی شود، اما اگر این حمایت‌ها از طریق نظام مالیات منفی صورت گیرد، افراد تشویق می‌شوند تا با افزایش درآمد خود از مزایای این نظام بهره‌مند شوند و درعین‌حال فشار مالیاتی کمتری را تحمل کنند. اساساً یکی از مؤلفه‌های مورد توجه در طراحی نظام مالیات بر درآمد اشخاص، استقرار مالیات منفی بر درآمد است: «... منطقی به نظر می‌رسد ... فردی که درآمد قبل از اخذ مالیات وی پایین‌تر از برخی سطوح درآمدی باشد، باید یارانه‌ای از نظام مالیات بر درآمد دریافت کند [14]». بسیاری از اقتصاددانان بر این باورند که اگر پرداخت‌های مستقیم حمایتی به مؤدیان و خانوارهای نیازمند، از مجرای نظام مالیات بر درآمد اشخاص صورت گیرد، می‌توان از آثار نامطلوب انگیزشی حاصل از پرداخت‌های حمایتی مستقیم کاست[14].

بنابراین استقرار سازوکار مالیات منفی و نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی نه‌تنها باعث می‌شود که افراد کم‌درآمد از حمایت‌های مالیاتی برخوردار شوند، بلکه می‌تواند به ارتقای اعتماد در جامعه و افزایش تمکین مالیاتی منجر شود. افرادی که از این نظام استفاده می‌کنند، انگیزه بیشتری برای اعلام دقیق درآمدهای خود خواهند داشت و این باعث می‌شود که اظهارنامه‌های مالیاتی دقیق‌تر و صحیح‌تر تنظیم شوند. درنتیجه، نه‌تنها دولت از پرداخت‌های نادرست مالیاتی جلوگیری می‌کند، بلکه افراد کم‌درآمد نیز به حقوق مالی خود دسترسی پیدا می‌کنند. افزون بر این مزایا، در صورت الزام افرادی که متقاضی بهره‌مندی از یارانه هستند، به تکمیل و ارسال اظهارنامه، شاهد گسترش فرهنگ مالیاتی و رسوخ آن به افراد مختلف و نسل‌های آتی نیز خواهیم بود.

دیگر اصل مورد ارجاع در هرگونه تغییر نهادی، کاهش یا عدم افزایش بار اداری (بوروکراتیک) تغییر است. توضیح آنکه به نظر می‌رسد مهم‌ترین مشکل اجرایی قابل تصور در فرایند تحقق نظام مالیاتی - حمایتی در قالب نظام مالیات بر درآمد اشخاص، افزایش بار اداری فرایند انتقال حمایت‌های مالی از جانب سازمان امور مالیاتی به مؤدیان است؛ اما نکته مهم در اینجا، شیوه تنظیم سازوکارهاست که می‌تواند منجر به افزایش یا کاهش بار اداری شود. با توجه به وجود بسترهای ارتباطی و ابزارهای نوین پردازش اطلاعات، اساساً نیازی به تحمیل وظیفه‌ای جدید به سازمان امور مالیاتی کشور در انتقال حمایت‌های مالی نیست؛ کافی است تمامی حمایت‌های مالی و یارانه‌های پرداختی از نهادهای حامی: (1) منوط به ارائه اظهارنامه مؤدی شده و (2) با نظارت و از مجرای سازمان امور مالیاتی صورت گیرد. بنابراین ورود سازمان امور مالیاتی صرفاً از جنبه نظارت، اطلاع از مجموع کمک‌های مالی حمایتی نسبت به مؤدیان و تأیید میزان پرداخت حمایت به افراد مشمول است، به‌نحوی‌که پرداخت یارانه و حمایت‌های مالی منوط به نظر سازمان امور مالیاتی باشد؛ اساساً این توصیه به معنای برعهده گرفتن مستقیم مسئولیت پرداخت یارانه نقدی و کمک‌های نهادهای حمایتی توسط سازمان نیست.

جدول 5: اصول پیشنهادی حاکم بر تعامل سازمان با مؤدیان کم‌درآمد در حوزه تمهیدگری

مأخذ: همان.

۳-3. محور سوم: مسئولیت تکمیل اظهارنامه

اصل مهم در تدوین قانون و طراحی سازوکارهای رسیدگی به اختلافات مالیاتی آن است که هر فرد متناسب و ناظر به موضوعی که در حیطه اختیار و مسئولیت اوست، مورد سؤال و احیاناً بازخواست قرار گیرد. با توجه به اینکه می‌توان مسئولیت تکمیل اظهارنامه را به دو بخش متفاوت تفکیک کرد، در جدول 6 نیز براساس حقوق و تکلیف مؤدیان و تمهیدگران این تفکیک مورد توجه قرار گرفته است؛ یک اظهارنامه تکمیل شده حاصل تجمیع دو فرایند است:

 (1) بهره‌برداری از اطلاعات لازم و صحیح درآمدی و هزینه‌ای مؤدی،

 (2) تکمیل دقیق اظهارنامه و انجام انواع محاسبات مورد نیاز در این راستا.

وضعیت قابل تصور در تعیین مسئولیت تکمیل اظهارنامه آن است که فرایند نخست منوط به اظهار درست و کامل اطلاعات از جانب مؤدی بوده و بنابراین به‌طور مطلق مسئولیت آن برعهده مؤدی است. در مواردی که تکمیل اظهارنامه توسط تمهیدگران صورت گرفته است، ایشان تنها نسبت به موضوعاتی چون «تکمیل صحیح اظهارنامه»، «انجام محاسبات مورد نیاز» و «رعایت دستورالعمل‌های سازمان امور مالیاتی در فرایند تمهید‌گری اظهارنامه مالیاتی»، پذیرای مسئولیت‌ها و بازخواست‌های احتمالی آتی هستند.

جدول 6. اصول پیشنهادی حاکم بر مسئولیت تکمیل اظهارنامه

مأخذ: همان.

با توجه به حق دولت در برخورداری از اظهارنامه‌های تکمیل شده صحیح، قانونگذار مکلف است جریمه‌هایی برای مؤدیانی که اطلاعات مورد نیاز را کتمان کرده‌اند یا اطلاعات نادرست درآمدی یا هزینه‌ای را مبنای تکمیل اظهارنامه قرار داده‌اند، در نظر گیرد. همچنین تمهیدگرانی که قالب‌های تنظیم اظهارنامه -که توسط سازمان ابلاغ می‌شود- را رعایت نکرده‌اند یا در انجام محاسبات مورد نیاز یا هر مؤلفه‌ای که موجب تنظیم یک اظهارنامه صحیح می‌شود با دقت عمل نکرده‌اند، باید پذیرای جریمه‌هایی ازجمله عدم امکان تمهید‌گری برای سال یا سال‌های آتی باشند. همچنین بدیهی است که در تعیین جریمه باید اصل تناسب میان اشتباه صورت گرفته و جریمه اعمالی رعایت شود.

در مقوله پذیرش مسئولیت حقوقی تکمیل اظهارنامه توسط تمهیدگرانی که بابت تمهید‌گری مبلغی را‌ به‌عنوان حق‌الزحمه دریافت نکرده‌اند و به‌نوعی اقدام به کمک‌رسانی به مؤدی کرده‌اند، به لحاظ حقوقی باید پذیرای یک استثنا باشیم؛ براساس قاعده احسان نمی‌توان ورود هرگونه خسارت یا ضرر از جانب فردی که با انگیزه خدمت و نیکوکاری صورت گرفته را به فاعل آن نسبت داد و مطالبه جبران یا مسئولیت‌پذیری از وی داشت. ازاین‌رو در بخش تکالیف مؤدیان در جدول 6 پیشنهاد شده است که اگر اظهارنامه توسط خود مؤدی، اقوام درجه اول مؤدی یا تمهیدگران رایگان تکمیل ‌شود، تنها خود مؤدی نسبت به ارائه اطلاعات نادرست و نیز اشتباهات محاسباتی و تکمیل‌کنندگی اظهارنامه، مسئول است.

3-4. محور چهارم: حق‌الزحمه مشاوره و تمهیدگری

یکی از محورهای نیازمند به تنظیم‌گری، رابطه مالی میان تمهیدگران و مؤدیان است. هرچند اصل حاکم بر رابطه میان مؤدی و تمهیدگر انتخابی، اصل آزادی قرارداد است و عملاً این تعامل ارتباط مستقیمی با سازمان امور مالیاتی ندارد، اما لازم است که قواعدی در کنار این اصل کلی برای حمایت از حقوق مؤدیان و نیز دولت وجود داشته باشد.

مؤدی باید نسبت به پرداخت مبلغ حق‌الزحمه، پیش از تکمیل اظهارنامه توسط تمهیدگر انتخابی، متعهد باشد. در مقابل نیز تمهیدگر، موظف به اعلام مبلغ تقریبی حق‌الزحمه خویش پیش از تکمیل اظهارنامه است. البته انتظار می‌رود که این حق‌الزحمه به مرور زمان براساس معیارهایی چون میزان درآمد مؤدی تنظیم شود. بدیهی است که نباید سازمان امور مالیاتی یا هر نهاد دیگری را درگیر تعیین حق‌الزحمه کرد و البته با توجه به تدارک شرایط رقابتی و دسترس‌پذیری به تمهیدگران، دولت هم نباید مانعی برای عقد انواع توافقات میان ایشان شود.

در این موضوع نیز مراجعه مجدد به تجربه موجود می‌تواند کمک‌‌کننده باشد؛ به‌رغم سابقه و عمق بازار مشاوره و تمهید‌گری در ایالات متحده، در حال حاضر نیز عدم شفافیت هزینه‌های تمهیدگری در مواجهه اولیه مؤدی با تمهیدگران، از مشکلات رایج برای مؤدیان است. مرکز ملی حقوق مصرف‌کنندگان در آمریکا تأیید کرده که امتناع از اعلام اولیه اجرت تکمیل اظهارنامه توسط افراد غیرتخصصی و ثبت‌نام نشده در پایگاه‌های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی، موضوعی معمول و فراگیر است [2]. این عدم شفافیت، مانع ایجاد قدرت مقایسه برای مؤدی و ایجاد هزینه‌های اضافی برای او شده است. جالب آنکه در گزارش رسمی سرویس حمایت از مؤدیان خطاب به مجلس نمایندگان، که با هدف مواجهه مناسب با مشکلات موجود در عرصه تمهیدگری مالیاتی تدوین شده، یکی از محورهای مورد تأکید «رفع عدم شفافیت موجود در اجرت/هزینه تکمیل اظهارنامه» عنوان شده است [2]. ازاین‌رو امروزه یکی از موضوعات مورد توجه در نظام تمهیدگری در ایالات متحده، اهمیت شفاف بودن حق‌الزحمه تمهیدگران است؛ طبق حق «آگاه بودن مؤدیان» براساس منشور حقوق مؤدیان در این کشور، ‌آنها باید به جزئیات هزینه‌های صورت گرفته برای تکمیل و تمهید اظهارنامه اشراف داشته باشند [2].

جدول 7. اصول پیشنهادی حاکم بر رابطه مالی میان مؤدی و تمهیدگران و حق‌الزحمه تمهیدگران

مأخذ: همان.

وجود تجربه پیش‌گفته و بروز مسئله فوق در واقعیت، ما را به اتخاذ رویکردی برای رفع چنان مشکلاتی رهنمون می‌کند؛ هرچند در این رویکرد، دولت دخالتی در تعیین حق‌الزحمه تمهیدگران مالیاتی ندارد، اما تمهیدگران موظف به گزارش دستمزد یا حق‌الزحمه خویش به سازمان  امور مالیاتی هستند؛ ایشان در تکمیل یک اظهارنامه‌ به‌عنوان تمهیدگر فعالیت می‌کنند، اما خود‌ به‌عنوان یک مؤدی نیز برای سازمان امور مالیاتی محسوب می‌شوند. به این دلیل باید حق‌الزحمه دریافتی خود از این طریق را به اطلاع سازمان امور مالیاتی یا سامانه‌های مربوط به ثبت اطلاعات درآمدی مشاغل برسانند.

برای اظهار درست اطلاعات و ایجاد انگیزه برای مشارکت مناسب تمهیدگران و مؤدیان در انتقال اطلاعات صحیح مربوط به اجرت مشاوره و تمهیدگری، می‌توان از یک ابزار انگیزشی استفاده کرد. پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی درصدی از حق‌الزحمه پرداختی توسط مؤدی - که البته به اطلاع سازمان امور مالیاتی رسیده است- را‌ به‌عنوان کسورات مالیاتی سال آتی اظهارنامه مؤدی در نظر گیرد. با پیش‌بینی این عامل انگیزاننده، مؤدیان تشویق به ابراز میزان درست حق‌الزحمه تمهید‌گری مالیاتی می‌شوند؛ ازطرف‌دیگر به‌واسطه تمایل تمهیدگر به عدم گزارش درآمد بالاتر به سازمان امور مالیاتی، سازوکار پیشنهادی در مجموع تضمین‌گر ارائه اطلاعات درست به سازمان خواهد بود. شایان ذکر است که تدارک چنین سازوکاری دو دلیل توجیه‌کننده دارد:

 (1) کاهش کتمان اطلاعات درآمدی تمهیدگران،

 (2) کمک‌رسانی تمهیدگران به تحقق اصل «دریافت اظهارنامه‌هایی که به‌درستی تکمیل شده است» به‌عنوان یکی از حقوق دولت.

 در هر حال تمهید‌گری فعالیتی است که هزینه‌های بررسی را کاهش و مخاطره تکمیل نادرست اظهارنامه را کاهش می‌دهد. مجموعه این اصول در دو محور حقوق و تکالیف ناظر به مؤدیان، دولت و تمهیدگران در جدول 7 تبیین شده است.

3-5۳. محور پنجم: ملاحظات مربوط به محرمانگی و استثنائات آن

مؤدی با ارائه اطلاعات هویتی، درآمدی، هزینه‌ای یا هرگونه اطلاعات مرتبط دیگری به مشاور و تمهیدگر مالیاتی خواستار تکمیل اظهارنامه و احتمالاً ارائه مشورت برای اطلاع از ظرفیت‌های قانونی برای احقاق حقوق خود است. فرض حاکم بر این تعامل، امین بودن تمهیدگر و ایجاد رابطه مبتنی بر اعتماد میان طرفین این قرارداد است؛ ازاین‌رو ملاحظه مقوله محرمانگی ازجمله محورهای مهم در طراحی نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی است.

در جدول 8، اصول حاکم بر حقوق و تکالیف مؤدی، دولت و تمهیدگر در موضوع رعایت محرمانگی پیشنهاد شده است. تمهیدگران باید از هرگونه افشای غیرمجاز اطلاعات مؤدیان یا سوء‌استفاده از این اطلاعات حین و بعد از تمهیدگری اظهارنامه اجتناب کنند. هم‌راستا با وجود این تکلیف برای تمهیدگران، دولت (به معنای کلی آن) مکلف به اعمال مجازاتی برای تمهیدگران افشاکننده یا سوءاستفاده‌کننده از اطلاعات مؤدیان است.

افزون بر تمهیدگران باید از برنامه‌های کاربردی و اینترنتی نیز غافل نبود؛ همان‌طور که در محور نخست این بخش تأکید شد، سازمان می‌تواند با ارائه معیارهایی برای ارزیابی برنامه‌های برخط و غیربرخط کمک‌کننده در فرایند تکمیل اظهارنامه، شرایط را برای انتخاب آگاهانه مؤدی از میان برنامه‌ها و سایت‌های قابل استفاده فراهم کند. در این مورد، یکی از شرایط مهم ارزیابی برنامه‌های کاربردی و سایت‌ها پایش مؤلفه‌های حفظ محرمانگی در این برنامه‌هاست. بر این اساس و البته با توجه به تمایل ذاتی مؤدیان به عدم افشای اطلاعات‌شان، کافی است به مؤدیان عدم رعایت یا میزان رعایت ضوابط حفظ محرمانگی توسط برنامه‌های کاربردی برخط و غیربرخط اعلام شود؛ در آن صورت خود مؤدیان در استفاده از این برنامه‌ها احتیاط لازم را به کار خواهند بست.

جدول 8. اصول پیشنهادی حاکم بر رعایت محرمانگی

مأخذ: همان.

در مواد قانونی مربوط به تمهیدگری می‌توان موارد استثنائی برای عدم افشای اطلاعات توسط دراختیاردارندگان اطلاعات در نظر گرفت. پیشنهاد می‌شود این محور در سه موضوع مستثنا باشد:

 (1) ممکن است اظهارنامه تکمیل شده توسط تمهیدگر دچار برخی ابهامات باشد. در مرحله بررسی توسط سازمان به‌دلیل وجود برخی تناقضات یا ابهامات، تمهیدگر باید اطلاعات مربوط به تکمیل اظهارنامه را که موجب رفع ابهام از اظهارنامه می‌شود در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهد؛ ازاین‌رو در اختیار قرار دادن اطلاعات در دسترس تمهیدگر برای تکمیل یا رفع ابهام از اظهارنامه می‌تواند ازجمله موارد استثنا در عدم افشای اطلاعات هویتی، درآمدی یا هزینه‌ای مؤدی باشد.

(2) با توجه به اینکه شهروندان و مؤدیان ملزم به پرداخت مطالبات قانونی هستند و عملاً از این نظر تفاوت ماهوی میان انواع مختلف مالیات، عوارض یا دیون قانونی وجود ندارد، هرگونه بهره‌برداری از اطلاعات در دسترس تمهیدگران برای تشخیص و وصول سایر مطالبات قانونی همچون مالیات بر ارزش‌افزوده یا عوارض شهرداری مشمول قاعده لزوم حراست از اطلاعات مؤدیان نیست.

(3) درنهایت نیز با توجه به الزام‌آور بودن احکام محاکم قضائی، بنا به حکم دادگاه، اطلاعات مؤدیان قابل استفاده و بهره‌برداری توسط مقامات ذی‌صلاح بوده و افشای اطلاعات در این مجرا مصداق «عدم رعایت محرمانگی» نخواهد بود.

۴. پیشنهاد‌هایی برای نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیات بر درآمد در ایران

موضوعاتی چون محتوای قانون مالیات بر مجموع درآمد اشخاص، الزام یا عدم الزام همه شهروندان به تکمیل اظهارنامه، وجود یا عدم وجود نظام جامع مالیاتی - حمایتی با فرض مالیات منفی، امکان انجام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی توسط اشخاص حقوقی افزون بر اشخاص حقیقی، امکان ایجاد و بهره‌برداری از سامانه «مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی» و الگوی حاکم بر نظام حقوقی در کشور بر ارائه متن پیشنهادی یا پیش‌نویس‌های قانونی در باب مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی اظهارنامه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی تأثیر زیادی دارند.

شایان ذکر است که تسری مناسب اهداف قانونگذاران در آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی، تضمین‌گر تحقق خواست ایشان است. کاملاً قابل تصور است که در حد بیان اجمالی قانون، با متن قانونی دقیق و استواری مواجه باشیم اما به‌دلیل عدم تناسب آیین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌ها اجرایی مربوطه، هدف مورد نظر محقق نشود؛ ازاین‌رو در مقام اجرا باید به ملاحظات اجرایی، که بخشی از آن در بخش دوم این گزارش مرور شد و به‌مثابه مؤلفه‌های پشتیبان این پیشنهاد تقنینی هستند، توجه شود.

انواع تمهیدگران و نیز شیوه‌های تمهید‌گری برای مؤدیان در این پیشنهاد در قالب اشکال 4 و 5 به تصویر کشیده شده است.

در این بخش، پیشنهادهای اولیه برای ایجاد یک نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی در ایران مطرح می‌شود. این پیشنهادها شامل: تدوین چارچوب‌های قانونی برای تعریف انواع تمهیدگران، شیوه‌های استفاده از خدمات مشاوره و تمهیدگری، ارائه خدمات رایگان به اقشار خاص و تنظیم مسئولیت‌های حقوقی و اجرایی در فرایند تکمیل اظهارنامه‌ها است. براساس این پیشنهادها، تمهیدگران باید از میان وکلا، حسابداران رسمی، مشاوران رسمی و مشاوران ثبت‌شده که تحت آموزش‌های سازمان امور مالیاتی قرار می‌گیرند، انتخاب شوند.

این نهاد مشاوره و تمهید‌گری پیشنهادی، با هدف کاهش هزینه‌های اداری و افزایش تمکین مالیاتی، می‌تواند به دولت کمک کند تا اظهارنامه‌های صحیح بیشتری دریافت کرده و به دنبال آن، شکاف مالیاتی را کاهش دهد. همچنین، وجود نهادهای مستقل و خیریه‌هایی که خدمات رایگان مشاوره و تمهید‌گری را ارائه می‌دهند، به حمایت از اقشار کم‌درآمد، کاهش نابرابری‌های اقتصادی و فرهنگ‌سازی مالیاتی کمک می‌کند.

شکل 4. انواع تکمیل اظهارنامه از نظر انواع تکمیل‌کننده‌ها در الگوی پیشنهادی

مأخذ: همان.

شکل 5. انواع تکمیل‌کنندگی اظهارنامه توسط تمهیدگران مالیاتی از منظر انتخابی یا انتصابی بودن تمهیدگر در الگوی پیشنهادی

مأخذ: همان.

۵. جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

در این گزارش به موضوع «ایجاد و تنظیم‌‌گری نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی» پرداخته شده است. هدف اصلی این طرح، ارائه سازوکارهایی برای بهبود فرایند تکمیل اظهارنامه مالیاتی و ارتقای تمکین مالیاتی از طریق ایجاد نهاد و سازوکارهای قانونی و اجرایی «مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی» است. این نهاد، که محور اصلی آن فراهم کردن مشاوره‌های تخصصی و تمهید خدمات مالیاتی برای مؤدیان است، می‌تواند نقش کلیدی در افزایش درآمدهای مالیاتی و کاهش شکاف‌های مالیاتی و رعایت اصل سادگی و سهولت در نظام مالیاتی در کشور ایفا کند.

گزارش با بررسی یک تجربه از نظام‌ مزبور در ایالات متحده آمریکا،‌ به‌عنوان یک نمونه موفق در ایجاد نهاد و سازوکارهای مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی، آغاز می‌شود. ایالات متحده با تجربه طولانی در نظام مالیاتی و استفاده از مشاوران مالیاتی، توانسته است به یکی از جامع‌ترین و منسجم‌ترین نظام‌های مالیاتی در جهان دست یابد. ازجمله موارد برجسته در این تجربه، می‌توان به وجود منشور حقوق مؤدیان و نیز برنامه‌های موفقی همچون VITA  (دستیار داوطلب مالیاتی) و  TCE (مشاوره مالیاتی سالمندان) اشاره کرد که به‌طور رایگان به مؤدیان کم‌درآمد، سالمندان و افراد ناتوان کمک می‌کنند تا اظهارنامه‌های خود را به‌درستی تکمیل کنند. همچنین، کلینیک‌های ویژه‌ای برای ارائه خدمات وکالتی به مؤدیان وجود دارد که نقش اساسی در حل دعاوی مالیاتی دارند.

در بخش اول گزارش، ساختار نظام مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی ایالات متحده مورد بررسی قرار می‌گیرد و به تفصیل نحوه عملکرد این نهاد و تعامل آن با مؤدیان و سازمان امور مالیاتی تشریح می‌شود. در این بخش سعی شده تصویر جامعی از ذی‌نفعان و ابعاد موضوع ارائه شود؛ ازجمله، نقش تمهیدگران و مشاوران مالیاتی که در هفت طبقه مختلف، از وکلا و حسابداران رسمی تا تمهیدگران ثبت‌شده، مورد بررسی قرار می‌گیرد. این تمهیدگران‌ علاوه‌بر ارائه مشاوره و راهنمایی، می‌توانند در مراحل مختلفی از فرایند حسابرسی و تکمیل اظهارنامه‌ها نقش نماینده مؤدی را نیز ایفا کنند.

در ادامه، گزارش به تحلیل پنج محور اصلی می‌پردازد که در طراحی و تنظیم‌‌گری نهاد مشاوره و تمهید‌گری مالیاتی باید مورد توجه قرار گیرد:

1. اصل بهره‌گیری از تمهیدگران در تکمیل اظهارنامه: مؤدیان باید حق انتخاب از میان طیف متنوعی از تمهیدگران را داشته و نباید فرایند تکمیل اظهارنامه برای آنان پیچیده یا هزینه‌بر باشد.
2. مواجهه با مؤدیان کم‌درآمد یا خاص: دولت موظف است خدمات مشاوره و تمهید‌گری رایگان برای مؤدیان کم‌درآمد یا خاص فراهم کند، تا عدالت مالیاتی، حمایت از اقشار آسیب‌پذیر و فرهنگ‌سازی مالیاتی تحقق یابد.
3. مسئولیت تکمیل اظهارنامه: مؤدیان باید نسبت به صحت اطلاعات درآمدی و هزینه‌ای اظهارنامه‌های خود مسئولیت داشته باشند، درحالی‌که تمهیدگران در قبال نحوه محاسبات و تکمیل اظهارنامه‌ها پاسخ‌گو هستند.
4. حق‌الزحمه مشاوره و تمهیدگری: شفافیت در تعیین و اعلام حق‌الزحمه تمهیدگران پیش از انجام کار ضروری بوده و تمهیدگران باید حق‌الزحمه خود را به‌طور رسمی و از طریق سامانه‌های مالیاتی اعلام کنند.
5. ملاحظات مربوط به محرمانگی اطلاعات: اطلاعات مالی و شخصی مؤدیان باید محرمانه بماند و تمهیدگران مالیاتی در قبال افشای این اطلاعات تحت مجازات‌های قانونی قرار گیرند.