خلاصه مدیریتی

بیان/شرح مسئله

رویکرد های اتخاذ شده در حوزه مالیات علاوه بر تامین منابع مالی مورد نیاز برای اجرای تکالیف بر عهده دولت، می‌تواند به عنوان ابزاری برای سیاستگذاری نیز مورد استفاده قرار گیرد. حمایت موثر، هدفمند، مشروط و موقت از بخش تولید جهت طی مراحل رشد و سرمایه گذاری در حوزه های اولویت دار همواره جزو اهداف سیاستگذار بوده است. طبق گزارش سازمان برنامه و بودجه در ذیل لایحه بودجه سال ۱۴۰۴، برآورد می‌شود در سال جاری ۸۵۳ هزار میلیارد تومان از درآمد‌های دولت به واسطه معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی اشخاص حقوقی حاصل نشود. این رقم از کل مالیات مصوب شده برای اشخاص حقوقی در همین سال بیشتر بوده و وصول آن می‌تواند اثر قابل توجهی بر پوشش کسری بودجه دولت و در نتیجه ایجاد ثبات اقتصادی داشته باشد. با توجه به نیاز کشور به کاهش کسری بودجه و کاهش وابستگی به نفت از طریق تبدیل مالیات به منبع اصلی تامین مالی بودجه جاری دولت، لازم است سیاست گذاری در این بخش مبتنی بر اطلاعات دقیق از نتایج اجرای سیاست‌ها صورت گیرد تا منابع از دست رفته در نتیجه معافیت‌های مالیاتی حداکثر تاثیر را بر رشد اقتصادی به همراه داشته باشد و معافیت‌های مالیاتی به صورت هدفمند و کارا تخصیص یابند تا از اتلاف منابع عمومی جلوگیری شود. برای این مهم می‌بایست معافیت‌های اشخاص حقوقی به شکلی اصلاح شوند تا در کنار حذف معافیت‌های غیرضرور و در نتیجه افزایش درآمد‌های مالیاتی و کاهش اتکا به نفت، معافیت‌های مشوق تولید و رشد اقتصادی نیز در کشور تقویت شوند. در این خصوص، اولین گام ترسیم تصویر دقیقی از وضعیت شرکت‌ها در برخورداری از معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی است تا مشخص شود اصابت معافیت‌های مالیاتی به چه گروه شرکت‌هایی صورت می‌پذیرد. در گزارش‌های آتی، میزان اثربخشی معافیت‌ها و راهکارهای اصلاحی برای آن نیز مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

نقطه‌نظرات/ یافته‌های کلیدی

یکی از شاخص‌هایی که برای بررسی مالیات پرداختی شرکت مورد استفاده قرار میگیرد، نرخ موثر مالیات بر درآمد شرکت است. با تقسیم مالیات شرکت بر «سود شرکت قبل از کسر مالیات»، نرخ موثر مالیات شرکت بدست می‌آید. از جایی که تمامی درآمد‌های شرکت (اعم از معاف یا غیر معاف) در «سود شرکت قبل از کسر مالیات» لحاظ می‌شوند، می‌توان گفت در صورت عدم فرار مالیاتی، فاصله این شاخص از نرخ قانونی مالیات بر درآمد بیان‌گر اثر تجمیعی معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و مشوق‌های مالیاتی است. هرچه نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها از ۲۵ درصد کمتر باشد، بیان‌گر استفاده بیشتر شرکت از مشوق‌های مالیاتی است. نتایج اصلی بدست آمده در این پژوهش مبتنی بر اطلاعات بی‌نام تمامی شرکت‌هایی که اظهارنامه برای سازمان امور مالیاتی ارسال کرده‌اند (بیش از ۳۰۰ هزار شرکت در سال) در ادامه بیان می‌شود.

1. نرخ قانونی مالیات بر اشخاص حقوقی در ایران (۲۵ درصد) در میانه کشورهای جهان بوده و نزدیک متوسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است، ولی درآمد مالیاتی محقق شده از این پایه مالیاتی به نسبت اقتصاد، بسیار کمتر از سایر کشورها است. از میان ۱۱۸ کشور مورد بررسی در سال ۲۰۲۱، تنها در ۱۲ کشور نسبت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی به تولید ناخالص داخلی کمتر از ایران بوده‌است. همچنین این نسبت در ایران نصف متوسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است.
2. نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها در ایران معادل ۷.۴ درصد در سال ۱۴۰۰ برآورد می‌شود که بسیار کمتر از نرخ قانونی (۲۵ درصد) است. دو علت محوری می‌توان برای توضیح این اختلاف بیان کرد: معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی و فرار مالیاتی. در بررسی صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ عضو بورس، نرخ موثر مالیاتی برآورد شده سازگار با نتایج بدست آمده در این پژوهش است. با توجه به انگیزه این شرکت‌ها در شناسایی سود و شفافیت اطلاعات و همچنین وزن آن‌ها در تعیین متوسط نرخ موثر و نهایتا حسابرسی دقیق‌تر شرکت‌های بزرگ توسط سازمان امور مالیاتی، به نظر می‌رسد علت اصلی اختلاف نرخ موثر و نرخ قانونی در ایران، معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی است. اختلاف نرخ قانونی با نرخ موثر مالیاتی در ایران بیشتر از سایر کشورها است که نشان از گستردگی بیشتر معافیت‌های مالیاتی در ایران نسبت به سایر کشورهای مورد بررسی دارد.
3. توزیع نرخ موثر کاملا ناهمگن بوده و نرخ موثر مالیاتی شرکت‌های مختلف، دارای تفاوت زیادی با یکدیگر است. در سال ۱۴۰۰، بیش از نیمی از کل شرکت‌ها (67 درصد) مشمول معافیت یا بخشودگی نشده‌اند و نرخ موثر مالیات آنها بین ۲۴ تا ۲۵ درصد بدست آمده است. این درحالی است که 14 درصد از کل شرکت‌های فعال، تقریبا از معافیت کامل برخوردار بوده و نرخ موثر مالیات آنها بین ۰ تا ۱ درصد قرار گرفته است. بررسی روند شرکت‌های معاف از مالیات در سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱، از پایداری نسبی این روند حکایت دارد.
4. ناهمگن بودن توزیع صرفا محدود به شرکت‌های بزرگ یا کوچک نیست و توزیع نرخ موثر مالیاتی در سطح صدک نیز ناهمگن است. البته تراکم شرکت‌های تقریبا بدون معافیت در شرکت‌های متوسط بسیار بیشتر است و نزدیک 80 رصد از شرکت‌های صدک ۱۰ تا ۹۰، دارای نرخ موثر مالیاتی بین ۲۰ تا ۲۵ هستند.
5. به طور متوسط، در شرکت‌های بزرگ بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی بیشتر از سایر شرکت‌ها است. در صدک ۱۰۰ ام شرکت‌ها (پرسود ترین شرکت‌ها)، ۵۷ درصد از کل شرکت‌ها دارای نرخ موثر کمتر از ۱۰ درصد هستند در حالی که این نسبت در صدک ۱ تا ۹۰، معادل ۱۶ درصد است. همچنین درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی، در صدک ۱۰۰ ام شرکت‌‌ها، معادل ۲ برابر کل مالیات قطعی این شرکت‌ها است. این در حالیست که همین نسبت برای صدم ۱ تا ۹۰، معادل 22 درصد است. لازم به ذکر است 91 درصد از کل سود شرکت‌ها در کشور نیز مربوط به شرکت‌های صدک ۱۰۰ام (شرکت‌های پرسود) است.
6. از میان ۲۰۰ شرکت پرسود در سال ۱۴۰۰، ۶۶ درصد آنها دارای نرخ موثر مالیاتی کمتر از ۱۰ درصد بوده‌اند. تنها 4 درصد از ۲۰۰ شرکت پرسود تقریبا مشمول معافیت یا بخشودگی نشده و نرخ موثر آنها بین ۲۴ تا ۲۵ درصد قرار دارد. لازم به ذکر است این شرکت‌ها، ۷۱ درصد از مجموع سود قبل از مالیات تمامی شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰ را تشکیل می‌دهند.

پیشنهاد راهکار تقنینی، نظارتی یا سیاستی

می‌توان گفت مهم‌ترین گام در جهت بهبود مالیات بر درآمد شرکت‌ها، ساماندهی معافیت‌های مالیاتی است. به همین منظور، اجرای هرچه سریع‌تر حکم بند (پ) ماده (۲۷) قانون برنامه هفتم پیشرفت در خصوص جذابیت­زدایی از فعالیت­های غیر­مولد­، ساماندهی معافیت‌های غیر­ضرور و تقویت معافیت‌های منجر به رشد تولید­، بیش از پیش ضروری به نظر می‌رسد. همچنین پرهیز از معافیت‌هایی که منجر به معافیت کامل شرکت‌ها به صورت بلند مدت می‌شود (نظیر برخی معافیت‌های فعالیت محور یا مکان محور)، می‌تواند از شکل گیری شرکت‌های با نرخ موثر صفر درصدی و آثار مخرب آن نظیر اجتناب مالیاتی از طریق انتقال سود جلوگیری کند. لازم به ذکر است لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۴۰۳ به مجلس ارسال شده‌است و در آن، بخش مهمی از معافیت‌های اشخاص حقوقی اصلاح شده‌اند. بررسی هرچه سریع تر این لایحه در مجلس شورای اسلامی، زمینه اصلاح و هدفمند کردن معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی را فراهم می‌سازد.

هرچند مطلوب آن است هریک از قوانین مربوط به معافیت‌ها به صورت موردی اصلاح شود، ولی به منظور اصلاح معافیت‌های اشخاص حقوقی در کوتاه مدت استفاده از راهکارهایی مانند تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی می‌تواند در دستور کار قرار گیرد. سیاست تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی، منجر به محدودیت شرکت‌ها در بهره‌مندی از معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی خواهد شد ولی این محدودیت، حساس به اندازه شرکت نیست و به واسطه‌ آن، شرکت‌های بزرگ‌تر، جریمه بیشتری را در مقایسه با سایر شرکت‌ها دریافت نخواهند کرد. لازم به ذکر است اتخاذ چنین سیاستی می‌بایست بدون لحاظ کردن دامنه گسترده‌ای از موارد مستثنی صورت گیرد تا به بتواند به اهداف خود دست‌یابد.

1. مقدمه

درآمدهای مالیاتی از مهم‌ترین منابع درآمدی دولت است. در ایران علاوه‌‌بر درآمدهای مالیاتی بخش قابل‌توجهی از درآمدهای سالانه دولت به‌واسطه فروش نفت خام محقق می‌شود که متأسفانه اتکای به این منبع درآمدی با توجه به نوسانات شدید قیمت و همچنین تحریم‌پذیری آن، یکی از چالش‌های اساسی در کشور است. درواقع وابستگی درآمدهای دولت به بخش نفت، یک متغیر خارجی را که اغلب از کنترل سیاستگذاران و تصمیم‌گیران خارج است، وارد محاسبات توسعه کشور کرده و باعث می‌شود درآمد دولت و به‌تبع آن اقتصاد کشور آسیب‌پذیر شود. لذا افزایش درآمدهای مالیاتی و درنتیجه کاهش اتکا به درآمدهای نفتی در بودجه سالیانه همواره از مهم‌ترین اولویت‌‌های کشور بوده است. به همین دلیل در بند چهارم سیاست‌های کلی برنامه پنج‌ساله هفتم توسعه، به لزوم تبدیل مالیات به منبع اصلی تامین مالی بودجه جاری دولت اشاره شده است[1]. همچنین مطابق ماده (۲۶) قانون برنامه هفتم پیشرفت، نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی باید در انتهای سال‌های برنامه به ده درصد (۱۰٪) افزایش یابد[2]. لازم به ذکر است نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی در سال ۱۴۰۲، ۴.۶۲٪ بوده است و پیش‌بینی می‌شود در انتهای سال ۱۴۰۳ این نسبت به ۵.۰۶٪ افزایش یافته باشد. افزایش ۵ واحد درصدی نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی و رسیدن به هدف تعیین شده در برنامه هفتم پیشرفت، ممکن نیست مگر از طریق ساماندهی معافیت ها، اصلاح برخی نرخ های مالیاتی و کاهش فرار مالیاتی از طریق هوشمند‌سازی نظام مالیاتی.

یکی از مهم‌ترین پایه های مالیاتی در ایران از منظر درآمد، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی است. در سال‌های اخیر به طور متوسط، نزدیک ۳۴ درصد از کل درآمد‌های مالیاتی کشور از محل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی تامین شده‌است. بنابراین لازم است وضعیت این پایه مالیاتی در کشور مورد تحلیل قرار گیرد و  احکام و قوانین مرتبط با آن در راستای کاهش وابستگی به نفت در کنار تشویق رونق تولید، اصلاح شود. طبق گزارش سازمان برنامه و بودجه در ذیل لایحه بودجه سال ۱۴۰۴، برآورد می‌شود در سال ۱۴۰۴، ۸۵۳ هزار میلیارد تومان از درآمد‌های دولت به واسطه معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی حاصل نشود[3]. این رقم از کل مالیات مصوب شده برای اشخاص حقوقی در همین سال بیشتر بوده و وصول آن می‌تواند اثر قابل توجهی بر پوشش کسری بودجه دولت داشته باشد. با توجه به نیاز کشور به کاهش کسری بودجه و کاهش وابستگی به نفت از طریق تبدیل مالیات به منبع اصلی تامین مالی بودجه جاری دولت لازم است معافیت‌های مالیاتی به صورت هدفمند و کارا تخصیص یابند تا از اتلاف منابع عمومی جلوگیری شود. برای این مهم می‌بایست معافیت‌های اشخاص حقوقی به شکلی اصلاح شوند تا در کنار حذف معافیت‌های غیرضرور و در نتیجه افزایش درآمد‌های مالیاتی و کاهش اتکا به نفت، معافیت‌های مشوق تولید و رشد اقتصادی نیز در کشور تقویت شوند. یکی از راهکارهایی که برای این منظور در قانون برنامه هفتم پیشرفت پیش‌بینی شده‌است، ساماندهی معافیت‌های مالیاتی است. طبق بند (پ) ماده (۲۷) قانون برنامه هفتم پیشرفت، وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف است با همکاری سازمان برنامه و بودجه، ظرف شش‌ماه از لازم‌الاجرا شدن این قانون، لوایح قانونی مورد نیاز برای کاهش تخفیفات، اعتبار مالیاتی، نرخ صفر، معافیت یا بخشودگی و ترجیحات مالیاتی و گمرکی را به‌منظور جذابیت­زدایی از فعالیت­های غیر­مولد­، ساماندهی معافیت‌های غیر­ضرور و تقویت معافیت‌های منجر به رشد تولید­، تنظیم و ارائه نماید.

۲. معرفی مالیات بر اشخاص حقوقی

مالیات بر اشخاص حقوقی در کنار مالیات بر کالا و خدمات، یکی از مهم‌ترین پایه‌های مالیاتی در ایران است. ارقام عملکرد درآمد‌های مالیاتی نشان می‌دهد در سال‌های اخیر، به طور متوسط یک سوم درآمد‌های مالیاتی کشور، از محل این پایه مالیاتی تامین شده‌است. هرچه به سال‌های اخیر نزدیک تر می‌شویم، شاهد افزایش سهم این پایه مالیاتی از کل درآمد های مالیاتی هستیم به صورتی که در قانون بودجه سال ۱۴۰۴، سهم ۳۹ درصدی (۳۹٪) برای مالیات بر درآمد شرکت‌ها پیش‌بینی شده است. این امر نشان از اهمیت این پایه مالیاتی در تامین درآمد‌های دولت دارد. لازم به ذکر است مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی از حاصل ضرب نرخ قانونی در درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها محاسبه می‌شود. درآمد مشمول مالیات نیز معادل درآمد شرکت پس از کسر هزینه های قابل قبول و همچنین کسر درآمدهای معاف است. نهایتا بخشودگی‌ها یا اعتبارات مالیاتی تعلق گرفته به شرکت، از مبلغ نهایی مالیات کسر خواهد شد.

شکل 1.  نمودار سهم اجزای درآمد‌های مالیاتی در عملکرد درآمدهای مالیاتی

مأخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر گزارش‌های عملکرد مالی دولت و قانون بودجه سال 1404.

همواره حمایت از فعالیت‌های تولیدی و کمک به رشد اقتصادی، یکی از دغدغه‌های قانون‌گذار هنگام تصویب قوانین مالیاتی بوده‌است. بررسی تغییرات اخیر قوانین مالیات بر درآمد شرکت‌ها، حکایت از افزایش حمایت‌های مالیاتی از اشخاص حقوقی دارد. این درحالیست که پیش‌تر قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴ تغییرات قابل توجهی داشته و معافیت‌های موضوع ماده (۱۳۲) افزایش قابل توجهی یافته است. جدول )1) برخی از مهم‌ترین معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی ناظر به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی که در چند سال اخیر تصویب شده‌اند را نشان می‌دهد.

جدول 1.  گونه شناسی قوانین اساسی کشورها از حیث شناسایی حق بر آموزش/ آموزش عالی [3]

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر قوانین بودجه سنواتی، قانون برنامه هفتم پیشرفت، قانون جهش تولید دانش‌بنیان و قانون تامین مالی تولید و زیرساخت ها.

در کنار معافیت‌های بیان شده، اشخاص حقوقی مشمول معافیت‌های گسترده‌ای در قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین می‌شوند. برای مثال می‌توان به موارد زیر به عنوان تعدادی از مهم‌ترین معافیت‌های اشخاص حقوقی اشاره کرد:

• معافیت فعالیت‌های تولیدی، معدنی، بیمارستانی و گردشگری: طبق صدر ماده (۱۳۲) قانون مالیات‌های مستقیم[4]، فعالیت‌های تولیدی، معدنی، بیمارستان‌ها، هتل‌ها و مراکز اقامتی گردشگری از تاریخ شروع بهره‌برداری تا ۵ سال معاف از مالیات هستند. در صورت فعالیت در مناطق کمتر توسعه یافته، این مدت به ۱۰ سال افزایش می‌یابد. همچنین در صورت استقرار شرکت در شهرک‌های صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی، این میزان بین ۲ تا ۳ سال افزایش می‌یابد.
• معافیت ۲۰ ساله شرکت‌های مستقر در مناطق آزاد تجاری: طبق ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و اصلاحات بعدی آن، اشخاص حقوقی که در منطقه آزاد تجاری به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت ۲۰ سال معاف از مالیات خواهند بود.
• معافیت درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات: طبق ماده (۱۴۱) قانون مالیات‌های مستقیم، ۱۰۰ درصد درآمد حاصل از صادرات خدمات و کالای غیرنفتی و محصولات بخش کشاورزی و همچنین ۲۰ درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام وکالای واسطه‌ای نیمه‌خام مشمول مالیات به نرخ صفر می‌گردد.
• کاهش نرخ مالیاتی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس: طبق ماده (۱۴۳) قانون مالیات‌های مستقیم، ۱۰ درصد از مالیات بر درآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورس‌های داخلی یا خارجی پذیرفته شود، تا مدت عضویت، بخشوده می‌شود. در صورتی که این شرکت‌ها دارای حداقل ۲۵ درصد سهام شناور آزاد باشند، این مقدار به ۲۰ درصد بخشودگی افزایش می‌یابد (معادل کاهش نرخ مالیات از ۲۵ درصد به ۲۰ درصد).
• معافیت سرمایه‌گذاری واحد‌های تولیدی، معدنی، بیمارستانی، گردشگری و حمل و نقل متناسب با سرمایه ثبت و پرداخت شده: طبق بند (ث) ماده (۱۳۲) قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرائی آن[5]، معادل سرمایه‌گذاری انجام شده توسط اشخاص حقوقی غیردولتی (واحد‌های تولیدی، معدنی،خدمات بیمارستانی و گردشگری) در مناطق کمتر توسعه یافته، مالیات سال‌های بعد از دوره محاسبه مالیات تا وقتی که جمع درآمد مشمول مالیات واحد حداکثر دو برابر سرمایه ثبت و پرداخت شده برسد، معاف از مالیات است. در سایر مناطق، این معافیت در خصوص ۵۰ درصد درآمد شرکت در طول سال قابل اعمال بوده و سقف معافیت، معادل سرمایه ثبت و پرداخت شده تعیین می‌شود.

با توجه به موارد بیان شده، می‌توان گفت در نظام مالیات بر اشخاص حقوقی ایران، معافیت‌های مالیاتی تنوع قابل توجهی دارند و در حوزه های مختلف، شاهد وجود معافیت‌ هستیم. هدف گزارش حاضر، ارزیابی موردی معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی نیست و تلاش می‌شود بدون ورود به جزئیات معافیت‌های مالیاتی، تصویر روشنی از کلیت پرداخت مالیات توسط اشخاص حقوقی در ایران ارائه شود و اثر تجمیعی معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی مورد ارزیابی قرار گیرد. در قسمت بعدی گزارش با مقایسه مالیات ستانی از شرکت‌ها در ایران و سایر کشورها، تلاش می‌شود عملکرد کلی نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی در مقایسه با سایر کشورها مورد ارزیابی قرار گیرد.

۳. مقایسه مالیات ستانی از اشخاص حقوقی در ایران  و سایر کشورها

می‌توان گفت اولین گام در مقایسه نظام مالیات بر درآمد شرکت‌ها در میان کشور‌های مختلف، مقایسه نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت است. نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکتی، نرخ مالیاتی است که شرکت ها با آن مواجه هستند و می تواند برای مقایسه مالیات بر شرکت‌ها در مناطق مختلف استفاده شود. نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت، مالیات هر واحد سود اضافه شرکت در نبود سایر قوانین مالیاتی مانند معافیت‌ها و بخشودگی‌ها را نشان می‌دهد. طبق ماده (۱۰۵) قانون مالیات‌های مستقیم، در ایران، جمع درآمد شرکت‌ها پس از کسر درآمد‌های معاف و کسر هزینه‌های قابل قبول، مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد می‌شود.

البته این نرخ نمی‌تواند تصویر کاملی از نظام مالیاتی یک کشور ارائه نماید چراکه معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی در نرخ قانونی دیده نمی‌شوند. همچنین در صورت وجود نرخ‌های قانونی متفاوت در بخش‌های مختلف اقتصادی یک کشور، صرفا نرخ مالیات عمومی آن کشور که مختص صنعت یا فعالیت اقتصادی به خصوصی نیست مبنای محاسبه قرار می‌گیرد و نرخ قانونی، سایر نرخ‌های مالیات در صنایع متفاوت را بازتاب نمی‌دهد. شکل (2) نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها در کشور‌های منتخب در سال ۲۰۲۴ را نشان می‌دهد. طبق پایگاه داده اطلاعات اشخاص حقوقی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی[6]، از میان ۱۳۲ کشور مورد بررسی، نرخ قانونی مالیات بر درآمد‌ شرکت‌ها در ایران، در نزدیکی میانه کشور‌های جهانی قرار دارد و مقدار آن نیز 1.3 واحد درصد از متوسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی بیشتر است.

شکل 2. نمودار نرخ قانونی مالیات بر اشخاص حقوقی در ایران و کشورهای منتخب – سال ۲۰۲۴[7]

توضیحات: کشور های آمریکا، آلمان، کانادا، ایتالیا و کره جنوبی، دارای نرخ مالیات در سطح ملی (فدرال) و سطح محلی (ایالتی) هستند و مقدار گزارش شده در نمودار، حاصل اعمال هردو نرخ با توجه به قوانین هر کشور است. برای مثال نرخ مالیات بر شرکت‌ها در آمریکا، در سطح ملی معادل ۲۱ درصد و نرخ مالیات محلی، با توجه به مناطق مختلف بین ۰ تا ۱۲ درصد متغیر است. همچنین در کشور‌هایی که نرخ مالیات بر درآمد شرکت‌ها پلکانی تعیین شده‌است، بالاترین پلکان مبنا قرار گرفته است.

شاخص دیگری که برای مقایسه مالیات ستانی از شرکت‌ها در کشورهای مختلف مورد استفاده قرار میگیرد، نسبت درآمد حاصل از مالیات بر درآمد شرکت‌ها به تولید ناخالص داخلی کشور است. این نسبت امکان مقایسه مجموع مالیات اخذ شده از درآمد شرکت‌ها بعد از کنترل تفاوت اندازه اقتصاد در کشورهای مختلف را مهیا می‌سازد. کمتر بودن این نسبت، نشان از مالیات ستانی کمتر از شرکت‌ها با توجه به اندازه اقتصاد آن کشور در مقایسه با سایر کشورها است. تفاوت در سطح نسبت مالیات بر درآمد شرکت به تولید ناخالص داخلی می‌تواند ناشی از عوامل زیر باشد:

• نرخ‌های قانونی متفاوت مالیات بر درآمد شرکت
• قوانین متفاوت در حوزه تعیین مالیات شرکت مانند معافیت‌های مالیاتی، بخشودگی‌ها، اعتبارات مالیاتی، و ...
• توان اداره مالیاتی در شناسایی درآمد شرکت‌ها و جلوگیری از فرار یا اجتناب مالیاتی
• قواعدی که منجر به تعویق پرداخت مالیات می‌شود (مانند فرآیند دادرسی مالیاتی، قواعد استهلاک و ...)
• سهم فعالیت‌های شرکتی از کل اقتصاد
• چرخه‌های اقتصادی و میزان اثر پذیری مالیات بر درآمد شرکت از آن
• میزان اتکا درآمدهای مالیات به بهره‌برداری از منابع طبیعی

به طور کلی انتظار می‌رود مهم‌ترین عامل توضیح دهنده اختلاف این نسبت در کشورهای مختلف، قواعد مالیاتی این کشورها و ظرفیت اداره مالیاتی هر کشور در وصول درآمد‌های مالیاتی باشد و سایر موارد (نظیر چرخه‌های اقتصادی، سطح گسترش فعالیت شرکتی و ...) در درجه اهمیت دوم قرار گیرند. شکل (3) نسبت مالیات اشخاص حقوقی به تولید ناخالص داخلی کشور‌های مختلف را مقایسه می‌کند. طبق پایگاه داده اطلاعات اشخاص حقوقی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی، از میان ۱۱۸ کشور مورد بررسی در سال ۲۰۲۱، تنها در ۱۲ کشور شاهد نسبت مالیات بر درآمد شرکت به تولید ناخالص داخلی کمتر از ایران هستیم. متوسط این نسبت برای کشورهای عضو سازمان همکاری بین‌المللی نیز ۳.۳ درصد است نشان می‌دهد این کشورها، به صورت متوسط ۲ برابر ایران از محل درآمد شرکت‌ها، مالیات اخذ می‌کنند.

شکل 3. نسبت مالیات اشخاص حقوقی به تولید ناخالص داخلی - سال ۲۰۲۱[7]

از مقایسه نتایج دو شکل بررسی شده، می‌توان گفت علی‌رغم آنکه نرخ قانونی مالیات بر اشخاص حقوقی در ایران در میانه کشورهای جهان بوده و نزدیک متوسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است، ولی نسبت مالیات بر اشخاص حقوقی به تولید ناخالص داخلی از بسیاری از کشورهای جهان کمتره بوده و نصف متوسط این نسبت در میان کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است. همان‌طور که بیان شد، عدم همخوانی نرخ قانونی مالیات و مالیات وصولی علل مختلفی می‌تواند داشته باشد که ۲ مورد از آنها در خصوص ایران به نظر می‌رسد بارزتر باشد: اول وجود مشوق‌های مالیاتی گسترده در مقایسه با سایر کشورها نظیر معافیت‌ها و بخشودگی‌ها. دوم، عدم توانایی سازمان امور مالیاتی در شناسایی فرار مالیاتی.

یکی از شاخص‌هایی که به منظور ارزیابی اصابت مالیات به اشخاص مورد استفاده قرار میگیرد، نرخ موثر مالیاتی است. به فرض صحت اطلاعات مالی شرکت، نرخ موثر مالیاتی می‌تواند تصویر خوبی از نتیجه نهایی مجموع معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و سایر مشوق‌های مالیاتی بر مالیات قطعی شرکت ارائه دهد. در صورتی که نرخ موثر شرکت‌های ایرانی، نزدیک نرخ قانونی باشد، باید گفت وزن سایر عوامل بیان شده (سهم فعالیت‌های شرکتی از کل اقتصاد، وابستگی مالیات به بهره‌برداری از منابع طبیعی و ...) در کاهش نسبت مالیات بر درآمد شرکت به تولید ناخالص داخلی نسبت به سایر کشورها بیشتر است. در غیر این صورت، قواعد ناظر به نظام مالیاتی و توانایی اداره مالیاتی در جلوگیری از فرار مالیاتی نقش پررنگ‌تری را ایفا می‌کنند. نهایتا با مقایسه نرخ موثر مالیاتی ایران و سایر کشورهای مورد بررسی می‌توان اثر تجمیعی سایر قوانین مالیاتی غیر از نرخ قانونی را مقایسه کرد.

۴. نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در ایران

طبق ماده (۱۰۵) قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت‌ها پس از کسر درآمد‌های معاف و کسر زیان ناشی از درآمد‌های غیرمعاف، مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد است. همچنین با توجه به نوع و ویژگی‌های فعالیت شرکت، شرکت‌ها می‌توانند مورد بخشودگی مالیاتی قرار گرفته و نرخ مالیات بر درآمد آنها از ۲۵ درصد کاهش یابد. این عوامل موجب میشود مالیات پرداختی بسیاری از شرکت‌ها نسبت به سود شرکت، به صورت قابل توجهی کمتر از ۲۵ درصد شود. یکی از شاخص‌هایی که برای بررسی مالیات پرداختی شرکت مورد استفاده قرار میگیرد، نرخ موثر مالیات بر درآمد شرکت است. در این روش سود شرکت قبل از کسر مالیات به عنوان مأخذ در نظر گرفته شده و با تقسیم مالیات شرکت بر سود قبل از کسر مالیات، نرخ موثر مالیات شرکت بدست می‌آید. لازم به ذکر است سود شرکت قبل از مالیات یکی از اقلام صورت سود و زیان است و شرکت‌ها ملزم به ارائه آن به سازمان امور مالیاتی در اظهارنامه مالیاتی هستند.

سود شرکت قبل از کسر مالیات / مالیات بر درآمد شرکت = نرخ مؤثر مالیات بر درآمد شرکت

چون تمامی درآمد‌های معاف شرکت در «سود شرکت قبل از کسر مالیات» لحاظ می‌شود، می‌توان گفت در صورت عدم کتمان درآمد‌ها توسط مودی و صحت اطلاعات، فاصله این شاخص از نرخ قانونی مالیات بر درآمد بیان‌گر اثر تجمیعی معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و مشوق‌های مالیاتی است. هرچه نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها از ۲۵ درصد کمتر باشد، بیان‌گر استفاده بیشتر شرکت از معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی است. در صورتی که نرخ موثر مالیاتی یک شرکت معادل نرخ قانونی مالیات بر درآمد باشد، می‌توان نتیجه گرفت این شخص حقوقی مشمول هیچکدام از معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی نشده‌است. همچنین تجمع بخش قابل توجهی از اشخاص حقوقی در نرخ موثر مالیاتی پایین‌تر از نرخ قانونی، نشان از گستردگی زیاد معافیت و بخشودگی‌های مالیاتی خواهد داشت. لازم به ذکر است نرخ موثر مالیاتی صرفا برای شرکت‌های سودده قابل محاسبه بوده و شرکت‌های غیرفعال یا زیان‌ده، در این گزارش مورد مطالعه قرار نمیگیرند. در ادامه این قسمت روش محاسبه نرخ موثر استفاده شده در این گزارش توضیح داده شده و روند نرخ موثر مالیات بر درآمد شرکت‌ها در ایران مورد بررسی قرار میگیرد.

۴-۱. توصیف داده و روش شناسی

مبنای محاسبات این گزارش، اطلاعات بی‌نام اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی در طی سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱ است. همچنین برای هر اظهارنامه سه مقدار مالیات ابرازی، مالیات قطعی و مالیات تشخیصی گزارش شده‌است. مالیات ابرازی، مالیات خوداظهار شده توسط مودی در اظهارنامه مالیاتی است. مالیات تشخیصی به مالیاتی که سازمان امور مالیاتی برای یک اظهارنامه عملکرد تشخیص داده است، گفته می‌شود. در صورت اعتراض مودی به این مقدار، پس از طی مراحل دادرسی مالیاتی، مقدار مالیات قطعی بدست می‌آید که مالیات نهایی تعیین شده برای اظهارنامه بوده و مودی ملزم به پرداخت آن است. با توجه به داده در دسترس، محاسبه نرخ موثر مالیات شرکت‌ها را  به دو روش می‌توان انجام داد:

1. روش ابرازی: در این روش مقادیر خوداظهار شده توسط مودی مبنای محاسبه بوده و مقادیر ناظر به مالیات محاسبه شده و سود قبل از مالیات شرکت در اظهارنامه، برای محاسبه نرخ موثر مالیاتی مورد استفاده قرار میگیرند.

سود قبل از کسر مالیات ابزاری/مالیات ابزاری شرکت = نرخ مؤثر مالیات ابزاری  

2. روش قطعی: در این روش مالیات قطعی شرکت به جای مالیات اظهاری شرکت مبنای محاسبه قرار میگیرد. از جایی که اثر نهایی مالیات بر شرکت‌ها، وابسته به مقدار مالیات قطعی است و نه مالیات اظهاری، نرخ موثر مالیات محاسبه شده بر اساس آن از دقت بیشتری برخوردار خواهد بود و بهتر می‌تواند مالیات اصابت کرده به شرکت‌ها را نشان دهد. در سال‌های مختلف شاهد تعداد قابل توجهی از شرکت‌ها هستیم که سود قبل از مالیات ابرازی آنها منفی بوده و بر مبنای خوداظهاری شرکت، شرکت در آن سال زیان‌ده بوده‌است ولی مالیات قطعی آنها مقدار مثبتی را نشان می‌دهد. این مسئله می‌تواند ناشی از کتمان درآمد توسط مودی باشد. به منظور افزایش نمونه مورد بررسی و عدم حذف این شرکت‌ها از مطالعه، در این روش سود قبل از مالیات شرکت بر مبنای سایر اطلاعات اظهارنامه و مالیات قطعی گزارش شده بازسازی شده‌است.

سود قبل از کسر مالیات ابزاری/  مالیات قطعی شرکت=  نرخ مؤثر مالیات قطعی

در سال‌های مورد بررسی، تمامی شرکت‌هایی که اظهانامه برای سازمان امور مالیاتی ارسال کرده‌اند (نزدیک به ۳۰۰ هزار شرکت در هر سال) مورد بررسی قرار گرفته‌است. همان‌طور که بیان شد، نرخ موثر مالیاتی برای شرکت‌های سود‌ده قابل محاسبه بوده و لازم است شرکت‌های زیان‌ده و یا غیرفعال کنار گذاشته شوند. در صورتی که برای این منظور، سود خوداظهاری مودیان مبنا قرار گیرد، تنها بین ۴۰ تا ۵۰ درصد شرکت‌ها باقی‌خواهند ماند. این درحالی است که در صورتی که سود محاسبه شده هر شرکت بر مبنای سایر اقلام اظهارنامه و مالیات قطعی شرکت مبنای محاسبه قرار گیرد، در اکثر سال‌ها نزدیک به ۷۰ درصد شرکت‌ها مورد بررسی قرار خواهند گرفت. جدول (2) تعداد کل مشاهدات، درصد پوشش داده پس از پاک‌سازی داده در روش ابرازی و روش قطعی را در طی سال‌های مورد بررسی نشان می‌دهد.

جدول 2. تعداد مشاهدات نرخ موثر به تفکیک روش ابرازی و روش قطعی

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی.

همچنین لازم به ذکر است در سال ۱۴۰۱، اطلاعات مالیات قطعی برای حدود 58 هزار شرکت در دسترس نبوده و صرفا مالیات تشخیصی آن ها گزارش است. به نظر می‌رسد این امر به دلیل قطعی نشدن مالیات این شرکت‌ها باشد و پرونده‌ آنها همچنان در فرآیند دادرسی مالیاتی در جریان است. برای این موارد، مقدار مالیات تشخیصی پس از تعدیل به عنوان مالیات قطعی در نظرگرفته شده‌است. این مسئله موجب کاهش دقت نتایج داده در این سال خواهد شد. به همین دلیل در این گزارش تاکید بیشتر بر سال ۱۴۰۰ خواهد بود.

۴-۲. نتایج

با توجه به تاثیرگذاری متفاوت شرکت‌ها در اقتصاد با توجه به اندازه آنها، لازم است وزن‌ها نیز در محاسبه متوسط نرخ موثر مالیات اشخاص حقوقی کشور لحاظ شود. برای همین منظور در محاسبه متوسط سالانه، از متوسط وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها استفاده شده است. در این روش، وزن هر شرکت معادل سود قبل از مالیات تعیین می‌شود. بنابراین نرخ مالیات موثر عملا از حاصل تقسیم مجموع تمام مالیات شرکت‌ها در هر سال بر مجموع سود قبل از مالیات آنها بدست خواهد آمد.

  سود قبل از مالیات شرکت∑ /  مالیات شرکت ∑ = متوسط وزندار نرخ مؤثر مالیاتی

شکل (4) متوسط وزن دار نرخ موثر مالیات را به تفکیک روش ابرازی و قطعی نشان می‌دهد. طبق نتایج بدست آمده، در سال ۱۴۰۰ کل مالیات خوداظهاری شرکت‌ها، معادل ۴.۴ درصد از کل سود قبل از مالیات آنها محاسبه شده‌است. با در نظرگرفتن مالیات قطعی شرکت، این مقدار به ۷.۴ درصد افزایش پیدا می‌کند. مقایسه نرخ موثر بدست آمده با نرخ قانونی مالیات بر درآمد (۷.۴ درصد در مقابل ۲۵ درصد) حاکی از فاصله زیاد مالیات پرداختی شرکت‌ها با نرخ قانونی مالیات بر درآمد است. البته به منظور ارائه تصویر دقیقی از علت این اختلاف زیاد، لازم است توزیع نرخ موثر نیز مورد بررسی قرار گیرد که در ادامه گزارش به این مهم پرداخته خواهد شد.

شکل 4. نمودار متوسط نرخ موثر مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی مبتنی بر روش ابرازی و قطعی

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی.

توضیحات: متوسط نرخ موثر در هر سال به صورت وزن‌دار محاسبه شده‌است. وزن هر شرکت، سود قبل از مالیات در نظر گرفته شده است. در تعداد قابل توجهی از شرکت‌های مورد بررسی در سال ۱۴۰۱، هنوز مالیات تشخیصی به مالیات قطعی تبدیل نشده‌است. این مسئله موجب کاهش کیفیت داده ناظر به نرخ موثر قطعی در سال ۱۴۰۱ می‌شود.

به صورت کلی ۲ دلیل اصلی می‌توان برای فاصله بین نرخ قانونی و نرخ موثر شرکت‌ها در نظر گرفت:

1. قوانین مالیاتی ناظر به معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و مشوق‌های مالیاتی: بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی موجب کاهش مأخذ مالیات و در نتیجه کاهش مالیات متعلق شرکت می‌شود. بخشودگی‌ها و اعتبارات مالیاتی نیز موجب کاهش مستقیم مالیات اشخاص خواهند شد. بنابراین بهره‌مندی شرکت از این مشوق‌های مالیاتی موجب کاهش مالیات متعلق شرکت می‌شود درحالی که سود قبل از مالیات (مخرج کسر در محاسبه نرخ موثر) ثابت است. این علیت، اثر تجمیعی تمامی معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و سایر مشوق‌های مالیاتی بر روی مالیات قطعی شرکت را نمایندگی می‌کند.
2. کتمان درآمد مشمول مالیات توسط مودی: در صورتی که شرکت دارای فرار مالیاتی باشد و قسمتی از سود خود را به سازمان امور مالیاتی گزارش ندهد، ممکن است نرخ موثر مالیات شرکت کاهش یابد. این مهم در صورتی است که شرکت درآمد‌های معاف از مالیات خود را گزارش دهد ولی درآمد‌های مشمول مالیات خود را کتمان نماید. برای مثال شرکت (الف) را در نظر بگیرید که ۱۰۰ واحد درآمد معاف از مالیات و ۱۰۰ واحد درآمد مشمول مالیات دارد. در صورتی که این شرکت صرفا ۱۰۰ واحد درآمد معاف خود را گزارش نماید، نرخ موثر آن ۰ درصد محاسبه می‌شود درحالی که اگر تمامی درآمد‌های شرکت گزارش شود، نرخ موثر معادل ۱۲.۵ درصد محاسبه خواهد شد. لازم به ذکر است با توجه به نحوه محاسبه سود قبل از مالیات شرکت در این گزارش، سازوکار بیان شده می‌تواند در قالب بیش‌اظهاری معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی نیز نمود یابد. در صورتی که شرکت نسبت به درآمد‌های معاف از مالیات خود بیش‌اظهاری کرده و مقداری بیشتر از مقدار واقعی را گزارش دهد، سود قبل از مالیات برآورد شده برای این شرکت نیز افزایش می‌یابد که منجر به کاهش نرخ موثر محاسبه شده خواهد شد.

مجموعه اقدامات لازم از سمت سیاست‌گذار به منظور بهبود مالیات بر شرکت‌ها، بسیار وابسته به تشخیص سهم هریک از ۲ سازوکار بیان شده دارد. با توجه به تفاوت راهکارهای ناظر به کاهش فرار مالیاتی با اقدامات لازم برای ساماندهی معافیت‌ها، لازم است تصویر درستی از علیت اصلی کاهش نرخ موثر مالیاتی ارائه شود. یکی از روش‌های قابل استفاده برای تمیز دادن اثر این ۲ علیت، رجوع به شرکت‌هایی است که انگیزه فرار مالیاتی یا کتمان درآمد در آنها یا وجود نداشته باشد و یا بسیار کمتر باشد. برای این منظور شرکت‌های بزرگ عضو بورس به دلیل شفافیت اطلاعات این شرکت‌ها و همچنین تمایل این شرکت‌ها به شناسایی سود و انتشار اطلاعات آن در بازار سرمایه، می‌تواند معیار خوبی برای بررسی نقش فرار مالیاتی در کاهش نرخ موثر مالیاتی باشد. همچنین به دلیل حساسیت بیشتر سازمان امور مالیاتی بر شرکت‌های بزرگ، انتظار می‌رود احتمال وقوع فرار مالیاتی در شرکت‌های بزرگ کمتر باشد. جدول (3) نرخ موثر برآورد شده برای تعدادی از شرکت‌های بزرگ فعال در بورس را نشان می‌دهد. همان‌طور که مشاهده می‌شود، نرخ موثر مالیاتی محاسبه شده برای این شرکت‌ها نیز اختلاف معناداری با نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها دارد.

جدول 3. نرخ موثر مالیاتی برآورد شده برخی از شرکت‌های بزرگ فعال در بورس

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر صورت‌های مالی حساب‌رسی شده در سامانه کدال (نام شرکت‌ها ذکر نشده، اما براساس صورت‌های مالی واقعی این داده‌ها استخراج شده است).

گروه دیگر شرکت‌هایی که برای تمیز دادن اثر این دو علیت می‌توان استفاده کرد، شرکت‌هایی هستند که مالیات قطعی آنها صفر بوده و مشمول پرداخت مالیات نیستند (مانند شرکت‌های مستقر در مناطق آزاد و یا شرکت‌های تازه تاسیس تولید، معدنی). از جایی که این شرکت‌ها معاف از پرداخت مالیات هستند، بنابراین انتظار می‌رود انگیزه کم‌اظهاری درآمد‌های خود را نداشته باشند. این در حالی است که اگر درآمد‌های خود را کتمان کنند، مشمول جریمه‌های مربوطه خواهند شد. در ادامه (قسمت (۵) گزارش حاضر) توزیع نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها در ایران بررسی می‌شود. شواهد این قسمت نشان می‌دهد تعداد شرکت‌های با نرخ موثر مالیاتی صفر درصد در کشور قابل توجه بوده و اثر قابل توجهی بر کاهش نرخ موثر مالیاتی کل کشور دارند. بنابراین و با توجه به شواهد بیان شده، به نظر می­رسد، علت محوری در خصوص فاصله زیاد نرخ موثر مالیاتی ایران با نرخ قانونی، وجود قواعد مالیاتی نظیر معافیت‌ها و بخشودگی‌ها است. لازم به ذکر است این استدلال نقش فرار مالیاتی در کاهش نرخ موثر را نفی نمی‌کند بلکه علت اصلی را قواعد مالیاتی می‌داند.

۴-۳. مقایسه نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در ایران و سایر کشورها

در بخش (۲) نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت و همچنین نسبت این مالیات به تولید ناخالص داخلی در ایران و سایر کشورها مقایسه شد. همان‌طور که پیش‌تر بیان شد، علی‌رغم آنکه نرخ قانونی مالیات اشخاص حقوقی ایران در میانه کشورهای مورد بررسی قرار دارد، سهم مالیات به تولید ناخالص داخلی در ایران تقریبا معادل نیمی از این نسبت در متوسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است. پیش‌تر بیان شد که اختلاف مشاهده شده در نسبت مذکور، می‌تواند متاثر از عوامل زیادی باشد که به نظر می‌رسد مهم‌ترین آن، قوانین مالیاتی ناظر به مشوق‌های مالیاتی و فرار مالیاتی است. با مقایسه نرخ موثر در ایران و سایر کشورها می­توان اثر ناشی از این ۲ عامل را دقیق‌تر مشاهده کرد. برای مثال عواملی مانند سهم فعالیت اشخاص حقوقی در اقتصاد، می‌تواند بر مجموع مالیات بر درآمد شرکت‌ها اثرگذار باشد ولی بر نرخ موثر شرکت‌ها اثرگذار نیست.

محاسبه نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در ادبیات به ۲ شیوه گذشته نگر و آینده نگر مورد بررسی قرار میگیرد. شیوه آینده نگر مبتنی بر یک مدل تئوری است و بر اساس پیش‌بینی برخی از متغیرها مانند تورم و نرخ بهره حقیقی در کنار برخی از اطلاعات اقتصاد کشورها مانند نرخ استهلاک اقتصادی، نرخ مالیات بر درآمد شرکت‌ها، نرخ معافیت‌ سرمایه شرکت و... طراحی شده و در آن از اطلاعات واقعی شرکت استفاده نمی‌شود. به همین دلیل نمی‌تواند اثر برخی قوانین مالیاتی وابسته به عملکرد شرکت‌ها مانند اعتبارات تحقیق و توسعه را نشان دهد و لزوما نماینده نرخ موثر تحقق یافته در اقتصاد نیست. سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در سال‌های اخیر، نرخ موثر مالیات شرکت‌ها به روش آینده نگر را به صورت سالانه و برای تعدادی از کشورها گزارش می‌دهد[8]. در پیوست گزارش، نرخ موثر گزارش شده از این طریق برای تعدادی از کشورها قابل ملاحظه است. با توجه به آنکه مهم ترین معافیت‌های قانونی در ایران، در شمول مدل آینده‌نگر قرار نمی‌گیرند، استفاده از این روش برای مقایسه نرخ موثر در ایران و سایر کشورها لزوما مقایسه دقیقی نخواهد بود.

روش دوم محاسبه نرخ موثر شرکت‌ها، روش گذشته نگر است. این روش مبتنی بر اطلاعات عملکردی و صورت‌های مالی شرکت ها است و تصویر دقیق‌تری از نرخ موثر محقق شده در اقتصاد را نشان می دهد. البته به دلیل وابستگی زیاد این روش به داده با کیفیت، این روش کمتر در ادبیات مورد مطالعه قرار گرفته است. مقالات این حوزه نیز بیشتر مبتنی بر داده تمامی شرکت‌ها نبوده و از نمونه‌های اطلاعاتی برای این منظور استفاده می‌کنند. برای مثال دیرنگ و همکاران (۲۰۱۷)[9] در تحلیل روند نرخ موثر شرکت‌های آمریکایی از روش گذشته نگر و بر اساس اطلاعات نمونه‌ای حدود ۴۶۰۰ شرکت در سال از شرکت‌های آمریکایی استفاده کرده‌اند. نتایج آنها نشان می‌دهد متوسط نرخ موثر شرکت‌های آمریکایی مورد بررسی، روند کاهشی را طی کرده و از ۳۲ درصد در سال ۱۹۸۸ به نزدیک ۲۷ درصد در سال ۲۰۱۲ رسیده‌است. با توجه به ثبات نسبی نرخ قانونی شرکت‌ها در این بازه، آنها علت اصلی روند کاهشی را افزایش اجتناب مالیاتی (از طریق برنامه‌ریزی یا استفاده از مقررات مالیاتی) می‌دانند. مارکل و شاکلفورد (۲۰۱۲)[10] نیز با استفاده از اطلاعات صورت مالی ۱۱ هزار شرکت، به بررسی روند نرخ موثر مالیات شرکت‌های مختلف و عوامل توضیح دهنده آن می‌پردازند. متوسط گزارش‌ شده توسط آن‌ها در خصوص هر کشور، برای شرکت‌های داخلی در بازه ۱۹ تا ۴۲ درصد و برای شرکت های بین‌المللی در بازه ۱۸ تا ۳۹ درصد قرار دارد. نمودار نتایج این مقاله در پیوست قابل مشاهده است.

با توجه به آنکه شرکت‌های مورد بررسی در گزارش حاضر به صورت نمونه گیری نبوده و تمامی شرکت‌های کشور را شامل می‌شود، پراکندگی اندازه شرکت‌ها بسیار گسترده است. به همین دلیل لازم است در محاسبه نرخ موثر در این گزارش، از متوسط وزن‌دار شرکت‌ها استفاده شود. گارسیا-برناردو، یانسکی و تورسلوف (۲۰۲۳)[11] در مقاله خود برای محاسبه نرخ موثر، مشابه این پژوهش از نرخ موثر وزن‌دار استفاده کرده‌اند. نتایج آنها مبتنی بر ۱۹۸ هزار مشاهده از شرکت‌های بین‌المللی در طی سال‌های ۲۰۱۱ تا ۲۰۱۵ است. نتایج این پژوهش نشان می‌دهد متوسط وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی سایر کشورها، اختلاف معناداری با نرخ موثر بدست آمده در ایران دارد. نتایج این مقاله در پیوست قابل مشاهده است. علاوه بر این، سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در سال ۲۰۲۴، نسبت به انتشار برخی اطلاعات تجمیع شده شرکت‌های بین‌المللی ناظر به سال ۲۰۲۱ در قالب برنامه جلوگیری از اجتناب مالیاتی این شرکت‌ها، اقدام کرده است. بر اساس این اطلاعات و با توجه به روش محاسبه میانگین وزن‌دار نرخ موثر (توضیح داده شده در ابتدای قسمت ۴-۲) متوسط نرخ موثر شرکت‌های دارای حوزه فعالیت بین‌المللی قابل محاسبه است. شکل (5) نتایج بدست آمده از این پایگاه داده را با نرخ موثر مالیات بدست آمده برای ایران مقایسه می‌کند. همان‌طور که مشاهده می‌شود، نرخ موثر در ایران به صورت قابل توجهی از سایر کشور‌های مورد بررسی کمتر است. لازم به ذکر است صرف مقایسه نرخ موثر مالیاتی کشورهای مختلف به منظور شناسایی علل اصلی این اختلاف کفایت نمی‌کند. برای مثال هرچند نرخ موثر محاسبه شده برای شرکت های بین‌المللی در کشور امارات مشابه نرخ موثر مالیاتی در ایران بدست آمده است ولی نرخ قانونی این دو کشور اختلاف زیادی داشته و نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها در امارات تنها ۹ درصد است.

شکل 5. نمودار نرخ موثر مالیات حساب شده برای ایران (۱۴۰۰) و شرکت‌های بین‌المللی فعال در کشورهای منتخب (۲۰۲۱)

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی و مالیات قطعی شده آن و گزارش سازمان همکاری و توسعه اقتصادی[12].

توضیحات: متوسط نرخ موثر به صورت وزن‌دار محاسبه شده‌است و وزن هر شرکت، سود قبل از مالیات در نظر گرفته شده‌است. نرخ موثر صرفا برای شرکت‌های بین‌المللی مشمول توافق‌نامه مالیاتی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در خصوص گزارش‌گری اطلاعات، محاسبه شده‌است.

به منظور تحلیل قیق‌تر علت‌های اختلاف مشاهده شده در نرخ موثر کشور‌های مختلف، لازم است به نرخ قانونی مالیاتی در این کشورها نیز توجه شود. در ابتدای گزارش، مشاهده شد نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها در ایران، نزدیک میانه جهانی است. شکل (6) اختلاف میان نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها و نرخ موثر محاسبه شده در شکل قبلی را نشان می‌دهد. همان‌طور که مشاهده می‌شود، در میان کشورهای مورد بررسی، ایران بیشترین اختلاف میان نرخ موثر مالیاتی و نرخ قانونی را دارا بوده و این مقدار به صورت معناداری، از سایر کشورها بیشتر است. تفاوت قابل توجه نرخ موثر مالیاتی و نرخ قانونی در ایران حکایت از تفاوت قواعد ناظر به معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و سایر مشوق‌های مالیاتی در ایران و سایر کشورها است.

شکل 6. نمودار اختلاف نرخ قانونی مالیات بر درآمد شرکت‌ها و متوسط نرخ موثر محاسبه شده در هر کشور

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر گزارش سازمان همکاری و توسعه اقتصادی [6, 12]

توضیحات: فاصله نمایش داده شده در شکل، از کسر نرخ موثر مالیاتی از نرخ قانونی بدست آمده است. متوسط نرخ موثر به صورت وزن‌دار محاسبه شده‌است و وزن هر شرکت، سود قبل از مالیات در نظر گرفته شده‌است. نرخ موثر صرفا برای شرکت‌های بین‌المللی مشمول توافق‌نامه مالیاتی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در خصوص گزارش‌گری اطلاعات، محاسبه شده‌است. نرخ موثر مالیاتی استفاده شده در نمودار، برای ایران مربوط به سال ۱۴۰۰ و برای سایر کشورها متعلق به سال ۲۰۲۱ است.

همان‌طور که مشاهده شد، متوسط وزن دار نرخ موثر در ایران، فاصله قابل توجهی با نرخ قانونی ایران (۲۵ درصد) و همچنین نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در سایر کشورهای مورد بررسی دارد. نتایج این قسمت را می‌توان در دو گزاره زیر خلاصه کرد:

1. متوسط نرخ موثر قانونی در ایران بسیار کمتر از نرخ قانونی بوده و در سال ۱۴۰۰، نزدیک ۷.۴ درصد برآورد می‌شود. همان‌طور که پیش‌تر بیان شد، ۲ علت اصلی برای این اختلاف می‌توان متصور شد: اول، قواعد نظام مالیاتی مانند معافیت‌ها، و بخشودگی‌ها و دوم، وجود فرار مالیاتی. با توجه به شواهد بیان شده در این گزارش، به نظر می‌رسد علت اصلی کاهش چشم‌گیر نرخ موثر مالیاتی نسبت به نرخ قانونی در ایران، وجود برخی قواعد مالیاتی مانند معافیت‌ها، بخشودگی‌هاو مشوق­های مالیاتی است.
2. علی‌رغم آنکه نرخ قانونی مالیات بر درآمد، در ایران نزدیک میانه جهانی است، ولی نرخ موثر شرکت‌ها در ایران بسیار کمتر از سایر کشورها است. این تفاوت نشان می‌دهد معافیت‌های مالیاتی در ایران، بسیار گسترده‌تر از سایر کشورهای مورد بررسی است. به نظر می‌رسد این تفاوت در قواعد ناظر به معافیت‌های مالیاتی، یکی از علل اصلی پایین‌تر بودن نسبت مالیات بر درآمد شرکت به تولید ناخالص داخلی در ایران نسبت به سایر کشور‌ها نیز باشد. (مورد بحث در ذیل شکل 3 ).

در کنار این مقایسه لازم است تصویر دقیق‌تری از توزیع این نرخ موثر محاسبه شده در کشور ارائه شود. آیا نرخ موثر مالیات عموم شرکت‌ها در ایران معادل ۷.۴ درصد است یا این بهر‌مندی از معافیت‌ها مختص به شرکت‌های به خصوصی است؟ در بخش چهارم این گزارش تلاش می‌شود به این سوالات پاسخ داده شود.

۵. توزیع نرخ موثر مالیات بر اشخاص حقوقی در ایران

با توجه به شمول بیشتر نرخ موثر حساب شده از روش قطعی و همچنین بازتاب بهتر بار مالی مالیات بر شرکت‌ها در این روش، در ادامه این گزارش، نرخ موثر محاسبه شده شرکت‌ها از روش قطعی مبنای تحلیل قرار گرفته است. همچنین با توجه به عدم وجود داده مالیات قطعی تعداد قابل توجهی از شرکت‌ها در سال ۱۴۰۱، توزیع نرخ موثر در سال ۱۴۰۰ مبنای تحلیل است. لازم به ذکر است در بررسی های انجام شده، الگوی داده در سایر سال‌های مورد بررسی به صورت کلی مشابه سال ۱۴۰۰ ارزیابی می‌شود. بر این مبنا، در شکل (7) توزیع شرکت‌ها با توجه به نرخ موثر قطعی آنها در سال ۱۴۰۰ قابل مشاهده هست. همان‌طور که مشاهده می‌شود، به صورت تقریبی می‌توان گفت شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰ به ۲ گروه عمده شرکت‌های بدون معافیت (با نرخ موثر ۲۴ تا ۲۵ درصد) و شرکت‌های دارای معافیت (با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد) تقسیم می‌شوند. بیش از نیمی از کل شرکت‌ها (۶۷ درصد) مشمول معافیت یا بخشودگی نشده‌اند و نرخ موثر مالیات آنها بین ۲۴ تا ۲۵ درصد بدست آمده است. این درحالی است که ۱۴ درصد از کل شرکت‌های فعال، تقریبا از معافیت کامل برخوردار بوده و نرخ موثر مالیات آنها بین ۰ تا ۱ درصد قرار گرفته است.

شکل 7. نمودار توزیع نرخ موثر مالیات بر درآمد شرکت‌ها طبق اظهارنامه اشخاص حقوقی در سال ۱۴۰۰

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی و مالیات قطعی شده آن.

توضیحات: هر ستون نمودار، نشان دهنده درصدی از تعداد شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ موثر مالیات قطعی محاسبه شده آنها در بازه ۱ واحد درصدی نرخ مالیات بر درآمد شرکت است. برای مثال اولین ستون سمت چپ، نشان دهنده درصدی از شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ موثر مالیات بر درآمد قطعی آنها در بازه ۰ تا ۱ درصد قرار داشته است. آخرین ستون نمودار از سمت راست نماینده تمامی مقادیری که نرخ موثر مالیاتی بیش‌تر از ۲۵ درصد دارند، می‌باشد.

از توزیع تعدادی نرخ موثر مالیات، برداشت می‌شود که بیش از نیمی از شرکت‌ها از معافیت یا بخشودگی بهره‌مند نبوده و ظاهرا نظام مالیاتی فشار زیادی را به شرکت‌های کشور وارد می‌سازد. این درحالی است که اندازه شرکت‌ها در این مقایسه لحاظ نشده است. برای مثال در شکل بالا، مشخص نیست شرکت‌های بزرگ در کدام یک از ۲ گروه شرکت‌های معاف یا مشمول قرار میگیرند. با توجه به اهمیت اندازه شرکت‌ها در تحلیل نرخ موثر مالیات، شکل (8) توزیع وزن‌دار نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰ را نشان می‌دهد. در این نمودار، وزن هر شرکت معادل سود قبل از مالیات محاسبه شده برای آن شرکت در نظر گرفته شده‌است. در این شکل، هر ستون نشان می‌دهد چه درصدی از کل سود شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰، با نرخ موثر مالیاتی آن ستون، مشمول پرداخت مالیات شده‌است. همان‌طور که در این نمودار مشاهده می شود، برعکس توزیع تعدادی، سهم شرکت‌های بدون معافیت و بخشودگی از مجموع سود تمامی شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰ بسیار کمتر از سهم تعدادی آنها است. شرکت‌های با نرخ موثر ۲۴ تا ۲۵ درصد که تقریبا ۶۷ درصد از کل شرکت‌های مورد مطالعه را تشکیل می‌دهند، تنها 7 درصد از مجموع سود شرکت‌ها در این سال را به خود اختصاص داده‌اند. در طرف مقابل، شرکت های معاف از مالیات(شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد) که ۲۵ درصد از تعداد کل شرکت‌ها را به خود اختصاص داده بودند، سهم 46 درصدی از مجموع سود شرکت‌ها در این سال دارند. بنابراین به نظر می‌رسد بیشتر شرکت‌های بزرگ دارای نرخ موثر ۰ تا ۱ درصدی هستند و عملا مالیاتی نسبت به سود سالانه خود پرداخت نمی­ کنند.

شکل 8. نمودار توزیع نرخ موثر مالیات قطعی بر درآمد شرکت‌ها  بر اساس سود قبل از مالیات اظهاری شرکت در سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: هر ستون نمودار، نشان دهنده درصدی از مجموع سود قبل از مالیات شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ موثر مالیات قطعی محاسبه شده آنها در بازه ۱ واحد درصدی قرار دارد. برای مثال اولین ستون سمت چپ، نشان دهنده درصدی از مجموع سود قبل از مالیات شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ مالیات بر درآمد ابرازی آنها در بازه ۰ تا ۱ درصد قرار داشته است. آخرین ستون نمودار از سمت راست نماینده تمامی مقادیری که نرخ موثر مالیاتی بیش‌تر از ۲۵ درصد دارند، می‌باشد.

بررسی شرکت‌ها معاف از مالیات (شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد) در سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱ نشان می‌دهد این شرکت‌ها روند نسبتا با ثباتی را در طی سال‌های بررسی حفظ کرده‌اند. شکل (9) سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد را از تعداد شرکت‌ها و همچنین از مجموع سود قبل از مالیات محاسبه شده نشان می‌دهد. طبق نتایج نشان داده شده در این شکل، میتوان گفت به طور متوسط، نزدیک 51 درصد از کل سود محاسبه شده شرکت‌ها، تقریبا معاف از مالیات بوده است. سهم بالای درآمد‌های معاف از مالیات در کنار روند با ثبات این درآمد‌ها، حکایت از ناکارایی نظام مالیات بر درآمد شرکت‌ها در این پایه مالیاتی دارد. لازم به ذکر است سهم ۵۱ درصدی درآمدهای معاف در حالی است که سهم این شرکت‌ها از کل شرکت‌های سودده مورد بررسی، به طور متوسط ۱۳ درصد بوده است. این اختلاف، فرضیه رواج بیشتر معافیت‌ها در میان شرکت‌های بزرگ را تقویت می‌کند.

شکل 9. نمودار روند سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد از تعداد و همچنین سهم این شرکت‌ها از کل سود قبل از مالیات محاسبه شده

ماخذ: همان.

همان‌طور که در این قسمت مشاهده شد، توزیع نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در کشور کاملا ناهمگن بوده و میتوان شرکت‌ها را به ۲ دسته کلی شرکت‌های معاف از مالیات (نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد) و شرکت‌های بدون معافیت مالیاتی (نرخ موثر ۲۴ تا ۲۵ درصد) تقسیم کرد. بررسی روند شرکت‌های معاف از مالیات در سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱، از پایداری این روند حکایت دارد. این توزیع ناهمگن نشان از فشار زیاد مالیاتی به گروه دوم (بدون معافیت) در مقایسه گروه اول (معاف از مالیات) دارد. همچنین در بررسی اولیه به نظر می‌رسد عمده شرکت‌های بدون معافیت، شرکت‌های کوچک و متوسط باشند و برخورداری از معافیت در میان شرکت‌های بزرگ رواج بیشتری داشته باشد. در قسمت بعدی تلاش می‌شود رابطه میان اندازه شرکت و نرخ موثر آن به صورت دقیق‌تر مورد بررسی قرار گیرد.

۶. مقایسه توزیع نرخ موثر مالیاتی بین شرکت‌های بزرگ و کوچک

همان‌طور که در قسمت قبل مشاهده شد، علی‌رغم آنکه متوسط نرخ موثر مالیات اشخاص حقوقی در ایران تنها ۷.۴ درصد برآورد شده‌است، اما توزیع بهره‌مندی شرکت‌ها از معافیت‌های مالیاتی کاملا ناهمگن است به طوری که بیش از نیمی از کل شرکت‌های مورد مطالعه در سال ۱۴۰۰، مشمول هیچ­یک از معافیت‌ها یا بخشودگی‌های مالیاتی نشده‌اند. بررسی سهم شرکت‌های تقریبا معاف از مالیات از تعداد شرکت‌ها و سهم آنها از کل سود شرکت‌ها، این فرضیه را پررنگ می‌کند که شرکت‌های بزرگ، بیشتر معاف از مالیات بوده و نرخ موثر مالیات پایین‌تری دارند. برای بررسی بیشتر این فرضیه و تفاوت توزیع نرخ موثر مالیاتی میان شرکت‌های بزرگ و کوچک، لازم است توزیع‌های ذکر شده در قسمت پیشین به تفکیک شرکت‌های بزرگ و کوچک مورد بررسی قرار گیرد. برای این منظور، شرکت‌ها بر حسب سود قبل از مالیات محاسبه شده آنها، صدک بندی شدند. در این تقسیم بندی، کم سود ترین شرکت‌ها در صدک ۱ و پرسودترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ قرار میگیرند. در این دسته بندی، هر صدک نزدیک ۲۲۰۰ شرکت را شامل می‌شود. پیش از بررسی توزیع نرخ موثر در هریک از صدک‌ها، لازم است به توزیع سود در صدک‌های مختلف توجه شود. همان‌طور که در شکل (10) مشاهده می‌شود، توزیع سود در صدک‌های مختلف کاملا غیریکنواخت بوده و ۹۱ درصد از مجموع سود قبل از مالیات شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰، متعلق به صدک ۱۰۰ ام بوده است. بنابراین می‌توان گفت مهم‌ترین عامل تعیین کننده در توزیع وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی کشور، شرکت‌های صدک ۱۰۰ ام خواهند بود. لازم به ذکر است حتی در میان شرکت‌های صدک ۱۰۰ ام نیز نزدیک ۸۰ درصد از کل سود مربوط به ۲۰۰ شرکت پرسود بوده و ۲۰۰۰ شرکت دیگر این صدک، صرفا ۲۰ درصد از مجموع سود شرکت‌ها در این صدک را به خود اختصاص داده‌اند. نمودار مقایسه متوسط سود قبل از مالیات محاسبه شده در هر صدک در پیوست قابل مشاهده است.

شکل 10. نمودار مقایسه مجموع سود قبل از مالیات محاسبه شده در صدک ۱۰۰ ام با سایر شرکت های مورد بررسی در سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند.

شکل (11) متوسط ساده نرخ موثر شرکت‌های هر صدک را نشان می‌دهد. برای این منظور، متوسط نرخ موثر مالیاتی در هر صدک از حاصل عبارت زیر بدست آمده است. در قسمت پیشین، به دلیل گستردگی قابل توجه اندازه شرکت‌ها، به منظور میانگین‌گیری از متوسط وزن‌دار استفاده شد ولی با توجه به تشابه نسبی شرکت‌های درون هر صدک از منظر سوددهی (غیر از صدک ۱۰۰ ام)، انتظار می‌رود متوسط ساده و متوسط وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی شرکت‌های درون یک صدک تفاوت قابل توجهی نداشته‌باشند. البته همان‌طور که پیش‌تر بیان شد، هچنان تفاوت قابل توجهی میان سود قبل از مالیات شرکت‌های صدک ۱۰۰ ام وجود دارد که موجب اختلاف متوسط ساده و وزن‌دار در این صدک می‌شود.

 تعداد شرکت ها در صد∑ / نرخ مؤثر مالیاتی شرکت ها در صدک ∑  = متوسط غیر وزندار نرخ مؤثر مالیاتی در هر صدک

طبق نتایج بدست‌آمده، متوسط نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در صدک‌های میانی (صدک ۵ تا صدک ۹۴ ام) در بازه ۲۰ تا حدود ۲۳ درصد نوسان می‌کند. ولی در صدک‌های پایین و صدک‌های بالا شاهد کاهش قابل توجه متوسط نرخ موثر شرکت‌ها هستیم به شکلی که متوسط نرخ موثر مالیات صدک ۱۰۰ ام به 8.9 درصد کاهش می‌یابد. الگوی نتایج بدست آمده در سایر سال‌های مورد بررسی نیز الگوی مشابهی را پیروی می‌کند. در این سال‌ها نیز متوسط نرخ موثر شرکت‌های میانی در همسایگی ۲۰ درصد بوده و شاهد کاهش متوسط نرخ موثر در صدک‌های پایین و بالا هستیم. این نتایج فرضیه برخورداری بیشتر شرکت‌های بزرگ از معافیت‌های مالیاتی را تقویت می‌کند. نکته دیگری که در این شکل مشاهده می‌شود، کاهش قابل توجه نرخ موثر مالیاتی برای شرکت‌های بسیار کوچک (صدک ۱ تا ۵) است.

شکل 11. نمودار متوسط نرخ موثر مالیات قطعی حساب شده شرکت‌ها در هر صدک – سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: متوسط گیری به صورت متوسط بدون وزن نرخ موثر قطعی شرکت‌های هرصدک محاسبه شده است. صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند.

الگوی (U) معکوس مشاهده شده در متوسط نرخ موثر هریک از صدک‌های شرکت‌های ایران (کاهش نرخ موثر در شرکت‌های کوچک و بزرگ نسبت به شرکت‌های متوسط) در مطالعه باچاس و همکاران (۲۰۲۳)[13] نیز مشاهده می‌شود. آنها با استفاده از داده‌های اداره مالیاتی ۱۳ کشور، اطلاعات شرکت‌های ثبت شده در اداره مالیاتی را تحلیل کرده و نرخ موثر شرکت‌ها را به تفکیک صدک‌های مختلف رسم کرده‌اند. روش کار این مطالعه از حیث منبع مشاهدات مورد بررسی و روش تحلیل، تا حدی مشابه روش انجام شده در این گزارش است. نتایج آنها نشان می‌دهد به طور متوسط، نرخ موثر مالیاتی در صدک ۸۰ یا ۹۰ به حداکثر خود رسیده و پس از آن برای شرکت‌های بزرگ، روند نزولی پیدا می‌کند. بر اساس نتایج این مطالعه، نرخ موثر شرکت‌های صدک ۱۰۰ ام، به طور متوسط، ۲.۵ واحد درصد کمتر از شرکت‌های بزرگ در سایر صدک‌ها است. این مطالعه، علت نرخ موثر پایین‌تر در شرکت‌های کوچک را نرخ های مالیات قانونی کمتر برای این بنگاه‌های کوچک و همچنین تمایل بیشتر این بنگاه‌ها به ثبت زیان بیان می‌کند. علت کاهش نرخ موثر شرکت‌های بزرگ نیز استفاده از مشوق‌های مالیاتی مطرح می‌شود.

همان‌طور که مشاهده شد، در شرکت‌های پرسودتر، شاهد کاهش نرخ موثر مالیات نسبت به شرکت‌های متوسط و کوچک هستیم. لازم به ذکر است متوسط توزیع لزوما تصویر دقیقی از وضعیت شرکت‌ها ارائه نکرده و همچنان نمی‌توان گفت متوسط نرخ موثر ۲۰ تا ۲۲ درصدی در شرکت‌های متوسط ناشی از یک توزیع همگن است و یا از یک توزیع چند قطبی تبعیت می‌کند. در همین خصوص، شکل (12) تلاش می‌کند توزیع نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در صدک های مختلف را نشان دهد. برای این منظور، درصد شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد، ۱ تا ۱۰ درصد، ۱۰ تا ۲۰ درصد و ۲۰ تا ۲۵ درصد به صورت مجزا برای هر صدک محاسبه شده و در این شکل قابل مشاهده هست. همان‌طور که مشاهده می‌شود، در شرکت‌های با سود‌دهی متوسط (غیر از صدک ۱ تا ۵ و صدک ۹۰ تا ۱۰۰(، به صورت میانگین نزدیک ۸۰ درصد کل شرکت‌ها نرخ موثر مالیاتی بین ۲۰ تا ۲۵ درصد دارند و عملا یا مشمول معافیت مالیاتی نشده‌اند و یا معافیت آنها در مقایسه با سایر شرکت‌ها بسیار کمتر است. این درحالی است که در همین گروه شرکت‌ها، بین ۷ تا ۱۵ درصد در هردهک دارای نرخ موثر مالیاتی ۰ تا ۱ درصد بوده‌اند. بنابراین همان‌طور که مشاهده شد، توزیع ناهمگن نرخ موثر مالیاتی مختص به شرکت‌های بزرگ نبوده و در همه سطوح سود‌آوری شرکت‌ها، شاهد حضور شرکت‌های معاف از مالیات در کنار شرکت‌های مشمول مالیات هستیم.

نکته دیگری که در این نمودار مشاهده می‌شود، روند صعودی سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ در شرکت‌های بزرگ است. در شرکت‌های متوسط به بالا (صدک ۸۰ تا ۱۰۰ ام)، هرچه به صدک ۱۰۰ نزدیک تر می‌شویم، سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۲۰ تا ۲۵ درصدی کاهش یافته و سهم شرکت های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصدی افزایش می‌یابد. به صورتی که سهم شرکت‌های با نرخ ۲۰ تا ۲۵ درصد از 67 درصد در صدک ۹۰ ام، به ۱۶ درصد در صدک ۱۰۰ ام کاهش می‌یابد. سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد نیز از 11 درصد به 36 درصد افزایش می‌یابد.

شکل 12. نمودار توزیع نرخ موثر مالیات قطعی در هر صدک شرکت – سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: غیر از بازه ۲۰ تا ۲۵ درصد، سایر بازه ها به صورت بسته-باز اعمال شده‌اند. بازه ۲۰ تا ۲۵ درصد به صورت بسته-بسته اعمال شده‌است به معنای آنکه هم شامل مقدار ۲۰ و هم شامل مقدار ۲۵ درصد می‌شود. صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند.

به منظور فهم بهتر شکل (12)، در شکل (13) سهم تجمعی صدک‌های مختلف رسم شده‌است. این نمودار سهم هریک از ۴ دسته نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد، ۱ تا ۱۰ درصد، ۱۰ تا ۲۰ درصد و ۲۰ تا ۲۵ درصد را برای صدک‌های ۱ تا 90، صدک ۹۱ تا ۹۹ و نهایتا صدک ۱۰۰ نشان می‌دهد. همان‌طور که مشاهده می‌شود، با افزایش صدک، سهم شرکت‌های معاف از مالیات (نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد) افزایش یافته و در کنار آن، سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۲۰ تا ۲۴ درصد کاهش قابل توجهی را نشان می‌دهد. سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد از 13 درصد در صدک ۱ تا ۹۰، به 36 درصد در صدک ۱۰۰ ام افزایش یافته است. سهم شرکت‌های با نرخ موثر ۲۰ تا ۲۵ درصد نیز از 79 درصد در صدک ۱ تا 90 به 16 درصد در صدک ۱۰۰ ام کاهش یافته است. روند برخورداری بیشتر از معافیت‌ها در صدک ۱۰۰ ام زمانی اهمیت دوچندانی پیدا می‌کند که به سهم 91 درصد این صدک از کل سود قبل از مالیات شرکت‌ها توجه شود.

شکل 13. نمودار توزیع نرخ موثر قطعی شرکت در گروه‌های مختلف بر مبنای صدک شرکت – سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: غیر از بازه ۲۰ تا ۲۵ درصد، سایر بازه ها به صورت بسته-باز اعمال شده‌اند. بازه ۲۰ تا ۲۵ درصد به صورت بسته-بسته اعمال شده‌است به معنای آنکه هم شامل مقدار ۲۰ و هم شامل مقدار ۲۵ درصد می‌شود. صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند.

در نهایت با توجه به اهمیت ۲۰۰ شرکت پرسود در تامین درآمد‌های مالیاتی، در ادامه توزیع نرخ موثر این شرکت‌ها مورد بررسی قرار میگیرد. همان‌طور که پیش‌تر ذکر شد، ۲۰۰ شرکت پرسود ۸۰ درصد از کل سود قبل از مالیات صدک ۱۰۰ ام و همچنین ۷۱ درصد از کل سود قبل از مالیات تمامی شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰ را تشکیل می‌دهند. این الگو در سایر سال‌های مورد بررسی نیز تکرار شده‌است. شکل (14) توزیع نرخ موثر مالیات بر درآمد شرکت در خصوص ۲۰۰ شرکت پرسود سال ۱۴۰۰ را نشان می‌دهد. همان‌طور که مشاهده می‌شود، نزدیک نیمی از شرکت‌های مذکور(۴۲ درصد) تقریبا مالیاتی پرداخت نکرده و نرخ موثر قطعی محاسبه شده برای آنها بین ۰ تا ۱ درصد قرار دارد. همچنین تنها 4 درصد از ۲۰۰ شرکت پرسود تقریبا مشمول معافیت یا بخشودگی نشده و نرخ موثر آنها بین ۲۴ تا ۲۵ درصد قرار دارد.

شکل 14. نمودار توزیع نرخ موثر قطعی مالیات بر درآمد ۲۰۰ شرکت پرسود - سال ۱۴۰۰

ماخذ: همان.

توضیحات: هر ستون نمودار، نشان دهنده درصدی از تعداد شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ موثر مالیات قطعی محاسبه شده آنها در بازه ۱ واحد درصدی نرخ مالیات بر درآمد شرکت است. برای مثال اولین ستون سمت چپ، نشان دهنده درصدی از شرکت‌های مورد بررسی است که نرخ موثر مالیات بر درآمد قطعی آنها در بازه ۰ تا ۱ درصد قرار داشته است.

در قسمت قبلی، شاهد توزیع ناهمگن نرخ موثر مالیاتی در سطح کشور بودیم. در این قسمت تلاش شد توزیع نرخ موثر مالیاتی به تفکیک شرکت‌های بزرگ و کوچک مورد بررسی قرار گیرد. همان‌طور که پیش‌تر بیان شد، بنابر شواهد ارائه شده در قسمت حاضر، می‌توان نتایج زیر را بدست آورد:

1. توزیع نرخ موثر مالیاتی در لایه صدک نیز ناهمگن است. تقریبا در تمامی سطوح سودآوری شرکت‌ها، شاهد وجود گسترده شرکت‌های تقریبا معاف از مالیات در کنار شرکت‌های بدون معافیت هستیم. به نظر می‌رسد این مسئله ناشی از وجود معافیت‌هایی با مخاطب شرکت‌های کوچک و متوسط (مانند کشاورزی، دامداری، قالیبافی و ...) در کنار معافیت‌هایی با مخاطب شرکت‌های بزرگ (معافیت‌های تولید، معدنی) است.
2. تراکم شرکت‌های تقریبا بدون معافیت در شرکت‌های متوسط (از صدک ۱۰ تا ۹۰) بسیار بیشتر است و نزدیک ۸۰ درصد از شرکت‌های این بازه، نرخ موثر مالیاتی بین ۲۰ تا ۲۵ درصد داشته اند.
3. در شرکت های بسیار کوچک، شاهد کاهش قابل توجه نرخ موثر مالیاتی هستیم. در شرکت‌های صدک ۱ تا ۵، شاهد وجود گسترده شرکت‌های با نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد هستیم. چند فرضیه در خصوص علل این پدیده قابل طرح است. اول، در صورتی که شرکت‌های صدک ۱ تا ۵، شرکت‌های تازه تاسیس و نوپایی باشند، به دلیل امکان استهلاک سرمایه‌گذاری اولیه آنها و همچنین به دلیل بهره‌مندی از برخی معافیت‌های زمان‌دار مانند معافیت‌های ماده ۱۳۲، شاهد معافیت این شرکت‌ها از مالیات مربوطه هستیم. دوم، کاهش نرخ موثر شرکت‌ها در صدک‌های ۱ تا ۵ به دلیل کتمان درآمد‌های مالیاتی است. با توجه به اندازه بسیار کوچک این شرکت‌ها، انتظار می‌رود سازمان امور مالیاتی نیز هزینه کمتری برای حساب‌رسی این شرکت‌ها اختصاص دهد و ممیز‌های مالیاتی، بیشتر زمان خود را صرف رسیدگی به شرکت‌های بزرگ و متوسط‌کنند. بنابراین کتمان درآمد‌های مشمول مالیات در میان این گروه رواج بیشتری یافته است که نهایتا منجر به کاهش نرخ موثر آنها شده‌است. لازم به ذکر است با توجه به اندازه بسیار کوچک و تعداد محدود این شرکت‌ها، پرداخت یا عدم پرداخت مالیات توسط آنها تاثیر چندانی بر مجموع درآمد‌های مالیاتی نخواهد داشت و متوسط وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی کشور را تغییر محسوسی نخواهد داد.
4. با حرکت به سمت شرکت‌های بزرگ، بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی افزایش می‌یابد. هرچه به سمت شرکت‌های پرسودتر حرکت میکنیم، سهم شرکت‌های تقریبا بدون معافیت کاهش می‌یابد به صورتی که در صدک ۱۰۰ ام، تنها ۱۶ درصد شرکت‌ها دارای نرخ موثر در بازه ۲۰ تا ۲۵ درصد هستند. همچنین در کنار کاهش سهم شرکت‌های تقریبا بدون معافیت، شاهد افزایش سهم شرکت‌های معاف از مالیات هستیم. در صدک ۱۰۰ ام، ۳۶ درصد از کل شرکت‌ها دارای نرخ موثر ۰ تا ۱ درصد هستند در حالی که این نسبت در صدک ۱ تا ۹۰، معادل ۱۳ درصد است. بنابراین می‌توان گفت هرچند در تمامی سطوح سودآوری شرکت، شاهد وجود شرکت های معاف از مالیات هستیم، ولی تراکم این شرکت‌ها در میان شرکت‌های با سودآوری بیشتر، افزایش می‌یابد. این امر زمانی اهمیتی بیشتری پیدا می‌کند که دقت کنیم ۹۱ درصد از سود شرکت‌ها در کشور نیز مربوط به همین گروه است.

در خصوص علل افزایش بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی در میان شرکت‌های بزرگ، ۴ فرضیه اصلی به نظر می‌رسد:

اول، توسعه به واسطه معافیت‌های مالیاتی: اعطای معافیت مالیاتی به برخی فعالیت‌ها، منجر به امکان توسعه بیشتر شرکت در این فعالیت‌ها شده‌است. برای مثال شرکت به دلیل پرداخت مالیات کمتر، منابع مالی بیشتری در اختیار داشته و می‌تواند سرمایه گذاری بیشتری انجام دهد که منجر به توسعه آن شرکت خواهد شد. این امر نهایتا منجر به شکل‌گیری شرکت‌هایی بزرگ در حوزه‌های مربوط به معافیت‌های مالیاتی مانند معافیت مناطق آزاد و یا معافیت‌های فعالیت‌های تولیدی و معدنی شده‌است. در این حالت می‌توان گفت توسعه این شرکت‌ها همراه با رشد اقتصادی بوده‌است.

دوم، بازتوزیع منابع به سمت فعالیت‌های معاف از مالیات: لزوما سرمایه گذاری جدیدی به دلیل معافیت‌های مالیاتی صورت نپذیرفته بلکه وجود معافیت‌های مالیاتی موجب سوق یافتن سرمایه‌های موجود و فعالان اقتصادی به فعالیت در حوزه‌های معاف از مالیات شده‌است. برای مثال شخصی که قصد تاسیس شرکت دارد، ترجیح می‌دهد شرکت خود را در مناطق آزاد تجاری احداث نماید و یا در صورت امکان، به جهت بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی، انگیزه بیشتری به منظور انجام فعالیت‌های تولیدی، معدنی خواهد داشت. در این سازوکار لزوما رشد اقتصادی محقق نمی‌شود بلکه بیشتر شاهد بازتوزیع منابع از فعالیت‌های مشمول مالیات به سمت فعالیت‌های معاف از مالیات هستیم.

سوم، چانه‌زنی سیاسی: نه سرمایه‌گذاری جدیدی رخ داده و نه جهت‌دهی به فعالان اقتصادی انجام شده‌است بلکه با توجه به قدرت چانه‌زنی شرکت‌های بزرگ و دسترسی بیشتر آنها به منابع مالی، در حین تدوین قانون، معافیت‌ها بیشتر به سمت فعالیت‌های این اشخاص سوق یافته است. در این حالت تطابق حوزه‌های معاف از مالیات و شرکت‌های بزرگ نه یک رویداد اقتصادی بلکه بیشتر نتیجه یک رویداد سیاسی است.

چهارم، انتقال سود و اجتناب مالیاتی: نه توسعه‌ای به واسطه معافیت‌های مالیاتی صورت پذیرفته است و نه بازتوزیع منابعی مانند آنچه در فرضیه دوم مطرح شد اتفاق افتاده است. بلکه به دلیل غیرمحدود بودن معافیت‌های مالیاتی (مانند معافیت کامل فعالیت‌های تولیدی از ۵ تا ۱۰ سال و یا معافیت کامل شرکت‌های فعال در مناطق آزاد تا ۲۰ سال)، شرکت‌های مشمول مالیات تلاش می‌کنند تا با انتقال سود خود به شرکت‌های معاف از مالیات، از پرداخت مالیات اجتناب کنند. برای مثال در نظر بگیرید شرکت (الف) یک واحد تولیدی بوده و تمامی درآمد‌های آن تا ۱۰ سال آینده معاف از مالیات است. شرکت (ب) نیز مشمول مالیات بوده و از هیچ معافیتی برخوردار نیست. در این صورت اگر شرکت (ب) بتواند سود خود را به شرکت (الف) منتقل نماید (برای مثال از طریق خرید محصولات شرکت (الف) بیش‌تر از قیمت بازار)، عملا سود شرکت (ب) به شرکت (الف) منتقل شده و جزو سود های شرکت (الف) به سازمان مالیاتی گزارش می‌شود و معاف از مالیات خواهد بود. این امر ضمن کاهش درآمد‌های مالیاتی دولت، موجب مشاهده تجمیع سود شرکت‌ها در شرکت‌های معاف از مالیات (در این مثال شرکت (الف) ) می‌شود. بنابراین در این سازوکار، سود شناسایی شده در شرکت‌های با معافیت کامل، لزوما متلق به خود شرکت نیست بلکه ناشی از انتقال سود از سایر شرکت‌های مشمول مالیات به این شرکت است.

در کنار این سازوکار‌های بیان شده، لازم به ذکر است شرکت‌های بزرگ با توجه به دسترسی بیشتر به امکاناتی نظیر مشاوران مالیاتی، بیشتر از سایر شرکت‌ها توانایی استفاده از معافیت‌ها و بخشودگی‌ها و در نتیجه اجتناب مالیاتی را دارا هستند. نهایتا بررسی آنکه کدام یک از این سازوکارها نقش اصلی را داشته و منجر به بهره‌مندی بیشتر شرکت‌های بزرگ از معافیت‌های مالیاتی شده‌، نیازمند پژوهش و تحقیق دیگری است که از اهداف این گزارش خارج است. در قسمت بعدی گزارش، مخارج مالیاتی ناشی از معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی مورد بررسی قرار میگیرد.

۷. بررسی مخارج مالیاتی در ایران

معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی نهایتا منجر به کاهش مالیات پرداختی توسط مودی و در نتیجه کاهش درآمد‌های مالیاتی دولت می‌شود. به نوعی می‌توان گفت هر معافیت مالیاتی معادل پرداخت یارانه(سوبسید) به فعالیت اقتصادی مربوطه است. به همین جهت به درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی، مخارج مالیاتی گفته می‌شود. بررسی‌های این گزارش مبتنی بر اظهارنامه‌های اشخاص حقوقی نشان می‌دهد بخش قابل توجهی از درآمد مالیاتی بالقوه دولت، هرساله به دلیل معافیت و مخارج‌های مالیاتی محقق نمی‌شود. شکل (15) به مقایسه مالیات شرکت‌ها در کنار مخارج مالیاتی شرکت‌ها در طی سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱ می‌پردازد. همان طور که مشاهده می‌شود، درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی به طور متوسط معادل ۱.۷ برابر کل مالیات قطعی شرکت‌ها است. این امر به معنای آن است که در صورت عدم وجود معافیت‌ها و بخشودگی‌ها، انتظار می‌رود مالیات بر درآمد شرکت‌ها به طور متوسط ۲.۷ برابر شود. لازم به ذکر است مجموع درآمد از دست رفته از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌ها طبق اظهارنامه اشخاص حقوقی در سال ۱۴۰۰، ۵۵۶ هزار میلیارد تومان است که به قیمت‌های سال ۱۴۰۳، معادل ۱۵۳۳ هزار ملیارد تومان می‌شود. در شکل زیر، در سال‌های ۱۳۹۷ تا ۱۳۹۸ و ۱۴۰۰ روند مشابهی مشاهده می‌شود ولی در سال‌های ۱۳۹۹ و ۱۴۰۰ به ترتیب شاهد افزایش و کاهش سهم مخارج مالیاتی هستیم ولی همواره مخارج مالیاتی، از مالیات شرکت‌ها بیشتر بوده است. لازم به ذکر است طبق گزارش سازمان برنامه و بودجه در ذیل لایحه بودجه سال ۱۴۰۴، مخارج مالیاتی اشخاص حقوقی در سال جاری ۸۵۳ هزار میلیارد تومان برآورد شده‌است که معادل ۱.۰۵ برابر مالیات مصوب برای اشخاص حقوقی در قانون بودجه سال ۱۴۰۴ است[3].

مخارج مالیاتی مورد محاسبه در این گزاش، از جمع بخشودگی‌ها و حاصل ضرب نرخ قانونی در درآمد‌های معاف از مالیات بدست آمده است. به همین دلیل درآمد از دست رفته دولت از محل مالیات‌های مقطوع (نظیر مالیات بر نقل و انتقال سهام) در این محاسبات لحاظ نشده‌است. این مسئله می‌تواند منجر به تمایز نتایج این قسمت با بخش‌های پیشین شود چرا که لازم است درآمد‌های مشمول مالیات مقطوع در محاسبه «سود قبل از مالیات» لحاظ شوند که در محاسبه نرخ موثر مالیاتی مورد استفاده قرار میگیرد.

شکل 15. نمودار مقایسه مجموع مخارج مالیاتی اشخاص حقوقی از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی با مجموع مالیات قطعی شده آنها در سال‌های مختلف

ماخذ: همان.

توضیحات: با توجه به ماهیت مالیات‌های مقطوع (نظیر مالیات بر نقل و انتقال سهام)، این موارد در معافیت‌های مالیاتی محاسبه شده در این قسمت لحاظ نشده است. این مسئله می‌تواند منجر به تمایز نتایج این قسمت با بخش‌های پیشین شود چرا که لازم است درآمد‌های مشمول مالیات مقطوع در محاسبه «سود قبل از مالیات» لحاظ شوند.

 همان‌طور که در قسمت‌های پیشین این گزارش مشاهده شد، نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها در ایران ساختار کاملا ناهمگنی دارد و در کنار گروهی از شرکت‌هایی که از هیچ معافیتی برخوردار نیستند، گروهی دیگر از شرکت‌ها، تقریبا معافیت از مالیات هستند. همچنین هرچه به سمت شرکت‌های پرسودتر حرکت می‌کنیم، شاهد افزایش بهره‌مندی شرکت‌ها از معافیت‌های مالیاتی هستیم. مخارج مالیاتی یک شرکت، تجمیع شده اثرات درآمدی ناشی از تمامی معافیت‌ها و بخشودگی‌های آن شرکت را نشان می‌دهد. هرچه نرخ مالیات موثر یک شرکت کمتر باشد، شرکت بیشتر از معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی منتفع شده و در نتیجه انتظار می‌رود مخارج مالیاتی آن شرکت نسبت به مالیات‌اش بیشتر باشد. بنابراین باتوجه به نرخ مالیات موثر کمتر در صدک ۱۰۰ ام، انتظار می‌رود مخارج مالیاتی این صدک نیز بیشتر باشد. شکل (16) به مقایسه مالیات قطعی شرکت‌ها با درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های آن شرکت در سال ۱۴۰۰ و در صدک‌های مختلف می‌پردازد. همان طور که مشاهده می‌شود نسبت مالیات شرکت‌ها به مخارج مالیاتی آنها در سطوح مختلف سودهی شرکت تفاوت قابل توجهی دارد. در صدک ۱ تا ۹۰، مخارج مالیاتی شرکت‌ها در مقایسه با سود آنها بسیار کمتر از همین نسبت برای صدک ۹۱ تا ۹۹ و یا صدک ۱۰۰ ام است. در صدک ۱۰۰ ام، مخارج مالیاتی بیش از ۲ برابر کل مالیات قطعی این شرکت‌ها است. این در حالیست که مجموع مخارج مالیاتی صدک ۱ تا ۹۰، تنها معادل ۲۲ درصد مالیات قطعی آنها است. این شکل به وضوح نشان می‌دهد در ایران، شرکت‌های بزرگ‌تر، منفعت بسیار بیشتری از مشوق‌های مالیاتی می‌برند تا سایر شرکت‌ها.

شکل 16. نمودار مقایسه درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی با مجموع مالیات قطعی شده شرکت‌‌ها در صدک‌های مختلف – سال ۱۴۰۰

ماخذ:همان.

توضیحات: صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند.

۸. آسیب‌شناسی و پیشنهاد‌ات به جهت بهبود مالیات بر اشخاص حقوقی

همان‌طور که در قسمت ‌های قبلی گزارش مشاهده شد، نرخ موثر مالیات بر دآمد شرکت‌ها در ایران اختلاف زیادی با نرخ قانونی دارد. همچنین تفاوت زیادی میان شرکت‌ها از این منظر وجود دارد. در این قسمت در ابتدا آسیب‌های ناظر به نرخ موثر مالیات شرکت‌ها در ایران مورد بررسی قرار میگیرد. در ادامه تلاش‌های قانون گذار در سال‌های اخیر به منظور اعمال محدودیت بر روی معافیت‌ها مورد واکاوی قرار میگیرد. نهایتا اقدامات لازم به جهت اصلاح مالیات بر درآمد شرکت‌ها به صورت مختصر مطرح می‌شود.

۸-۱. آسیب‌های ناشی از مشوق‌های مالیاتی در ایران

به طور کلی ۲ ویژگی محوری را می‌توان به نرخ موثر مالیات در ایران نسبت داد: اول، فاصله زیاد متوسط نرخ موثر مالیاتی با نرخ قانونی (۷.۴ درصد در سال ۱۴۰۰ در مقابل ۲۵ درصد) و دوم، تفاوت زیاد نرخ موثر مالیاتی میان شرکت‌های مختلف.

ویژگی اول، موجب کاهش قابل توجه درآمد‌های مالیاتی دولت می‌شود. به طوری که به صورت متوسط، دولت سالانه معادل ۱.۷ برابر کل مالیات قطعی شرکت‌ها، دارای درآمد از دست رفته از محل معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی است.  این فاصله زیاد نرخ موثر مالیاتی با نرخ قانونی و در نتیجه آن، مخارج مالیاتی قابل توجه، دولت را از بخش قابل توجهی از درآمد‌های پایدار بالقوه محروم کرده و آنرا به سمت اتکای بیشتر به سایر منابع درآمدی (نظیر فروش کالای سرمایه‌ای مانند نفت و یا انتشار اوراق) سوق داده است. این امر با ناپایدار کردن درآمد‌های دولت، نهایتا اثر خود را در کسری بودجه و شکل‌گیری تورم نشان می‌دهد.

ویژگی دوم نرخ موثر مالیاتی در کشور، تفاوت زیاد نرخ موثر مالیاتی میان شرکت‌های مختلف است. وجود گسترده شرکت‌های دارای معافیت کامل در کنار شرکت‌های بدون معافیت مالیاتی، این امکان را به شرکت‌های مشمول مالیات می‌دهد تا با انتقال سود خود به شرکت‌های معاف از مالیات، از پرداخت مالیات اجتناب کنند. در طی این انتقال، نهایتا شاهد تعدادی شرکت زیان‌ده یا با سوددهی کم که مشمول مالیات هستند، در کنار شرکت‌های پرسود ولی معاف از مالیات خواهیم بود. علاوه بر این، الگوی غیریکنواخت نرخ موثر مالیاتی، آثار اقتصادی منفی متعددی را می‌تواند برای اقتصاد کشور داشته باشد. مقالات مهم حوزه اقتصاد بخش عمومی نشان‌می‌دهند نظام مالیات کارا (که موجب اختلال در تصمیم فعالان اقتصادی نمی‌شود) می‌بایست دارای نرخ موثر یکنواخت باشد [14] و [15]. تفاوت در نرخ موثر مالیاتی می‌تواند منجر به تمرکز بیش‌از حد در یک صنعت شود چراکه شرکت‌ها به منظور اجتناب مالیاتی، به سمت صنایع دارای معافیت سوق پیدا می‌کنند[16]. این امر ضمن آنکه به دلیل بازتوزیع غیربهینه می‌تواند منجر به کاهش بهره‌وری شود، به دلیل استفاده بیشتر شرکت‌ها از معافیت‌ها، کاهش درآمدهای مالیاتی را نیز در پیش دارد. نهایتا لازم به ذکر است گستردگی زیاد نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها، نشان از پیچیدگی قواعد مالیاتی دارد. در نتیجه شرکت‌هایی که توانایی مالی بیشتره داشته و مشاوران مالیاتی بهتری را می‌توانند به کار گیرند، بیشتر از سایرین می‌توانند با استفاده از اجتناب مالیاتی، مالیات پرداختی خود را کاهش دهند.

گفتنی است آسیب‌های بیان شده، به فرض کارا بودن معافیت‌های فعلی است. در صورتی که معافیت‌ها نتوانند به اهداف درنظر گرفته شده برای آنها (نظیر افزایش سرمایه‌گذاری یا اشتغال) دست‌یابند، عملا شاهد هدر رفت منابع دولت هستیم. وجود معافیت‌های غیرهدفمند، موجب می‌شود شرکت‌های معاف از مالیات، لزوما در ازای تحقق سرمایه‌گذاری، ارتقای تکنولوژی و یا گسترش اشتغال تشویق نشوند. بنابراین ضمن آنکه مخارج مالیاتی قابل توجهی به بودجه دولت تحمیل ‌می‌شود، لزوما فعال اقتصادی که مستحق تشویق است، معافیتی را دریافت نخواهد کرد. برای این منظور لازم است در گزارش‌های مجزایی، کارایی و موفقیت معافیت‌های مختلف در دستیابی به اهداف در نظر گرفته شده برای آنها مورد بررسی قرار گیرد.

۸-۲. سوابق قانونی اعمال محدودیت معافیت‌های مالیاتی در ایران

اولین‌گام به منظور محدود سازی معافیت‌های مالیاتی اشخاص حقوقی در کشور را می‌توان بند (س) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ دانست. فلسفه این بند، حد‌گذاری بر استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی از معافیت‌های مالیاتی است؛ به‌نحوی که صرفاً اشخاص حقوقی تا میزان 500 میلیارد تومان و اشخاص حقیقی تا میزان 50 میلیارد تومان از درآمدشان می‌توانستند از معافیت‌های گوناگون استفاده کنند. برخی معافیت‌ها از‌جمله معافیت‌های مدت‌دار همچون مناطق آزاد، مناطق غیربرخوردار از اشتغال، مناطق کمتر توسعه‌یافته و همچنین معافیت خیریه‌ها و آستان‌ها (ماده (139) قانون مالیات‌های مستقیم) و مشوق‌های مندرج در قانون جهش تولید دانش‌بنیان از این حکم مستثنا شده ‌بودند. این بند دارای ایراداتی نظیر اعمال سقف معافیت برای صندوق‌های سرمایه‌گذاری و ابهام در خصوص نحوه اعمال سقف محدودیت بود و نهایتا در تابستان سال ۱۴۰۳ اصلاح شد. در طی این اصلاحات، دایره موارد مستثنی در این بند افزایش یافت به صورتی که می‌توان گفت مهم‌ترین معافیت‌های مالیاتی کشور، نهایتا از شمول این بند، خارج شدند. مشابه این بند پس از برخی تغییرات، در قانون بودجه سال ۱۴۰۴ نیز به تصویب رسید.

اصلی‌ترین معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی از شمول این بند مستثنی شده‌اند. در ادامه به برخی از معافیت‌های مستثنی شده اشاره می‌شود:

• معافیت‌ فعالیت‌های تولیدی، معدنی، بیمارستانی و گردشگری موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیات‌های مستقیم با توجه به زمان‌دار بودن آنها
• معافیت‌ شرکت‌های فعال در مناطق آزاد تجاری و صنعتی با توجه به زمان‌دار بودن آنها
• معافیت سود سپرده بانکی به موجب مستثنی شدن ماده (۱۴۵) قانون مالیات مستقیم
• معافیت فعالیت‌های کشاورزی، دامپروری، دامداری و ... به موجب مستثنی شدن ماده (۸۱) قانون مالیات مستقیم
• معافیت سود تقسیم نشده شرکت در صورت انتقال به حساب سرمایه به موجب مستثنی شدن معافیت‌های قانون تامین مالی تولید و زیرساخت‌ها
• معافیت صادرات کالا و خدمات به موجب مستثنی شدن ماده (۱۴۱) قانون مالیات‌های مستقیم

با توجه به استثناها و سقف‌های تعیین‌شده، عملا شرکت‌های بزرگ مشمول این سقف معافیت نمی‌شوند و شرکت‌های بسیار محدودی باقی می‌مانند که این بند بر مالیات پرداختی آن‌ها مؤثر است. در نتیجه، این بند به هدف تعیین‌شده‌ی خود نمی‌رسد و عملاً در فضای اقتصادی کشور ما بی‌تأثیر است. لازم به ذکر است استثنا‌های گسترده این بند، تنها مشکل آن نیست و در صورت کاهش موارد استثنا شده، شاهد اعمال محدودیت بیشتر بر شرکت‌های بزرگ در بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی خواهیم بود. با توجه به آنکه در این بند مقدار ریالی برای سقف معافیت‌های مالیاتی تعیین شده‌است، عملا هرچه شرکت بزرگ‌تر باشد محدودیت معافیت بیشتری را به موجب این بند تجربه خواهد کرد. در بلند مدت، این امر موجب ترغیب شرکت‌ها به سمت شکسته شدن به شرکت‌های کوچک‌تر و در نتیجه کاهش صرفه مقیاس می‌شود. صرف آنکه شرکت (الف) بزرگتر از شرکت (ب) است، دلیل موجهی برای مالیات ستانی بیشتر از شرکت (الف) نیست و لازم است مشوق‌های مالیاتی با توجه به عملکرد شرکت‌ها در مواردی نظیر سرمایه‌گذاری تعیین شوند و نه اندازه آنها. در کنار موارد بیان شده، بهتر است قانون‌گذاری در خصوص محدودیت معافیت‌های مالیاتی، در قوانین دائمی و یا برنامه‌های پنج‌ساله پیشرفت صورت پذیرد تا به فعالان اقتصادی، قدرت پیش‌بینی پذیری بدهد. در کنار آن، هنگام اعمال این قوانین می‌بایست به معافیت‌هایی که در گذشته به صورت زمان‌دار داده شده است، توجه شود.  لغو یکباره معافیت‌‌های زمان‌دار موجب کاهش پیش‌بینی پذیری در اقتصاد شده و می‌تواند در آینده، منجر به بی‌اعتمادی فعالان اقتصادی به مشوق‌های مالیاتی شود.

به نظر می‌رسد هدف قانون‌گذار، جلوگیری از معافیت‌های گسترده و افزایش درآمد‌های دولت بوده‌است ولی در عمل به دلیل معافیت‌های مستثنی شده، شرکت‌های بسیار محدودی باقی می‌مانند که این بند بر مالیات پرداختی آن‌ها مؤثر است و در نتیجه این بند به هدف تعیین‌شده‌ی خود نمی‌رسد. همچنین در صورت کاهش موارد استثنا، همچنان مشکلات دیگری مانند کاهش انگیزه افزایش مقیاس شرکت‌ها باقی است.

۸-۳. اقدامات جهت اصلاح

با توجه به توضیحات داده شده در خصوص وضعیت پرداخت مالیات توسط شرکت‌ها، می‌توان گفت مهم‌ترین گام در جهت بهبود مالیات بر درآمد شرکت‌ها، ساماندهی معافیت‌های مالیاتی است. به همین منظور، اجرای هرچه سریع‌تر حکم بند (پ) ماده (۲۷) قانون برنامه هفتم پیشرفت در خصوص جذابیت­زدایی از فعالیت­های غیر­مولد­، ساماندهی معافیت‌های غیر­ضرور و تقویت معافیت‌های منجر به رشد تولید،­ بیش از پیش ضروری به نظر می‌رسد. همچنین پرهیز از معافیت‌هایی که منجر به معافیت کامل شرکت‌ها به صورت بلند مدت می‌شود (نظیر برخی معافیت‌های فعالیت محور یا مکان محور)، می‌تواند از شکل گیری شرکت‌های با نرخ موثر صفر درصدی و آثار مخرب آن نظیر اجتناب مالیاتی از طریق انتقال سود جلوگیری کند. لازم به ذکر است لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در انتهای مهر ماه سال جاری به مجلس ارسال شده‌است و در آن، بخش مهمی از معافیت‌های اشخاص حقوقی اصلاح شده‌اند. بررسی هرچه سریع تر این لایحه در مجلس شورای اسلامی، زمینه اصلاح هرچه سریع‌تر معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی را فراهم می‌سازد.

هرچند مطلوب آن است هریک از قوانین مربوط به معافیت‌ها به صورت موردی اصلاح شود، ولی به منظور اصلاح معافیت‌های اشخاص حقوقی در کوتاه مدت و همچنین به جهت عدم مقابله مستقیم با ذی‌نفعان وضعیت موجود، استفاده از راهکارهایی مانند تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی می‌تواند در دستور کار قرار گیرد. استفاده از حداقل نرخ موثر مالیاتی به منظور تعیین حداکثر میزان بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی، می‌تواند ضمن عدم جریمه شرکت‌های بزرگ مقیاس، به جلوگیری از وجود شرکت‌های با معافیت کامل کمک کند. سیاست تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی، منجر به محدودیت شرکت‌ها در بهره‌مندی از معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی خواهد شد ولی این محدودیت، حساس به اندازه شرکت نیست و به واسطه‌ آن، شرکت‌های بزرگ‌تر، جریمه بیشتری را در مقایسه با سایر شرکت‌ها دریافت نخواهند کرد. لازم به ذکر است اتخاذ چنین سیاستی بهتر است بدون لحاظ کردن دامنه گسترده‌ای از موارد مستثنی صورت گیرد تا  بتواند به اهداف خود دست‌یابد. به نظر می‌رسد ترکیب سیاست اعمال سقف ریالی برای معافیت‌های اشخاص حقوقی با سیاست تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی می‌تواند از طریق عدم درگیر کردن بنگاه‌های کوچک، به صورت کاراتری نسبت به محدودیت معافیت‌های بنگاه‌های بزرگ و متوسط اقدام ورزد. در این سیاست، بنگاه‌های کوچک که میزان بهره‌مندی آنها از معافیت‌های مالیاتی اندک است مشمول حداقل نرخ موثر نخواهند شد ولی بنگاه‌های بزرگ و متوسط ملزم به رعایت حداقل نرخ موثر مالیاتی خواهند بود.

اعمال سیاست حداقل نرخ موثر مالیاتی دارای تجارب جهانی بوده و همکنون این سیاست توسط کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در خصوص شرکت‌های بزرگ چندملیتی اجرا می‌شود. سیاست حداقل نرخ مالیات جهانی، با هدف اطمینان از اینکه این شرکت‌ها در هر کشور یا منطقه قضایی که فعالیت می‌کنند، با حداقل نرخ مالیاتی مواجه هستند، معرفی شده است. به موجب این سیاست، از ابتدای سال ۲۰۲۴، نرخ موثر مالیاتی شرکت‌های بین‌المللی می‌بایست در هر منطقه‌ای که فعالیت می‌کنند، حداقل معادل ۱۵ درصد باشد و کشورها ملزم هستند با اخذ مالیات بیشتر، نرخ موثر مالیاتی شرکت‌هایی که کمتر از ۱۵ درصد است را افزایش دهند. این سیاست موجب کاهش انگیزه شرکت‌ها برای انتقال سود به حوزه‌های کم‌مالیات می‌شود و می‌تواند از اجتناب مالیاتی شرکت‌ها از این طریق، جلوگیری می‌کند[17, 18].

۹. جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

استفاده بهینه و هدفمند از ابزار مالیات و همچنین تامین هزینه های جاری بودجه از منابع مالیاتی همواره از مهم‌ترین اولویت‌‌های کشور بوده است. به همین دلیل در بند چهارم سیاست‌های کلی برنامه پنج‌ساله هفتم توسعه، به لزوم تبدیل مالیات به منبع اصلی تامین مالی بودجه جاری دولت اشاره شده است. یکی از مهم‌ترین پایه های مالیاتی در ایران از منظر درآمد، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی است. در سال‌های اخیر به طور متوسط، ۳۴ درصد از کل درآمد‌های مالیاتی کشور از محل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی تامین شده‌است و این سهم در بودجه سال ۱۴۰۴ به ۳۹ درصد افزایش یافته است. با توجه به این مسئله لازم است در نگاهی جامع و مبتنی بر اطلاعات در دسترس، وضعیت فعلی بهره مندی شرکت‌های مختلف از معافیت های مالیاتی مورد ارزیابی قرار گیرد. در مراحل بعد و بعد از بررسی نتایج حاصل از این معافیت‌ها در مقابل منابع از دست رفته می‌بایست معافیت‌های اشخاص حقوقی به شکلی اصلاح شوند تا ضمن افزایش درآمد‌های مالیاتی و کاهش اتکا به نفت از طریق حذف معافیت‌های غیرضرور، معافیت‌های مشوق تولید و رشد اقتصادی که از اثرگذاری بالاتری برخوردار هستند تقویت شوند. برای این منظور، اولین گام ترسیم تصویر دقیقی از وضعیت شرکت‌ها در برخورداری از معافیت‌ها و مشوق‌های مالیاتی است. در این خصوص، نتایج اصلی بدست آمده در این پژوهش بر اساس داده‌های سال ۱۴۰۰ را می‌توان در چند محور خلاصه کرد:

• نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها در ایران معادل ۷.۴ درصد در سال ۱۴۰۰ برآورد می‌شود که بسیار کمتر از نرخ قانونی(۲۵ درصد) و همچنین نرخ موثر مالیاتی سایر کشور‌های بررسی شده است. علت اصلی این اختلاف، قواعد نظام مالیاتی مانند معافیت‌ها و بخشودگی‌ها ارزیابی می‌شود. علی‌رغم آنکه نرخ قانونی مالیات بر درآمد، در ایران نزدیک میانه جهانی است، ولی نرخ موثر شرکت‌ها در ایران بسیار کمتر از سایر کشورها است. این تفاوت نشان می‌دهد معافیت‌های مالیاتی شرکت‌ها در ایران، بسیار گسترده‌تر از سایر کشورهای مورد بررسی است.
• نرخ موثر مالیاتی شرکت‌های مختلف، دارای تفاوت زیادی با یکدیگر است. بیش از نیمی از کل شرکت‌ها (۶۷ درصد) مشمول معافیت یا بخشودگی نشده‌اند و نرخ موثر مالیات آنها بین ۲۴ تا ۲۵ درصد بدست آمده است. این درحالی است که ۱۴ درصد از کل شرکت‌های فعال، تقریبا از معافیت کامل برخوردار بوده و نرخ موثر مالیات آنها بین ۰ تا ۱ درصد قرار گرفته است. همچنین بررسی روند شرکت‌های معاف از مالیات در سال‌های ۱۳۹۶ تا ۱۴۰۱، از پایداری نسبی این روند حکایت دارد.
• به طور متوسط، در شرکت‌های بزرگ، بهره‌مندی از معافیت‌های مالیاتی بیشتر از سایر شرکت‌ها است. در صدک ۱۰۰ ام شرکت‌ها (پرسود ترین شرکت‌ها)، ۵۷ درصد از کل شرکت‌ها دارای نرخ موثر ۰ تا ۱۰ درصد هستند در حالی که این نسبت در صدک ۱ تا ۹۰، معادل ۱۶ درصد است. همچنین درآمد از دست رفته دولت از محل معافیت‌ها، بخشودگی‌ها و سایر مشوق‌های مالیاتی، در صدک ۱۰۰ ام شرکت‌‌ها، معادل ۲ برابر کل مالیات قطعی این شرکت‌ها است. این در حالیست که همین نسبت برای صدم ۱ تا ۹۰، معادل ۲۲ درصد است. لازم به ذکر است 91 درصد از کل سود شرکت‌ها در کشور نیز مربوط به شرکت‌های صدک ۱۰۰ام (شرکت‌های پرسود) است.

بنابراین می‌توان گفت  نظام مالیات بر درآمد شرکت‌ها، ضمن آنکه مالیات زیادی را برای دولت نمی‌تواند وصول کند، موجب ناعدالتی میان فعالیت‌های مختلف اقتصادی و همچنین کاهش کارایی اقتصاد شده‌است. مشاهده می‌شود بیش از نیمی از شرکت‌های کشور، از هیچ مشوق مالیاتی برخوردار نشده‌اند و سالانه یک چهارم درآمد خود را مالیات می‌دهند. در حالی که به طور متوسط، دولت سالانه معادل ۱.۷ برابر کل مالیات قطعی شرکت‌ها، دارای درآمد از دست رفته از محل مشوق‌های مالیاتی است. ویژگی‌های بیان شده از نظام مالیات بر شرکت‌ها در ایران، آسیب‌هایی را نیز به همراه خواهد داشت. در ادامه به برخی از این آسیب‌ها اشاره می‌شود:

• معافیت‌های گسترده، غیرهدفمند و دائمی: وجود معافیت‌های غیرهدفمند، موجب می‌شود شرکت‌های معاف از مالیات، لزوما در ازای تحقق سرمایه‌گذاری، ارتقای تکنولوژی و یا گسترش اشتغال تشویق نشوند. بنابراین ضمن آنکه مخارج مالیاتی قابل توجهی به بودجه دولت تحمیل ‌می‌شود، لزوما فعال اقتصادی که مستحق تشویق است، نیز معافیتی را دریافت نخواهد کرد. درنتیجه از یک سو کاهش درآمدهای مالیاتی اثر خود را در کسری بودجه نشان می‌دهد و از سمت دیگر مشوق‌های مالیاتی تقویت کننده رشد اقتصادی نیز فراهم نشده است.
• افزایش امکان اجتناب مالیاتی: وجود گسترده شرکت‌های دارای معافیت کامل در کنار شرکت‌های بدون معافیت مالیاتی، موجب می‌شود شرکت‌های مشمول، انگیزه زیادی برای انتقال سود به شرکت‌های معاف و در نتیجه فرار مالیاتی از این طریق داشته باشند. همچنین گسترگی زیاد نرخ موثر مالیاتی شرکت‌ها، نشان از پیچیدگی قواعد مالیاتی دارد. در نتیجه شرکت‌هایی که توانایی مالی بیشتره داشته و مشاوران مالیاتی بهتری را می‌توانند به کار گیرند، بیشتر از سایرین می‌توانند با استفاده از اجتناب مالیاتی، مالیات پرداختی خود را کاهش دهند.

بنابراین و در راستای اجرای حکم برنامه هفتم در خصوص جذابیت­زدایی از فعالیت­های غیر­مولد­، ساماندهی معافیت‌های غیر­ضرور و تقویت معافیت‌های منجر به رشد تولید­، لازم است هرچه سریع‌تر بازنگری جامعی در خصوص معافیت‌های اشخاص حقوقی با رویکرد هدفمند‌ کردن این معافیت‌ها صورت پذیرد. در کنار این مهم، استفاده از سیاست‌هایی مانند تعیین حداقل نرخ موثر مالیاتی نیز می‌تواند ضمن افزایش درآمد‌های مالیاتی، به همگن‌تر شدن پرداخت مالیات در کشور کمک کند و از این طریق موجب کاهش ناعدالتی در مالیات ستانی از فعالیت‌های شرکت‌ها و همچنین کاهش اجتناب مالیاتی از مجرای انتقال سود شود.

۱۰. پیوست‌ها

شکل ۱ پیوست.نمودار نرخ موثر مالیاتی به روش آینده نگر در برخی از کشورها [8]

شکل ۲ پیوست. نمودار متوسط نرخ موثر مالیاتی محاسبه شده توسط مارکل و شاکلفورد (۲۰۱۲) [10]

شکل ۳ پیوست. نمودار متوسط وزن‌دار نرخ موثر مالیاتی گارسیا-برناردو، یانسکی و تورسلوف (۲۰۲۳) [11]

ماخذ: یافته های پژوهش و نتایج گارسیا-برناردو، یانسکی و تورسلوف (۲۰۲۳) مبتنی بر پایگاه داده اوربیس.

توضیحات: متوسط نرخ موثر به صورت وزن‌دار محاسبه شده‌است و وزن هر شرکت، سود قبل از مالیات در نظر گرفته شده‌است. نرخ موثر محاسبه شده برای سایر کشور‌ها مبتنی بر ۱۹۸ هزار مشاهده در طی سال های ۲۰۱۱ تا ۲۰۱۵ از شرکت‌های با دایره فعالیت بین‌المللی است. صرفا کشورهایی که دارای حداقل ۱۰۰۰ مشاهده هستند در نمودار نمایش داده شده‌است.

شکل ۴ پیوست. نمودار متوسط سود قبل از مالیات هریک از صدک‌های شرکت‌ها در سال ۱۴۰۰

ماخذ: یافته های پژوهش مبتنی بر اظهارنامه‌های مالیات بر عملکرد اشخاص حقوقی و مالیات قطعی شده آن.

توضیحات: صدک بندی بر مبنای سود قبل از مالیات محاسبه شده شرکت‌ها انجام شده‌است. به این صورت که پرسود ترین شرکت‌ها در صدک ۱۰۰ ام و کم سود ترین شرکت‌ها در صدک یکم قرار گرفته اند. توجه شود که محور عمودی نمودار به صورت لگاریتمی ‌است.

شکل ۵ پیوست. نمودار نتایج باچاس و همکاران (۲۰۲۳) در بررسی توزیع نرخ موثر مالیاتی در ۱۳ کشور[13]

توضیحات: این شکل نرخ مؤثر مالیاتی را بر اساس صدک های اندازه شرکت (درآمد) نشان می دهد که در داده‌های 13 کشور به طور میانگین محاسبه شده است. نمودار افقی بیان‌گر صدک شرکت و نمودار عمودی، متوسط نرخ موثر برآورد شده را نشان می‌دهد. برای محاسبه نرخ موثر در هر صدک، ابتدا متوسط نرخ موثر در میان شرکت‌های هر کشور محاسبه شده‌است. سپس متوسط بین کشورها با وزن‌های برابر محاسبه شده و به هر صدک نسبت داده شده‌است. این صدک‌ها با صدک های بین صدک 1 و ۹۹ (منطقه سفید) و 0.2 درصد بین صدک های 99 و 100 (منطقه سایه دار) مطابقت دارند.