خلاصه مدیریتی

بیان/ شرح مسئله

ازجمله محورهای اصلی تصمیم‌گیری در طراحی قانون مالیات بر مجموع درآمد، تعریف مؤدی (تعیین واحد مالیاتی) است. واحد مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد می‌تواند فرد یا خانواده باشد؛ حتی می‌توان مؤدیان را مخیر گذاشت تا خود واحد مالیاتی فرد یا خانواده را انتخاب کنند. لذا باید بررسی شود که پیامد این انتخاب چیست و انتخاب هر کدام از این دو الگو چه مزایا و معایبی دارد؟

در زمینه ابعاد بین‌المللی تعیین مؤدی مالیاتی نیز مسائل و چالش‌های مختلفی مطرح است. در‌خصوص افرادی که در دو کشور سکونت یا رابطه نژادی - سیاسی از نوع تابعیت، شهروندی یا اقامت دارند، تعیین مؤدی دارای اهمیت و گاهی چالش‌زاست. بنابراین مسئله دوم گزارش حاضر این است که، جهت جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف یا فرار و اجتناب مالیاتی در‌خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی، چه تدابیری باید اندیشید؟

نقطه‌نظرات/ یافته‌های کلیدی

در الگوی مؤدی فردی هر فرد دارای درآمد به‌صورت جداگانه مشمول مالیات می‌شود. اما در الگوی مؤدی خانوار درآمد همه اعضای خانوار تجمیع می‌شود و سپس مشمول مالیات می‌شوند. مهم‌ترین هدف از تعیین خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی برقراری برابری افقی در میان خانواده‌هاست؛ به‌گونه‌ای که خانوار‌هایی که دارای درآمد یکسان هستند- فارغ از آن‌که چند نفر از اعضای خانواده شاغل باشند و توزیع درآمد میان آنها چگونه باشد- مالیات یکسانی بپردازند. مالیات بر خانوار اگرچه موجب افزایش برابری افقی می‌شود، اما احتمال ایجاد نوعی مالیات ازدواج را تقویت می‌کند. مالیات ازدواج زمانی ایجاد می‌شود که به‌علت ازدواج و فرم مالیاتی مشترک، افراد یک خانواده مجبور به تحمل بار مالیاتی یا بدهی مالیاتی بیشتری باشند؛ زیرا جمع درآمد خانوار آنها در پلکان نرخ بالاتری را مشمول مالیات می‌کند. اخذ مالیات از واحد خانوار می‌تواند بر انگیزه اعضای خانواده در عرضه نیروی کار مؤثر باشد؛ زیرا در صورت ورود به بازار کار متحمل بار مالیاتی بیشتری می‌شوند. همچنین مؤدی خانوار چالش‌ها و دشواری‌هایی را در طراحی و اجرا به‌همراه دارد. زیرا برای کاهش پیامدهای منفی بر ازدواج لازم است پلکان نرخ متفاوت و معافیت‌های خاص طراحی شود؛ از‌سوی دیگر مسئله تشخیص خانوار و تعریف آن بسیار اهمیت می‌یابد و چه‌بسا در برخی موارد چالش‌زا باشد. انتخاب نظام مالیاتی فردمحور در کنار مشکل عدم تحقق برابری افقی مشکلات دیگری نیز دارد؛ در این مدل احتمال فرار و اجتناب مالیاتی نسبت به زمانی که واحد مالیاتی خانوار باشد بیشتر است. علاوه‌بر ابهام در مفهوم و مصداق خانواده، مالیات خانواده‌محور، از حیث مغایرت با موازین اسلامی و اصول متعدد قانون اساسی محل تأمل جدی است. همچنین از نظر فقهی و شرعی نیز در اسلام هر شخص اعم از زن و مرد واحدهای مستقل مالی در درآمد و هزینه محسوب می‌شوند و تجمیع درآمد آنها چه‌بسا با منطق اسلامی چندان همخوان نباشد. بنابراین تعیین فرد به‌عنوان مؤدی مالیاتی با مزیت‌هایی همچون سادگی در اجرا و تقنین و عدم تأثیر منفی بر عرضه نیروی کار و تصمیم به ازدواج یا تجرد همراه بوده و تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی با تحقق برابری افقی و کاهش فرار مالیاتی همراه است. گفتنی است که برخی از مشکلات الگوی مالیات خانوار (همچون اثر منفی بر ازدواج و اشتغال) از طریق امتیازات مالیاتی خاص برای خانوار از‌جمله اعمال پلکان نرخ متفاوت، معافیت پایه بیشتر و تغییر در هزینه‌های قابل‌قبول، کاهش خواهد یافت، اما به‌طور کامل برطرف نمی‌شود و نظام مالیاتی نیز در تقنین و اجرا پیچیده‌تر خواهد شد.

بررسی تجربه کشورهای دیگر نشان ‌می‌دهد در بیشتر کشورهای عضو OECD مؤدی مالیاتی فرد است و پر‌کردن اظهارنامه مالیاتی به‌صورت مشترک برای خانواده‌ها مجاز نیست. پر‌کردن اظهارنامه مالیاتی به‌صورت مشترک (خانوادگی) تنها در شش کشور بلژیک، فرانسه، یونان، لوکزامبورگ، پرتغال و سوئیس الزامی است. این در‌حالی است که هفت‌ کشور آلمان، ایسلند، ایرلند، نروژ، لهستان، آمریکا و اسپانیا به زوج‌ها اجازه می‌دهند که خودشان نحوه اظهار خود را مشخص کنند و هفده کشور از کشورهای عضو OECD نیز واحد مالیاتی خود را صرفاً به‌صورت فردی تعریف کرده‌اند.

تعریف مؤدی مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد ابعاد بین‌المللی مهمی نیز دارد. جهت جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف یا فرار و اجتناب مالیاتی در‌خصوص مالیات درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی، بسیاری از کشورها اقدام به انعقاد موافقت‌نامه‌های مالیاتی دوجانبه می‌کنند. در این موافقت‌نامه‌ها معیارهایی برای تعیین کشور محل اقامت اصلی تعیین می‌شود تا آن کشور اقدام به اخذ مالیات کند. این معیارها شامل خانه دائم، مراکز حیاتی فرد، تابعیت و توافق و مذاکره دو‌جانبه است.

تمامی افراد اعم از ایرانی و غیر‌ایرانی که به انحای مختلف در ایران کسب درآمد می‌کنند جزء مؤدیان مالیاتی محسوب می‌شوند و ضروری است اظهارنامه مالیاتی پر‌ کنند. مشخص است که دولت‌ها به‌طور قانونی حق دارند از تمامی درآمدهایی که در درون مرزهایشان ایجاد می‌شود و همچنین از کلیه‌ درآمدهای اقامت‌کنندگان در آن کشور مالیات بگیرند صرف‌نظر از اینکه منبع جغرافیایی درآمد ایجاد شده فرد مقیم کجا باشد. لذا با این اوصاف مؤدیان مالیاتی در ایران بر‌اساس منبع درآمد و محل اقامت به سه دسته تقسیم می‌شوند:

1. مؤدیانی که در ایران زندگی می‌کنند و از ایران درآمد دارند،
2. مؤدیانی که در ایران زندگی می‌کنند و از خارج از ایران درآمد دارند،
3. مؤدیانی که در خارج از ایران زندگی می‌کنند و از ایران درآمد دارند.

همچنین برخی کشورها اقدام به وضع مالیات‌های خاص جداگانه برای اتباع خارجی مجاز کرده‌ و مالیات‌هایی همچون مالیات بر خرید خانه و ملک، حق تمبر و مالیات نقل‌و‌انتقال املاک کرده‌اند.

پیشنهاد راهکارهای تقنینی، نظارتی یا سیاستی

بر‌اساس یافته‌های پژوهش به جهت سهولت اجرا، عدم تأثیر منفی بر ازدواج و عرضه نیروی کار، و با توجه به شرایط دینی و فرهنگی ایران پیشنهاد می‌شود مالیات بر مجموع درآمد به‌صورت فردمحور اجرا شود. اما در صورت انتخاب خانوار به‌عنوان مؤدی مالیاتی ضروری است تغییراتی در معافیت پایه و پلکان نرخ‌ها ایجاد شود تا آثار منفی آن کاهش یابد. در زمینه ابعاد بین‌المللی مؤدی نیز توصیه می‌شود علاوه‌بر انعقاد موافقت‌نامه‌های بیشتر با سایر کشورها در دستور کار قرار گیرد. همچنین علاوه‌بر تسریع در فرایند تصویب این موافقت‌نامه‌ها، اجرای دقیق آنها پیش‌ گرفته شود.

۱.مقدمه

سؤال مهمی که در طراحی مالیات بر مجموع درآمد پیش روی طراحان آن قرار دارد تعیین مؤدی (واحد مالیاتی) یا همان پرداخت‌کننده مالیات است، که فرد باشد یا خانوار؟ تعریف مؤدی (انتخاب واحد مالیاتی) در این پایه‌ مالیاتی از چند منظر حائز اهمیت است. از یک‌سو این تعریف باید به‌گونه‌ای باشد که موجب تحقق عدالت بیشتر در بین گروه‌های مختلف درآمدی شود و از‌سوی دیگر درآمد قابل حصول مالیاتی را برای دولت (با لحاظ قیود سیاستی و نهادی) بیشینه کند. همچنین باید توجه داشت که تعیین نوع مؤدی بر پیچیدگی اجرا، رفتار مؤدیان، عرضه نیروی کار و مسائل فرهنگی- اجتماعی مثل ازدواج و طلاق اثرگذار است.

این انتخاب آثار و پیامدهای اقتصادی و غیراقتصادی چشمگیری دارد. انتخاب صحیح واحد مالیاتی در جلوگیری از فرار و اجتناب مالیاتی و به‌تبع افزایش درآمد مالیاتی دولت و حتی مبارزه با پول‌شویی تأثیرگذار است. همچنین نحوه‌ تعریف مؤدی مالیاتی در میزان عرضه نیروی کار توسط خانوارها مؤثر است. برای مثال اخذ مالیات از واحد خانواده می‌تواند بر انگیزه اعضای خانواده در عرضه کار مؤثر باشد. این عامل یکی از موارد کاهش انگیزه عضو دوم خانواده برای عرضه کار است. به‌علاوه این انتخاب آثار مهمی در تصمیمات افراد برای تشکیل خانواده و فرزندآوری دارد. افزون‌بر‌این موارد، واحد انتخاب ‌شده بر تصمیم اینکه یک نفر در خانواده کار کند یا دو نفر و انتخاب بین کار تمام‌وقت و پاره‌وقت نیز مؤثر است.

تعیین مؤدی جنبه‌های بین‌المللی نیز دارد؛ به این معنی که رفتار مالیاتی در‌خصوص افراد مقیم و غیر‌مقیم و شهروندان یک کشور که در کشور دیگر سکونت دارند چگونه است؟ در این گزارش در ابتدا به اهمیت تعریف مؤدی در نظام مالیات بر مجموع درآمد و آثار و پیامدهای آن اشاره می‌شود. سپس ضمن بررسی ابعاد نظری و کاربردی و مرور ادبیات علمی موجود در این حوزه به بررسی آثار و تبعات تعیین مؤدی بر برابری، پیچیدگی، فرار مالیاتی، تشکیل خانواده و عرضه نیروی کار پرداخته خواهد شد. همچنین به‌طور مختصر به ابعاد فقهی و حقوقی تعیین مؤدی پرداخته می‌شود. در ادامه ابعاد بین‌المللی این انتخاب و ملاحظات بین‌المللی که در این تعریف باید مورد توجه قرار گیرد، بررسی خواهد شد و در پایان ضمن بررسی تجربه سایر کشورها در تعریف واحد مالیاتی، به ارائه ملاحظاتی برای ایران پرداخته می‌شود.

۲.مؤدی: فرد یا خانوار - بررسی ابعاد نظری و کاربردی

نوع مؤدی که فرد یا خانوار باشد، در نحوه محاسبه درآمد مشمول مؤدیان مالیاتی اثرگذار است؛  به‌تبع آن نیز بر وضعیت اقتصادی و اجتماعی خانوار دارای تبعات و آثاری خواهد بود. در این قسمت ابتدا به تشریح تفاوت این دو شیوه پرداخته و سپس آثار و پیامدهای این انتخاب بررسی خواهد شد.

2-1. انواع مؤدی و الگوها

ازجمله مسائل مهم در یک سیستم مالیاتی عبارت است از تعیین اینکه کدام واحد اجتماعی یا اقتصادی باید اظهارنامه مالیاتی را تکمیل کند. مقصود این است که در مالیات بر مجموع درآمد، واحد مالیاتی یا همان پرداخت‌کننده مالیات فرد باشد یا خانوار؟ یا الگوهای ترکیبی؟. لذا در الگوی فردی، هر فرد دارای درآمد به‌طور جداگانه مشمول پرداخت مالیات می‌شود. در این سیستم افراد اظهارنامه‌های جداگانه می‌دهند و مشمول مالیات و بخشودگی‌های مربوط به خود خواهند شد. البته اگر این افراد سرپرست خانوار بوده و اعضای دیگر خانوار فاقد درآمد باشند در فرم مالیاتی آنها هزینه‌های مربوط به افراد تحت تکفل نیز قابل کسر است. بنابراین در ساختاری که مؤدی مالیاتی فردی و جداگانه باشد، در صورتی‌که علاوه‌بر سرپرست خانوار، همسر یا فرزندان بالای سن قانونی دارای درآمد باشند، مالیات هر‌یک در یک فرم جداگانه محاسبه می‌شود و درآمدها و مالیات‌های آنها بی‌ارتباط از یکدیگر است. در کشورهایی که اظهارنامه مالیاتی جداگانه مورد نیاز است، همسر و فرزند بالای 18 سال باید فقط برای سالی که در آن درآمد داشته است اظهارنامه مالیاتی ارائه کند. الزام به ارائه اظهارنامه مالیاتی به‌طور‌کلی بر‌اساس درآمد کسب شده در یک سال مالیاتی خاص است. اگر همسر یا فرزند بالای 18 سال در سال‌های قبل یا بعد از آن هیچ درآمدی نداشته باشند، نیازی به ارائه اظهارنامه برای آن سال‌ها ندارند.

اما در الگوی خانوار، واحد خانوار به‌عنوان مؤدی مالیاتی تعیین می‌شود. این برای افرادی است که بیش از یک نفر در خانوار دارای درآمد باشد؛ یعنی زن و شوهر هر دو شاغل بوده و یا فرزندان و افراد تحت تکفل دارای درآمد باشند. در این ساختار درآمدهای همه اعضای خانوار تجمیع می‌شود و پس از کسر هزینه‌های قابل‌قبول همه خانوار، مشمول مالیات با نرخ پلکانی و تصاعدی می‌شوند. در ادامه با مثال‌هایی تفاوت این دو شیوه تشریح می‌شود. البته لازم به ذکر است که این دو شیوه در صورتی‌که نظام مالیاتی هیچ معافیت و کسوری نداشته و نرخ‌ها هموار باشد هیچ تفاوتی با یکدیگر ندارد. البته در شرایطی که یکی از زوجین زیان‌ده بوده و دیگری دارای درآمد باشد، مالیاتشان در حالت فردی و خانوار اندکی متفاوت است. به‌عنوان مثال اگر مرد 10 واحد زیان داشته‌ و همسرش 10 واحد مثبت درآمد خالص داشته‌ باشد و نرخ مالیات 20٪ باشد، در حالت فردی جمع مالیات زوجین 2 واحد می‌شود، اما در حالت خانواری مالیاتشان صفر خواهد شد. به‌عبارت دیگر، مسئله تعیین مؤدی فرد یا خانوار در نظام‌های مالیات بر مجموع درآمد تصاعدی و نرخ‌های متفاوت اهمیت می‌یابد. در کشورهایی که مالیات به‌صورت خانوار ثبت می‌شود، درآمد همه افراد خانوار، از‌جمله فرزندان بالای 18 سال، معمولاً در یک اظهارنامه مالیاتی واحد گنجانده می‌شود. این بدان معناست که اگر فرزند بالای 18 سال در یک سال خاص درآمد داشته ‌باشد، در اظهارنامه مالیاتی مشترک خانوار آن سال گزارش می‌شود.

البته الگوهای دیگری نیز وجود دارد که برخی در ادامه ذکر می‌شود. به‌عنوان‌مثال در برخی از کشورها مثل آمریکا، سیستم مالیات بر مجموع درآمد به‌صورت اختیاری بین انتخاب خانوار یا فردی اجرا می‌شود و دارای نرخ‌های تصاعدی متفاوت هستند. در‌واقع در این کشور سه نوع خانوار شامل افراد مجرد بدون فرد وابسته، افراد مجرد با افراد وابسته (سرپرست خانوار) و زوج‌های متأهل با و بدون وابستگان وجود دارند [1]. جهت واضح‌تر شدن تفاوت الگوهای فردی و خانواری در تعیین مؤدی به نمونه‌های زیر توجه کنید:

زوج A شاغل هستند و هر کدام درآمد ۱۵۰۰۰ واحدی دارند و درآمد هر دو حاصل از کار است. برای زوج B درآمد از محل کار یکی ۲۰۰۰۰ واحد و درآمد حاصل از کار دیگری ۱۰۰۰۰ واحد است. اگر تکمیل اظهارنامه فردی اجباری باشد، با ساختار و نرخ یکسان برای همه، زوج A ممکن است در مقایسه با زوج B مالیات کمتری پرداخت کند؛ این نتیجه حاصل به‌کارگیری نرخ‌های تصاعدی به‌صورت جداگانه برای درآمد هر کدام از زوجین است. فرض کنید نرخ نهایی برای ۱۵۰۰۰ واحد اول درآمد برابر ۱۰ درصد و برای درآمد مازاد بر آن ۲۰ درصد باشد. در این مثال تعهد مالیاتی زوج A برابر با ۳۰۰۰ واحد (برای هر کدام ۱۵۰۰ واحد) است و تعهد مالیاتی زوج B برای فرد با درآمد بالاتر ۲۵۰۰ واحد و برای فرد با درآمد کمتر از ۱۰۰۰ واحد خواهد بود که کل آن ۳۵۰۰ واحد است. بنابراین دو خانواده با درآمدهای مشابه در سیستم مالیات فردی درمجموع مالیات‌های مختلفی پرداخت می‌کنند. در این صورت برابری افقی نقض می‌شود.

جدول 1. مثالی از نحوه محاسبه درآمد در حالت تعیین مؤدی فردی

مأخذ: محاسبات گزارش.

حال سیستمی مالیاتی را بررسی می‌کنیم که در آن واحد مالیاتی، خانوار است. همه درآمدهای درون خانوار تجمیع می‌شود و سپس بر‌اساس نرخ‌های تصاعدی مجموع درآمد خانوار مشمول مالیات خواهد شد. در این مورد دو زوج A و B درآمد مشمول مالیات یکسان 30000 واحد را خواهند داشت، اما یکی از خانوارها از نظر مالی در مقایسه با زمان مجرد بودن وضع‌شان بدتر می‌شود. هر زوج (A یا B) مالیات 3500 واحد را می‌پردازند.

جدول 2. مثالی از نحوه محاسبه درآمد در حالت تعیین مؤدی خانوار

مأخذ: محاسبات گزارش.

زوج A در مقایسه با زمانی که به‌صورت جداگانه اظهارنامه تکمیل می‌کردند در نرخ‌های بالاتر مشمول مالیات می‌شود. این پدیده گاهی اوقات «مالیات ازدواج» نامیده می‌شود. ساده‌ترین ابزار برای مقابله با مالیات ازدواج، تفکیک درآمد یا متناسب‌سازی درآمد است. در این روش درآمد هر زوج طوری مشمول مالیات می‌شود که نصف آن به هر کدام منتسب می‌شود؛ هر نصف درآمد مشمول نرخ جدولی خواهد شد که برای فرد مجرد به‌کار می‌رود. در این صورت هر زوج با نرخ 10 درصد مالیات (نصف درآمد کل یعنی15000 دلار) می‌پردازد. یعنی هر کدام 1500 دلار و کل مالیات 3000 دلار است. لذا توجه داشته‌ باشید که اگر درآمد زوج‌ها برابر نباشد مانند مورد B در این صورت بر‌اساس این روش، ازدواج برای آنها مزایای مالیاتی ایجاد می‌کند. مالیات زوج B بعد از ازدواج در مقایسه با قبل از ازدواج از 3500 دلار به 3000 دلار کاهش می‌یابد.

جدول 3. مثالی از نحوه محاسبه درآمد با شیوه متناسب‌سازی درآمد میان اعضای خانوار

مأخذ: محاسبات گزارش.

در نظام‌های مالیاتی کشورهای مختلف معمولاً مؤدیان مالیاتی به سه روش تعریف شده‌ است. برخی از کشورها همانند استرالیا، کانادا، دانمارک، ایتالیا، ژاپن، سوئد و انگلستان نظام فردمحور را که در آن مؤدی مالیاتی همان فرد است‌، انتخاب کرده‌اند. به‌عبارتی افراد خانواده (افراد دارای درآمد) هر‌یک به‌طور مجزا و جداگانه اظهارنامه مالیاتی پر‌می‌کنند و هر‌یک به‌طور جداگانه مالیات خود را پرداخت خواهند کرد. در برخی دیگر از کشورها همانند فرانسه و لوکزامبورگ نظام خانوار‌محور را مبنای عمل قرار داده‌اند؛ به‌بیان ‌دیگر مؤدی مالیاتی یا واحد مالیاتی در این کشورها خانوار است. در این سیستم مالیاتی سرپرست خانوار به‌عنوان نماینده اظهارنامه مالیاتی خانوار را که شامل وضعیت اقتصادی هر‌یک از اعضای خانواده است، پر‌می‌کند. در این سیستم مالیاتی، فرم اظهارنامه‌‌ فردی‌ به‌طور مجزا برای افراد خانواده‌ وجود ندارد. در برخی دیگر از کشورها همانند بلژیک، آلمان و اسپانیا سیستم واحد زناشویی اختیاری برقرار شده ‌است. در این سیستم مؤدی به هر دو صورت فردی و خانواری وجود دارد و افراد مخیر به انتخاب نحوه‌‌ تکمیل اظهارنامه خود می‌باشند. به‌عبارت‌ دیگر می‌توانند انتخاب کنند که جداگانه و به‌صورت فردی مالیات خود را بپردازند یا به‌طور تجمیعی و خانواری مالیات بدهند [2]. برخی از کشورها مثل فرانسه، لوکزامبورگ، سوئیس، آلمان و پرتغال که به‌صورت اجباری یا اختیاری اظهارنامه مشترک دارند برای تخفیف به زوجین و مشوق ازدواج از سیستم درآمد تناسبی یا تفکیک درآمد مالیات خانوار استفاده می‌کنند. در این سیستم مشابه جدول 3، درآمد زوجین تجمیع سپس تقسیم ‌بر دو می‌شود و درآمد‌های متناسب ‌شده با نرخ تصاعدی مشمول مالیات جداگانه می‌شود‌ [1]. به‌جهت تاریخی نیز واحد فردی قدمت بیشتری در نظام‌های مالیاتی دارد و واحدهای خانوار جزء ابتکارات جدید‌تر و معاصر برخی کشورها محسوب‌ می‌شود. برخی از کشورها نیز پس از اجرای واحد خانوار اجباری در دوره محدودی، مجدد به‌سوی مالیات از واحدهای فردی یا اختیاری بودن واحد خانوار روی آوردند [2].

سؤال اساسی و مهم آن است که نحوه‌ تعریف واحد مالیاتی چه آثار و پیامدهایی را به‌دنبال دارد؟

درصورتی‌که در نظام مالیات بر مجموع درآمد تنها یک نرخ مالیاتی (به‌صورت هموار) و بدون معافیت پایه در نظر گرفته شود در تعریف واحد مالیاتی به‌صورت فرد و خانوار هیچ تفاوتی وجود نخواهد داشت؛ چراکه اثر و پیامد هر دو تعریف یکسان خواهد بود. البته در شرایطی که یکی از زوجین زیان‌ده باشد و دیگری دارای درآمد باشد، مالیاتشان در حالت فردی و خانوار اندکی متفاوت است. اما در صورتی‌که نرخ‌ها متعدد بوده و به‌صورت تصاعدی طراحی و اعمال شود تعریف واحد مالیاتی موضوعیت پیدا می‌کند و آثار و پیامدهای متفاوتی خواهد داشت. در صورت تصاعدی بودن ساختار نرخ‌های مالیاتی، وضعیت اقتصادی تک‌تک اعضای خانواده بر میزان بار مالیاتی که خانواده متحمل می‌شود مؤثر است. به‌طورکلی میزان بدهی مالیاتی دو نفر-یک زن و یک مرد- در صورتی که آنها را از هم مستقل در نظر بگیریم یا آنها را با هم به‌عنوان یک زوج در نظر بگیریم متفاوت است و احتمالاً در پلکان نرخ بالاتری قرار بگیرند. چراکه مجموع بدهی مالیاتی خانوار تحت نظام فردمحور به توزیع درآمد مالیاتی بین زوجین بستگی دارد. درحالی‌که تحت نظام مالیات خانواده‌محور میزان بدهی مالیاتی آنها به این موضوع بستگی نخواهد داشت [۳]. در ادامه به ارزیابی آثار و تبعات تعیین مؤدی به‌صورت فرد یا خانوار بر برابری، عرضه نیروی کار، ازدواج و طلاق و چالش‌های اجرایی پرداخته خواهد شد.

2-2. اثر واحد مالیاتی بر برابری عمودی و افقی

از جنبه‌ باز‌توزیعی، یکی از مهم‌ترین عناصر سیستم مالیات‌ستانی، عنصر برابری افقی است. برابری افقی به این معناست که از مؤدیانی که دارای درآمدهای یکسان یا وضعیت اقتصادی مشابه هستند مالیات یکسان گرفته شود. مهم‌ترین هدف، از قرار دادن خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی برقراری برابری افقی مالیاتی در میان خانواده‌هاست؛ به‌گونه‌ای که خانواده‌هایی که دارای درآمد یکسان هستند- فارغ از آن‌که چند نفر از اعضای خانواده شاغل باشند- مالیات یکسانی بپردازند. اما همان‌طور که در مثال‌های قسمت قبل مشهود بود در سیستم واحد فردی، خانوارهای با مجموع درآمد یکسان مالیات‌های متفاوتی می‌پردازند. ازاین‌رو، انتخاب واحد خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی در تحقق برابری افقی مؤثرتر است. این مسئله در برابری عمودی نیز می‌تواند مؤثر باشد. برابری عمودی به‌معنی مالیات‌ستانی بیشتر از افراد پردرآمد است؛ به‌نحوی‌که پس از وضع مالیات، برابری دهک‌های مختلف جامعه بیشتر از حالت قبل از مالیات شود و به‌نحوی بازتوزیع درآمد انجام شود. تأثیر تعیین مؤدی بر برابری عمودی از این منظر است که در هنگام وجود نرخ‌های تصاعدی، اجباری بودن واحد خانوار می‌تواند جمع درآمد زوجین را در پلکان بالاتری مشمول مالیات کند (نسبت به مالیات در حالت فردی) و اثر بازتوزیعی بیشتری برای خانوارهای دارای بیش از یک شاغل و پردرآمد خواهد داشت [1] و [2].

بنا به همین دلایل، مهم‌ترین توجیه برای تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی مالیاتی این ایده است که خانوار‌های با درآمد یکسان باید مالیات‌های یکسان بپردازند. مزیت دیگر تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی مالیاتی، تمهید امکان یکپارچه‌سازی نظام‌های مالیاتی و یارانه‌ای در کشور است که این مقوله نیز به‌طور غیر‌مستقیم بر افزایش برابری در جامعه اثرگذار است. اساساً لازم است حمایت‌های یارانه‌ای بر‌اساس وضعیت اقتصادی و بُعد خانوار تعیین و انجام شود. اگر نظام مالیاتی فردمحور باشد تنظیم هدفمند حمایت‌های یارانه‌ای و توزیع آن بین خانوارها اگرچه امکان‌پذیر است، اما با صعوبت بیشتری همراه خواهد بود. اگر مؤدیان نظام مالیات بر درآمد به‌صورت خانوار تعریف شوند سیاستگذار با سهولت بیشتری می‌تواند وضعیت اقتصادی خانوارها را ارزیابی و خانواده‌های نیازمند حمایت و میزان حمایت مورد نیاز آنان را تعیین کند. تردیدی نیست که تعیین فرد به‌عنوان مؤدی مالیاتی هدف مهم برابری افقی در بین خانواده‌ها و تاحدی هدف برابری عمودی را نقض می‌کند.

۲-۳. آثار و تبعات فرهنگی و اجتماعی واحد مالیاتی

از دیگر پیامدهای نحوه‌ تعریف مؤدی مالیاتی، تأثیرات آن بر انتخاب‌های افراد برای تشکیل خانواده و فرزندآوری است. تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی مالیاتی می‌تواند گاهی به‌معنای وضع «مالیات بر ازدواج» یا «جریمه ازدواج» تلقی شود. مالیات ازدواج زمانی ایجاد می‌شود که به‌علت ازدواج، افراد یک خانواده مجبور به تحمل بار مالیاتی یا بدهی مالیاتی بیشتری باشند و درواقع نظام مالیاتی در قبال ازدواج خنثی نباشد. این اتفاق در شرایطی رخ می‌دهد که خانواده‌هایی که زوجین تقریباً درآمد یکسانی دارند و تجمیع درآمد آنها را در پلکان نرخ‌های بالاتری قرار می‌دهد؛ مگر اینکه در نظام مالیاتی حمایت‌های خاصی از‌جمله معافیت بیشتر یا پلکان نرخ متفاوت برای اظهارنامه‌های مشترک خانوار در نظر گرفته شده باشد. با فرض افزایش سقف معافیت و یا پلکان‌های متفاوت برای خانوار، گاهی تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی به‌نفع خانواده و نوعی «مشوق ازدواج» یا «یارانه ازدواج» است. این وضعیت در خانواده‌هایی است که سطح درآمدی زوجین اختلاف زیادی با هم دارند و یکی از زوجین در پلکان پایین مالیات مشمول مالیات اندک یا معاف و زوج دیگر در پلکان‌های انتهایی مشمول مالیات گزاف می‌شود. در این شرایط اگرچه زوجی که درآمد کمتری دارد پس از ازدواج باید مالیات بیشتری را بپردازد، اما به‌نفع مجموع آنهاست و درمجموع در پلکان‌های وسط نرخ مشمول مالیات خواهند شد [4]. در این زمینه برخی اصلی را مطرح کردند که «نظام مالیاتی باید نسبت به ازدواج و طلاق خنثی باشد و کل تعهد مالیاتی دو فرد باید قبل و بعد از ازدواج یکسان باشد». دلالت این اصل توصیه به سیستم مالیات فردی است یا اینکه اگر واحد خانوار اجبار شود پلکان نرخ به‌گونه‌ای طراحی شود که این مالیات برای اکثر خانوارها جریمه یا مشوق ازدواج محسوب نشود[1]. از‌سوی دیگر برخی معتقدند که مالیات نباید نسبت به وضعیت ازدواج و طلاق خنثی باشد؛ بلکه مالیات می‌تواند به عنوان ابزار سیاستگذاری برای ازدواج و جمعیت قرار گیرد. به این صورت که به زوجین و خانوارهای بزرگ‌تر مزایا و معافیت‌های مالیاتی بیشتری اعطا شود [2].

نتایج مطالعات تجربی نشان می‌دهد مالیات بر ازدواج از لحاظ آماری اثر کم، اما معناداری بر احتمال ازدواج و طلاق دارد [5]. یکی دیگر از آثار اخذ مالیات از خانوار کاهش عرضه نیروی کار زنان به‌خصوص در خانوارهای با درآمد بالاست که پیشتر به آن اشاره شد [6].

۲-۴. آثار واحد مالیاتی بر فرار و اجتناب مالیاتی

از دیگر آثار مهم مالیات‌ستانی به‌روش خانوار، کاهش اجتناب مالیاتی و به‌تبع افزایش درآمد مالیاتی دولت به نسبت مالیات‌ستانی فردی است. یکی از روش‌های مرسوم که زوجین در نظام مالیاتی فردمحور، برای اجتناب از قرار گرفتن در سطوح درآمدی بالا و پرداخت مالیات بیشتر در پیش می‌گیرند؛ انتقال مالکیت سرمایه خود به همسر دارای درآمد کمتر است. با تعیین خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی می‌توان از این شگرد اجتناب مالیاتی جلوگیری کرد. در واحد خانوار، جابه‌جایی دارایی‌ها به‌منظور اجتناب از مالیات، تأثیری در مالیات خانوار ندارد. به همین منظور حتی برخی کشورها (بلژیک و هلند) که خانوارها را بین سیستم فردی و خانواری مخیر کرده‌اند، تسلیم اظهارنامه فردی را تنها برای درآمدهای مکتسب و ناشی از کار مجاز دانسته‌اند و درآمدهای ناشی از سرمایه‌گذاری به‌اجبار به‌صورت خانوار تجمیع و مشمول مالیات می‌کنند که البته این‌کار با پیچیدگی‌هایی همراه است [2].

2-5. اثر واحد مالیاتی بر عرضه نیروی کار

اگرچه اخذ مالیات از واحد مالیاتی خانوار موجب افزایش عدالت افقی و کاهش اجتناب مالیاتی می‌شود، اما می‌تواند بر انگیزه اعضای خانواده در عرضه کار مؤثر باشد. در شرایطی که درآمد عضو دوم خانواده در ابتدای ورود به بازار کار کمتر از عضو شاغل باسابقه خانواده است، و در صورتی‌که نظام مالیاتی خانواده‌محور باشد، فردی که تازه مشغول به‌کار شده است مجبور به پرداخت مالیات بیشتر نسبت به‌حالت فردمحور می‌شود؛ چراکه درآمد خانواده در سطح درآمدی بالاتری در جدول نرخ‌های مالیاتی قرار می‌گیرد؛ در‌نتیجه این افزایش مالیات، انگیزه عرضه کار فرد دوم کاهش خواهد یافت [7].

اثر منفی تعیین مؤدی خانوار بر همسران غیرشاغل که در‌صدد ورود به جرگه نیروی کارند قابل‌توجه است. هر‌گاه درآمد همسران با یکدیگر جمع شود، نرخ مالیاتی بر درآمد اکتسابی آنها در یکی از پلکان‌های بالایی جدول نرخ خواهد بود. این مشکل به‌خصوص در شرایط خاص مثل دوران بعد از فرزندآوری یا بعد از ازدواج بر تصمیم زنان برای ورود به بازار کار اثرگذار است. این تأثیر زنان را پس از دوره مسئولیت‌های فرزندپروری، از پیوستن به نیروی کار یا تجدید این پیوند (برای افرادی که قبلاً شاغل بودند) باز‌می‌دارد. این نگرانی یکی از دلایل اصلی تغییر رویکرد برخی کشورها در حرکت از الزام به اظهار‌نامه مشترک (تعیین مؤدی خانوار) به‌سمت اظهارنامه‌های جداگانه و فردی یا اختیاری بوده است [2].

2-6. چالش‌های اجرایی مؤدی خانوار یا فردی

تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی و الزام به اظهارنامه مشترک، چالش‌های اجرایی فراوانی دارد. بیشترین چالش مربوط به ارتباط با قوانین مدنی هر کشور در‌خصوص احراز زوجیت و ازدواج مؤدی است. ممکن است وضعیت و تعریف زوجیت در قوانین مدنی واضح نباشد؛ یا تشخیص آن برای سازمان امور مالیاتی که تنها وظیفه مالیات‌ستانی دارد دشوار باشد. به‌عنوان مثال شاید دو نفر در حالتی خاص از یکدیگر جدا شده باشند، اما از نظر قانون آن کشور هنوز متأهل باشند. یا اینکه فرایند اجرای طلاق طولانی شود و در دوره انجام متارکه بر سر پرداخت مالیات چالش داشته ‌باشند. مثال دیگر دوره شروع تأهل و عدم زندگی مشترک زوجین جوان با یکدیگر است در شرایطی که با والدین خود همچنان زندگی می‌کنند. چالش بزرگ‌تر مربوط به ازدواج و طلاق طی سال است که وضعیت ابتدای سال در نظر گرفته شود یا انتهای سال یا تسهیم در میان سال صورت بگیرد؟ [2].

از دیگر چالش‌های تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی، تعریف خود‌خانوار و افراد تحت تکفل است. اینکه با افراد مطلقه یا تازه ازدواج کرده که با والدین خود زندگی می‌کنند چگونه باید برخورد کرد؟ آیا آنها خانوارهای مستقل باشند یا یک خانوار محسوب شوند؟ تعیین خانوار برای آقایانی که طبق قواعد اسلامی و با رعایت قانون کشور چند همسر برگزیده‌اند چگونه باید باشد؟ آیا افراد تحت تکفل و اعضای خانوار محدود به خویشاوندان درجه یک که در یک منزل سکونت دارند، باشند یا سرپرست خانوار می‌تواند هر کسی را عضو خانوار خود معرفی کند؟ با افراد مجرد که به‌طور مستقل زندگی می‌کنند چگونه باید برخورد کرد؟ این مسائل و سؤالات دیگری از این دست چالش‌هایی است که در تعیین مؤدی خانوار به‌صورت جدی مطرح بوده و اتخاذ هر تصمیم ممکن است عده‌ای را راضی و عده‌ دیگری را ناراضی و معترض کند. اگرچه لزوم تعیین خانوار در وضعیت مؤدی به‌صورت فردی نیز وجود دارد و حتی در سایر برنامه‌های دولت همچون برنامه‌های حمایتی نیز اهمیت دارد؛ اما اهمیت و حساسیت آن در وضعیت مؤدی خانوار به‌دلیل تغییر در بار مالیاتی اعضای خانوار دوچندان خواهد بود. این حساسیت و چالش‌ها در بافت‌هایی که فرهنگ‌های خاصی دارند به‌عنوان مثال عشایر یا مناطقی که به‌صورت قبیله‌ای و طایفه‌ای زندگی می‌کنند، یا چند خانواده در یک منزل سکونت دارند بیشتر می‌شود [2]. اگر واحد مالیاتی را خانوار تعریف کنیم، حتی اگر خانوارها به‌درستی شناسایی و تعریف شوند و پس ‌از آن نیز، متناسب با اهداف مالیاتی گروه‌بندی شوند، همچنان این سؤال پابرجاست که با تغییر در اندازه و حجم خانوارها برنامه‌های مالیاتی و نحوه رفتار مالیاتی با خانوار باید چگونه تغییر کند؟ همچنین زمانی که انتقال منابع (از طریق دادن هدیه و باقی گذاشتن ارث) معاف از مالیات نباشد؛ نحوه‌ گروه‌بندی خانوارها مهم‌تر می‌شود. در رویکرد هیگ-سایمونز پایه‌های مالیاتی کلیه‌ هدیه‌ها و اموال موروثی را هم در‌بر‌می‌گیرد. اما باید توجه داشت که این انتقال‌ها زمانی که در درون یک واحد مالیاتی (مانند خانوار) رخ دهند مورد شناسایی دقیق قرار نمی‌گیرند [3].

از دیگر چالش‌ها و پیچیدگی‌های تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی، تخفیفات، معافیت‌ها و تفاوت جدول نرخ‌هایی است که اعمال می‌کنند تا اثر منفی مالیات خانوار بر انگیزه ازدواج یا طلاق را خنثی کنند. به همین دلیل است که تعیین مؤدی خانوار چالش‌های اجرایی بیشتری را در پی دارد و مستلزم پیچیدگی قوانین خواهد شد. پیچیدگی قوانین منجر به سردرگمی مؤدیان، خطای مجریان، پیچیده شدن طراحی و اجرای سامانه‌های مالیاتی و عدم رضایت مجریان و مؤدیان خواهد شد.

البته نباید تصور شود که تعیین مؤدی فردی و فرم‌های مالیاتی جداگانه هیچ چالش اجرایی ندارد. مالیات‌ستانی بر‌اساس مؤدیان فردی و اظهارنامه جداگانه نیز چالش‌های اجرایی را به‌همراه دارد. ازجمله این چالش‌ها می‌توان به عناوین زیر اشاره کرد: چگونه درآمد ناشی از سرمایه مشاع و مشترک (مثلاً ملک مشترک یا حساب سپرده بانکی مشترک) بین زوجین تقسیم شود؟ همچنین در‌خصوص کسر هزینه‌های قابل‌قبول، هزینه‌های مشترک همچون اجاره منزل از کدام‌یک از زوجین کسر شود؟ کدام‌یک از زوجین باید از مزایای مالیاتی حاصل از نگهداری کودکان بهره‌مند شود و اساساً سرپرست خانوار کدام است (البته این مسئله در برخی از کشورهای غربی بیشتر چالش‌زاست و در ایران با توجه به شرع اسلام و قوانین مدنی چالش کمتری دارد)؟ مسائل زیادی ازاین‌دست به‌صورت طبیعی مطرح می‌شود که در کشورهای مختلف برای حل آنها پاسخ‌های بسیار متفاوتی بسته به شرایط بومی هر کشور در نظر گرفته شده ‌است.

2-7. خلاصه آثار و پیامدهای اقتصادی و اجتماعی تعیین مؤدی

به‌طور خلاصه استدلال اصلی به‌نفع حمایت از تکمیل اجباری اظهارنامه به‌صورت فردی و تعیین فرد به‌عنوان مؤدی به‌ این شرح است: اول، نبود مالیات بر ازدواج (عدم تأثیر منفی بر تصمیم ازدواج)، دوم، عدم تبعیض علیه شاغل دوم (عدم تأثیر منفی بر بازار کار) و سوم، سادگی در طراحی قانون و اجرا، و شناسایی افراد بدون نیاز به تعریف دقیق خانوار است. در مقابل استدلال‌ها در حمایت از تعیین خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی  به‌شرح زیر است: اول، ارتقای برابری افقی و عمودی که خانوارهای با جمع درآمد یکسان باید مالیات‌های یکسان پرداخت کنند؛ دوم، خانوارها عموماً در مورد استفاده از منابع‌شان و عرضه نیروی کارشان تصمیمات مشترک اتخاذ می‌کنند؛ سوم، در پر‌کردن اظهارنامه توسط خانوار نیازی به تخصیص حقوق مالکیت در‌خصوص درآمدهای سرمایه‌ای نیست؛ و انتقال‌های دارایی درون خانوار از طریق ارث و هدایا چالش‌زا نیست. در‌مجموع هر دو ساختار مزایا و معایبی دارند. سیستم خانوار بیشتر برابری افقی را ارتقا می‌دهد و سیستم مؤدی فردی بیشتر از جهت خنثایی در برابر ازدواج و سهولت طراحی قانون و اجرا ارجحیت دارد. لازم به ذکر است که برخی از مشکلات الگوی مالیات خانوار (همچون اثر منفی بر ازدواج و اشتغال) از طریق امتیازات مالیاتی خاص برای خانوار از‌جمله اعمال پلکان نرخ متفاوت، معافیت پایه بیشتر و تغییر در هزینه‌های قابل‌قبول، تقلیل خواهد یافت؛ ولی به‌طور کامل برطرف نمی‌شود و نظام مالیاتی نیز در تقنین و اجرا پیچیده‌تر خواهد شد. به‌عنوان نمونه در یکی از بررسی‌های انجام شده در آمریکا فرض شده اگر سیستم خانواری برای اشخاص اجباری بود و ساختار نرخ‌ها نیز همین باشد، سیستم مؤدی خانوار برای 48٪ خانوارها جریمه ازدواج محسوب ‌می‌شود، برای 38٪ خانوارها یارانه و مشوق ازدواج و برای 15٪ افراد هیچ‌کدام از این دو نیست و تفاوت مشهودی با سیستم فردی ندارد [1]. بنابراین با توجه به حالت‌های مختلفی که در درآمدهای خانوار رخ می‌دهد نمی‌توان با تخفیفاتی همچون معافیت پایه بیشتر یا پلکان نرخ متفاوت برای حالت خانواری، با حالت فردی کاملاً بی‌تفاوت نمود. بلکه صرفاً می‌توان مقداری آثار منفی بر ازدواج و اشتغال را کاهش داد که همین اقدام نیز موجب پیچیدگی بیشتر نظام مالیاتی برای مجریان و مؤدیان خواهد شد.

درنهایت هزینه‌های اجرایی و سهولت در مالیات‌ستانی نیز از دیگر پارامترهای مهمی است که به‌طور‌کلی در انتخاب واحد مالیاتی در تمامی موارد باید مورد توجه قرار گیرد. ضمن اینکه باید توجه داشت که انتخاب واحد مالیاتی انگیزه‌های افراد را متأثر و به انتخاب‌ها و تصمیمات آنها به‌شدت جهت می‌دهد.

3.ابعاد فقهی و حقوقی تعریف مؤدی

مسئله اخذ مالیات از واحد فرد یا خانوار ابعاد حقوقی و فقهی قابل تأملی نیز دارد که در این بخش به اجمال به آن اشاره می‌شود. از منظر فقه اسلامی اصل استقلال مالی زوجین و حق اداره و تصرف آنان بر اموالشان از مسلمات است و هیچ اختلافی در آن وجود ندارد. آیه «... للرجال نصیب مما اکتسبوا و للنساء نصیب مما اکتسبن...؛ برای مردان از آنچه کسب کرده‌اند بهره‌ای است، و برای زنان هم از آنچه کسب کرده‌اند بهره‌ای است...» (نساء /۳۲)؛ عموم قاعده «الناس مسلطون علی أموالهم؛ مردم بر اموال خود تسلط دارند» [8]؛ و روایت «لایحل مال امرء مسلم الا بطیب نفسه؛ مال فرد مسلمان حلال نمی‌شود مگر به میل و دلخواه خودش (خودش اختیاردار تمام مال خودش است)» [9]. دلالت واضحی بر این مدعا دارند. مطابق این معنا، زن و مرد چیزی را که به‌دست می‌آورند، خودشان به‌طور مستقل حق تصرف و بهره‌برداری از آن را خواهند داشت. به‌بیان دیگر از نظر شرع مقدس، زوجین دو واحد مستقل مالی از حیث درآمد و هزینه محسوب می‌شوند و از‌آنجا‌که خانواده واحد حقوقی مستقلی به‌شمار نمی‌رود؛ به‌خودی‌خود، شراکتی در اموال میان زوج و زوجه وجود ندارد. علامه طباطبایی در تفسیر آیه فوق‌الذکر می‌گوید: «اگر مرد و یا زن از راه عمل چیزی به‌دست می‌آورد خاص خود اوست... از اینجا مشخص می‌شود که منظور از اکتساب در آیه نوعی حیازت و اختصاص دادن به خویش است اعم از اینکه این اختصاص دادن به‌وسیله عمل اختیاری باشد نظیر اکتساب از راه صنعت و یا حرفه یا به‌غیر عمل اختیاری. اما سرانجام منتهی می‌شود به صفتی که داشتن آن صفت باعث این اختصاص شده باشد... و معلوم است که هر‌کس، هر چیزی را کسب کند از آن بهره‌ای خواهد داشت و هر‌کسی هر بهره‌ای دارد، به‌دلیل اکتسابی است که کرده است [10]. همچنین علامه طباطبایی (ره) در تفسیر آیه «... فلا جناح علیکم فی ما فعلن فی انفسهن بالمعروف...؛ گناهی بر شما نیست که هر‌چه می‌خواهند، درباره خودشان به‌طور شایسته انجام دهند...» (بقره /۲۳۴) می‌فرماید: همچنین قیومیت (ریاست) مرد بر زنش به این نیست که سلب آزادی از اراده زن و تصرفاتش در آنچه مالک آن است، بکند و معنای قیومیت مرد این نیست که استقلال زن را در حفظ حقوق فردی و اجتماعی او در دفاع از منافعش سلب کند، پس زن همچنان استقلال و آزادی خود را دارد و هم می‌تواند حقوق فردی و اجتماعی خود را حفظ کند و هم می‌تواند از آن دفاع کرده و هم می‌تواند برای رسیدن به این هدف‌هایش به مقدماتی که او را به هدف‌هایش می‌رساند متوسل شود [10].

از طرف دیگر، در حقوق ایران، مالکیت حقی مطلق، انحصاری و دائمی است که به شخص اجازه می‌دهد از تمامی منافع اقتصادی آن بهره‌مند شود. اقتضای مطلق بودن و انحصاری بودن حق مالکیت این است که شخص بتواند هرگونه انتفاع مشروعی از ملک خود ببرد و حق مذکور انحصار به مالک دارد و تمامی افراد باید آن را محترم بشمارند و به حق او تجاوز نشود. حدیث نبوی «الناس مسلطون علی اموالهم» نیز اثباتاً به مالک اجازه هرگونه تصرفی را در ملک خویش می‌دهد و نفیاً هرگونه تصرفی در آن را منع می‌کند. از‌این‌رو در مالیات بر خانواده در مواردی که بر انتفاع طرفین آثار منفی می‌گذارد، مغایر مطلق بودن و انحصاری بودن حق مالکیت است. این موضوع ریشه در قاعده وزر و قاعده لاضرر دارد.

استقلال زن از مرد در مالکیت، اداره، تصرف و بهره‌برداری از اموال خود، مطابق منابع فقهی شیعه، بلکه بسیاری از منابع اهل سنت جای تردید ندارد. در حقوق مدنی ایران نیز به پیروی از فقه امامیه، استقلال مالی زن از مرد، تنها رژیم مالی پذیرفته ‌شده در ترتیب اموال زوجین است؛ او می‌تواند در اموال خود، چه جهیزیه باشد و یا غیر آن، آزادانه تصرف کند و هرگونه عمل مادی و حقوقی را نسبت به آن، مطابق قوانین و شرع انجام دهد. زن، از این جهت در حقوق ایران از اهلیت کامل برخوردار است. طبق ماده (1118) قانون مدنی ایران زن به‌طور مستقل می‌تواند در دارایی خود هر تصرفی را که بخواهد بکند. استقلال مالی به این معناست که زوجین پس از ازدواج در دوران زندگی زناشویی، از دارایی جداگانه برخوردارند؛ اموال زن و مرد دارایی مشترکی را تشکیل نمی‌دهند و زن پس از عقد نکاح در اداره، تنظیم و تصرف اموال و دارایی‌ها یا اموال مکتسبه خود در دوران زناشویی استقلال کامل دارد و می‌تواند هرگونه تصرف مادی و حقوقی نسبت به آن داشته ‌باشد [11]. ریاست شوهر بر خانواده دخالت وی در اموال زوجه را تجویز نمی‌کند و پس از انحلال نکاح هم هیچ‌گونه دارایی مشترکی‌- آن‌گونه که امروزه در حقوق کشورهای غربی مرسوم است- به‌وجود نخواهد آورد. اگر اختلاطی در اموال زن و مرد به‌وجود آید، در صورت عدم امکان اثبات مالکیت از طرف هر‌یک از زوجین، باید همانند اموال مشاع قهری بین آنها تقسیم شود.

بنابراین زن می‌تواند در اموال خود همچون حقوق دریافتی بابت اشتغالش، اموالی که به وی ارث می‌رسد و یا حاصل زحمت خودش است، یا حتی اموالی که شوهرش به وی داده و به‌طورکلی هرچه غیر اینها باشد مانند جهیزیه‌اش، آزادانه تصرف کند و هرگونه عمل مادی یا حقوقی همچون فروش یا اجاره یا امثال اینها، نسبت به آنها انجام دهد. به‌طور مثال زن می‌تواند حقوق دریافتی خود را آزادانه و به اختیار خود در هر راهی که می‌خواهد خرج کند و شوهر نمی‌تواند وی را مجبور کند تا از حقوق در خرج خانه مشارکت داشته‌ باشد، مگر آنکه خود زوجه به این امر راضی باشد. همچنین در پرداخت حقوق مالی و واجبات مالی مثل خمس، در صورت صاحب درآمد بودن زن علاوه‌بر شوهر، شارع تکلیف پرداخت واجبات شرعی را مستقل از هم و جداگانه تعریف کرده است. هر‌یک از زن و شوهر سال خمسی مستقلی به‌حساب درآمد خودش دارد و واجب است هرکدام خمس باقی‌مانده حقوق درآمد سالیانه خود را در پایان سال خمسی بپردازند [12].

بنابراین با این تفاسیر تعیین خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی با مشکل جدی و اساسی روبه‌رو می‌شود؛ زیرا این سیستم درآمد خانوار را مخلوط می‌کند و یک واحد مالی در نظر می‌گیرد. درحالی‌که مطابق شرع اسلام، زن و شوهر واحد‌های مستقل مالی در درآمد، مخارج و حتی پرداخت‌های شرعی مثل خمس محسوب می‌شوند. لذا این سیستم حتی در صورت تصویب مجلس ممکن است مورد مخالفت شورای محترم نگهبان قرار گیرد. به‌عنوان مثال حالتی را در نظر بگیرید که زن درآمد خود را در خانه خرج نکرده باشد و در اختیار شوهر قرار ندهد؛ ولی سیستم خانوار تعیین شده باشد و شوهر مسئول پرداخت مالیات مشترک خانوار باشد. این شرایط مطابق قواعد اسلامی موجه نیست؛ زیرا شوهر باید مالیات درآمدی را بپردازد که هیچ نفعی از آن نبرده است و چه‌بسا موجب فشار و در مضیقه قرارگرفتن وی شود. در این ساختار حقوق مدنی که مبتنی‌بر شرع مقدس اسلام در خانواده ایرانی بنا شده‌ است، الزام به فرم مشترک مالیاتی و تجمیع درآمدها حتی ممکن است به پیامدهای فرهنگی و اجتماعی همچون اختلاف در خانواده‌ها و حتی تصمیم به طلاق در موارد حاد منجر شود. از‌این‌رو مسائلی از این قبیل و مالیات ازدواج که در گذشته بیان شد، با توجه به اصل (10) قانون اساسی که تأکید دارد، همه قوانین و مقررات و برنامه‌ریزی‌ها باید در جهت آسان کردن تشکیل خانواده و استواری روابط خانوادگی بر‌پایه باشد، مغایر قانون اساسی به‌نظر می‌رسد. با‌این‌وجود تنها راه‌حلی که باقی می‌ماند آن است که نظام مالیاتی فردمحور انتخاب شود و یا اینکه افراد در انتخاب شیوه تکمیل اظهار‌نامه (به‌صورت فردی یا خانوادگی) اختیار داشته ‌باشند؛ چنان‌که واضح است حتی در صورت اخیر نیز اصل استقلال مالی زن محترم شمرده می‌شود و تنها با رضایت وی فرم مالیاتی به‌صورت مشترک و خانواری مجاز خواهد بود.

مسائل ناظر بر حق مالکیت زوجه در خانواده، در‌خصوص اعضای خانواده نیز جاری است و فرزندان نیز از حیث تحدید حقوق مالکانه خود در نظام مالیاتی خانواده‌محور، محل تأمل هستند. بر‌اساس اصل (46) قانون اساسی، هر‌کس (اعم از مرد و زن) مالک حاصل کسب‌و‌کار مشروع خویش است و طبق اصل (47)، مالکیت شخصی که از راه مشروع باشد، محترم است؛ لذا مالیات بر خانواده با این اصول نیز مغایر به‌نظر می‌رسد.

همچنین «خانواده» از حیث مفهومی و مصادیق، ابهام دارد لذا با اصول قانون‌نویسی صحیح موضوع بند «۹» سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری مغایر به‌نظر می‌رسد. به‌عنوان نمونه، خانواده همان رابطه زوجیت است و فرزندان طلاق یا ایتام چه وضعی از حیث مسئولیتی پرداخت مالیاتی پیدا می‌کنند.

4.ابعاد بین‌المللی تعریف مؤدی و موافقت‌نامه‌های مالیاتی

بحث تعریف مؤدی در نظام مالیات بر مجموع درآمد دارای ابعاد بین‌المللی است. دولت‌ها به‌طور قانونی حق دارند از تمامی درآمدهایی که در درون مرزهای آنها ایجاد می‌شود و همچنین از کلیه‌ درآمدهای اقامت‌کنندگان در آن کشور مالیات بگیرند؛ صرف‌نظر از اینکه منبع جغرافیایی درآمد ایجاد شده فرد مقیم کجا باشد. چالش در‌خصوص افرادی است که در دو یا چند کشور درآمد و حتی سکونت دارند و یا اینکه در کشور خودشان ساکن هستند و از سایر کشورها درآمد کسب می‌کنند. به‌عنوان مثال در بورس‌ها یا بانک‌های خارجی سرمایه‌گذاری کردند؛ یا در بازار املاک در کشور دیگر فعالیت دارند یا شریک خارجی در کسب‌و‌کار کوچکی هستند. مسئله این است این افراد باید در کدام کشور مشمول مالیات بر مجموع درآمد شوند؟ درآمدهایشان تحت کدام نظام مالیاتی محاسبه و مشمول مالیات شود؟

برای تعیین تکلیف مسئله فوق کشورها اقدام به عقد «موافقت‌نامه‌های مالیاتی» مالیات بر درآمد و سرمایه به‌منظور جلوگیری از مالیات مضاعف و اجتناب مالیاتی می‌کنند. در غیاب موافقت‌نامه‌های مالیاتی دوجانبه، هم کشور منبع درآمد و هم کشور محل اقامت مؤدی اقدام به مالیات‌ستانی از فرد مشمول می‌کنند که باعث به‌وجود آمدن پدیده مالیات‌ستانی مضاعف می‌شود. مالیات‌ستانی مجدد مانعی جدی و مهم برای معاملات و سرمایه‌گذاری‌های بین‌المللی محسوب ‌می‌شود. برای حل این مشکل و رفع این مانع در سطح بین‌الملل پدیده‌ای به‌نام موافقت‌نامه‌های مالیاتی به‌وجود آمده است. موافقت‌نامه‌های مالیاتی برای هماهنگی کشورهای امضاکننده در نحوه گرفتن مالیات از سرمایه و جریان‌های درآمدی که از فعالیت‌های اقتصادی فراملی به‌دست می‌آید منعقد می‌شوند. هدف اولیه‌‌ این قراردادها جلوگیری از مالیات ستانی مضاعف و همچنین فرار مالیاتی است. هدف ثانویه‌‌ این قراردادها نیز تقسیم صحیح درآمد مالیاتی بین کشورهای امضاکننده است به‌گونه‌ای که نشان‌دهنده تعهد و پایبندی آن کشورها به قواعد بین‌المللی باشد.

تاکنون بیش از 2000 قرارداد مالیاتی دوطرفه لازم‌الاجرا بین کشورهای مختلف منعقد شده است. انعقاد قراردادهای مالیاتی بر‌اساس مذاکره دوجانبه آن کشورهاست. با توجه به قوانین کشورها گاهی لازم است قراردادهای بین‌المللی به تصویب مجلس برسد تا در حکم قانون مطابق آن عمل شود. اکثریت قریب‌به‌اتفاق معاهدات مالیاتی مبتنی‌بر کنوانسیون مالیاتی مدل OECD است [13]؛ که منشأ آن را می‌توان در کار اتحادیه ملل در دهه 1920 ردیابی کرد [14].

‌تفسیری که به این مدل قرارداد‌نویسی ضمیمه ‌شده و آن را تشریح می‌کند؛ اغلب به اسم مدل قرارداد مالیاتی OECD شناخته می‌شود که مکرر مورد بازبینی قرار گرفته تا مسائل پیش‌بینی ‌نشده در آن لحاظ شود. به‌عنوان‌مثال در بازبینی‌های اخیر موضوع تجارت الکترونیک به این قراردادها افزوده شده ‌است. برخی کشورها ازجمله آمریکا مدل قراردادی خود را نوشته و منتشر کرده‌اند و در آن در‌خصوص نگرانی‌های ویژه و خاص کشور خود صحبت کرده‌اند؛ اگرچه آنها نیز این مدل خود را بر‌اساس همان مدل مشهور OECD تنظیم کرده‌اند.

4-1. شیوه جلوگیری از مالیات مضاعف و فرار مالیاتی اتباع خارجی مقیم کشور

مهم‌ترین اقدامی که در موافقت‌نامه‌های مالیاتی انجام‌ می‌شود تعریف یک کشور به‌عنوان کشور اصلی یا کشور «محل اقامت» است. به‌عبارت دیگر افراد و شرکت‌هایی که در دو کشور فعالیت اقتصادی یا وابستگی سیاسی و سکونت دارند، یک کشور را باید به‌عنوان کشور محل اقامت انتخاب کنند و در آن صورت طبق قوانین داخلی آن کشور مشمول مالیات بر درآمد و دارایی می‌شود. لذا تمایز بین یک دولت متعاهد و دولت متعاهد دیگر به‌منظور جلوگیری از مالیات مضاعف و اجتناب مالیاتی ایجاب می‌کند که فقط یکی از دو دولت، «دولت محل اقامت» مبنای اخذ مالیات باشد. لازم به ذکر است موضوع اکثر موافقت‌نامه‌های مالیاتی مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی، اشخاص حقوقی و مالیات بر ارث و هبه است [15]. در عین اینکه تعیین کشور محل اقامت به‌عنوان کشور شایسته دریافت مالیات، بحثی منطقی است؛ تشخیص کشور محل اقامت نیاز به معیارهایی دارد که در توافق‌نامه‌های مالیاتی معمولاً ذکر می‌شود و مطابق الگوی موافقت‌نامه‌های OECD به‌شرح زیر است:

الف) خانه‌ دائمی: اولین معیار تشخیص محل اقامت، داشتن خانه‌ دائمی است. اگر شخصی مقیم هر دولت متعاهد باشد، وی مقیم دولتی تلقی خواهد شد که در آن خانه‌ دائمی داشته‌ باشد.

ب) مرکز منافع حیاتی: اگر فردی در هر دو دولت متعاهد خانه دائمی داشته‌ باشد، آن شخص مقیم دولتی تلقی خواهد شد که وی با آن روابط شخصی و اقتصادی نزدیک‌تری داشته ‌باشد. یعنی دولتی که مرکز منافع حیاتی وی در آن قرار دارد. فعالیت‌های خانوادگی، فعالیت‌های اجتماعی و مذهبی، و فعالیت‌های اقتصادی منجر به کسب درآمد معیاری برای تشخیص هستند.

ج) محل سکونت معمول: اگر نتوان تشخیص داد دولتی که محل خانه دائم یا مراکز حیاتی وی است کدام است، کشوری که به‌طور معمول شخص در آن زندگی می‌کند برای مالیات در نظر گرفته ‌می‌شود. در بسیاری از کشورها و توافق‌نامه‌ها مثل کانادا، دانمارک، ژاپن و بسیاری از کشورهای اروپایی، معیار سکونت بیش از 6 ماه یا 183 روز در یک سال مالی برای پرداخت مالیات و تعیین کشور محل اقامت در نظر گرفته‌ می‌شود [16].

د) تابعیت: اگر هیچ‌یک از معیارهای فوق چاره‌ساز تشخیص محل اقامت نباشد، تابعیت ملاک عمل خواهد بود. یعنی فرد مقیم دولتی تلقی خواهد شد که تابعیت یا شهروندی آنجا را دارد.

ه) آیین توافق دو‌جانبه: اگر اعمال معیارهای فوق به تعیین تکلیف منجر نشد و شخص حقیقی تابعیت هر دو کشور را دارد یا تبعه هیچ‌یک نباشد، مقامات صلاحیت‌دار دو کشور بدون هیچ محدودیتی می‌توانند موضوع را از طریق مذاکره و توافق حل‌و‌فصل کند [15].

موارد فوق عیناً در موافقت‌نامه‌های مالیاتی انعکاس پیدا می‌کند؛ به‌عنوان مثال ماده (4) موافقت‌نامه مالیاتی ایران و فنلاند را ملاحظه کنید:

ماده (4): مقیم

1. از لحاظ این موافقت‌نامه اصطلاح «مقیم یک دولت متعاهد» به هر شخصی اطلاق می‌شود که به‌موجب قوانین آن دولت، از حیث محل سکونت، اقامتگاه، محل مدیریت، محل تشکیل یا هر‌گونه معیار دیگر با ماهیت مشابه مشمول مالیات آن دولت باشد و همچنین این اصطلاح شامل آن دولت و هر نهاد قانونی یا مرجع محلی آن خواهد بود. با وجود این، اصطلاح مزبور شامل شخصی نخواهد بود که صرفاً به‌لحاظ کسب درآمد از منابع واقع در آن دولت، در آن دولت مشمول مالیات می‌شود.
2. چنانچه حسب مقررات بند «۱»، شخص حقیقی مقیم هر دو دولت متعاهد باشد، وضعیت او به‌شرح زیر تعیین خواهد شد:

الف) او صرفاً مقیم دولتی تلقی خواهد شد که در آن محل سکونت دائمی در اختیار دارد. اگر او در هر دو دولت محل سکونت دائمی در اختیار داشته ‌باشد، صرفاً مقیم دولتی تلقی خواهد شد که در آن علایق شخصی و اقتصادی بیشتری دارد (مرکز منافع حیاتی).

ب) هرگاه نتوان دولتی را که وی در آن مرکز منافع حیاتی دارد تعیین کرد، یا چنانچه او در هیچ‌یک از دو دولت، محل سکونت دائمی در اختیار نداشته‌ باشد، صرفاً مقیم دولتی تلقی خواهد شد که معمولاً در آنجا به‌سر می‌برد.

پ) هرگاه او معمولاً در هر دو دولت به‌سر برد یا در هیچ‌یک به‌سر نبرد، صرفاً مقیم دولتی تلقی می‌شود که تابعیت آن را دارد.

ت) هرگاه نتوان وضعیت وی را بر‌اساس مفاد جزءهای «الف تا پ» تعیین کرد، موضوع با توافق متقابل مقام‌های صلاحیت‌دار دولت‌های متعاهد حل‌و‌فصل خواهد شد.

3. چنانچه به‌موجب مفاد بند «۱»، شخصی غیر از شخص حقیقی، مقیم هر دو دولت متعاهد باشد، مقام‌های صلاحیت‌دار دولت‌های متعاهد تلاش خواهند کرد تا از طریق توافق متقابل دولت متعاهد را که چنین شخصی از لحاظ اهداف این موافقت‌نامه مقیم آن قلمداد می‌شود با در نظر گرفتن محل مدیریت مؤثر وی، محلی که در آن تشکیل یا به‌گونه‌ای دیگر تأسیس شده و هر‌گونه عوامل مرتبط دیگر تعیین کنند. در نبود چنین توافقی، شخص مزبور از هرگونه بخشودگی یا معافیت مالیاتی مقرر در این موافقت‌نامه بهره‌مند نخواهد شد، مگر تا حدود و به‌گونه‌ای که مقام‌های صلاحیت‌دار دولت‌های متعاهد با یکدیگر توافق کنند.

برای جلوگیری از فرار و اجتناب مالیاتی با استفاده از قراردادهای مالیاتی، نهادهای مالیاتی متعهد به تبادل اطلاعات می‌شوند. برای مثال اگر شخصی سپرده‌ای را در یک بانک خارجی سپرده‌گذاری کند، اما درآمد حاصل از نرخ بهره پرداخت ‌شده به آن سپرده را برای کشور محل اقامت گزارش نکند؛ نهادهای مالی کشور منبع می‌توانند این درآمد را به همتایان خود در کشور محل اقامت گزارش دهند تا مشمول مالیات شود. البته باید توجه کرد که تبادل اطلاعات با این روش مشکلاتی را به‌همراه دارد ازجمله اینکه کشور محل اقامت باید یک فعالیت مشکوک به تقلب مالیاتی (فرار مالیاتی) را شناسایی و برای این شناسایی نمی‌تواند از روش‌های غیرمعمول اطلاعات جمع‌آوری کند؛ همچنین کسب این اطلاعات نباید مخالف قوانین داخلی کشور منبع درآمد در ارتباط با حفظ محرمانگی اطلاعات باشد. لذا باید در نظر داشت که فراریان مالیاتی می‌توانند در کشور منبع درآمد از اسامی حقوقی که هویت آنها در نهاد مالیاتی کشور محل اقامتشان مشخص نیست استفاده‌کنند؛ به‌طور معمول در مواد جداگانه‌ای از این قراردادها درآمد حاصل از اموال غیر‌منقول، منافع تجاری، حمل‌و‌نقل بین‌المللی، مؤسسات شریک، سود سهام، هزینه‌های مالی، حق‌الامتیازها، خدمات شخصی مستقل، خدمات شخصی غیر‌مستقل، حق‌الزحمه مدیران، هنرمندان و ورزش‌کاران، حقوق بازنشستگی، خدمات دولتی، مدرسان و محصلان و سایر درآمدها و موارد مالیاتی مورد بحث و توافق قرار می‌گیرد. معمولاً بندی جداگانه نیز درباره موضوع تبادل اطلاعات در متن قرارداد درج می‌شود. وجود قراردادهای مالیاتی این پیام را به مالیات‌دهندگان می‌دهد که کشورهای امضاکننده به قواعد پذیرفته‌ شده‌‌ بین‌المللی ازجمله مالیات‌ستانی از سود خالص تجاری و عدم تبعیض میان مالیات‌دهندگان داخلی و خارجی متعهد و پایبند هستند و در صورتی که انحرافی از این قواعد بین‌المللی رخ دهد از مؤدی مالیاتی در مقابل کشور خاطی حمایت قانونی می‌کنند.

4-2. سایر مالیات‌ها بر اتباع خارجی

گاهی ممکن است کشوری اهداف خاصی داشته ‌باشد و نخواهد که اتباع مهاجر خارجی برخی اقدامات را در کشور انجام دهند؛ یا آنها را تحت محدودیت خاصی قرار دهد. همچنین ممکن است شناسایی درآمد افراد خارجی و اتباع دشوار باشد و نتوان به‌راحتی از آنها مالیات بر درآمد اخذ کرد. در این شرایط برخی کشورها اقدام به وضع مالیات‌های خاص می‌کنند. به‌عنوان مثال برخی از ایالت‌های کانادا، مالیاتی بر افراد خارجی که در مناطق مشخص خانه خریداری می‌کنند وضع می‌کند. این مالیات نسبت به ارزش ملک از خریداران خارجی اخذ می‌شود و نرخ آن در یک ایالت 20٪ و در ایالت دیگر 25٪ است [16]. این نرخ به قدری بالاست که به‌احتمال زیاد اتباع از خرید ملک در آن مناطق منصرف شوند، چه‌بسا هدف دولت کانادا نیز همین بوده باشد که اتباع در مناطق خاصی ساکن نشوند یا صرفاً مستأجر باقی بمانند. در سنگاپور، استرالیا، انگلیس و نیوزیلند نیز مالیات‌های اضافی بر افراد خارجی در قالب حق تمبر، مالیات زمین، مالیات نقل‌و‌انتقال املاک و مالیات خرید خانه اخذ می‌شود [16].

همچنین برای جلوگیری از فرار مالیاتی اتباع خارجی، برخی کشورها مثل ایالات متحده آمریکا اقدام به اخذ مالیات علی‌الحساب با نرخ‌های نسبتاً بالا از این افراد می‌کنند. این اقدام موجب می‌شود آنها به امید استرداد بخشی از مالیاتشان در پایان سال اقدام به تکمیل اظهارنامه و فرم‌های مالیاتی کنند. در آمریکا نرخ مالیات علی‌الحساب بر درآمدهای اتباع خارجی 30٪ است. که نرخ نهایی مالیات آنها بستگی به‌ بُعد خانوار، معافیت‌ها و تخفیفات ناشی از موافقت‌نامه بین‌المللی با کشور مربوط به تابعیت آن شخص دارد [17].

اگر هدف صرفاً درآمدی باشد (افزایش درآمدهای مالیاتی دولت از محل مالیات از اتباع خارجی) به‌نظر می‌رسد تمرکز بر مالیات‌های غیر‌مستقیم همچون مالیات بر ارزش‌افزوده یا ارائه کالا و خدمات می‌تواند اصابت بیشتری به اتباع خارجی داشته ‌باشد؛ چراکه ممکن است شناسایی درآمدهای اتباع خارجی کار دشواری به‌نظر برسد. به‌خصوص اگر بخشی از آنها اقامت قانونی نداشته ‌باشند و در کشور به رسمیت شناخته نشوند. درآمد این بخش از افراد عمدتاً از محل‌هایی است که مورد شناسایی و رصد قرار نمی‌گیرند و چه‌بسا از محل فعالیت‌های غیرمجاز یا اقتصاد سیاه باشند. از‌سوی دیگر مالیات‌های غیرمستقیم موضوع موافقت‌نامه‌های بین‌المللی نیست و دشواری‌های اجرای آن در تشخیص کشور محل اقامت اصلی را ندارد. در این شرایط بهتر است بر افزایش نرخ مالیات بر ارزش‌افزوده تمرکز کرد؛ زیرا حتماً این قشر به‌هنگام خرید مایحتاج مجبور خواهند بود مالیات بر ارزش‌افزوده را بر کالا و خدمات به‌نحو غیرمستقیم بپردازند. البته اجرای کامل مالیات بر ارزش‌افزوده در تمامی زنجیره‌ها و حلقه‌های نهایی، همچنین ساماندهی معافیت‌های مالیات بر ارزش‌افزوده می‌تواند به اجرای بهتر این سیاست کمک کند. همچنین اگر اتباع خارجی کالا یا خدمت دولتی یا قابل رصد را دریافت می‌کنند، می‌توان نرخ مالیات آن کالا یا خدمات را برای اتباع و شهروندان مقیم داخلی متفاوت قرار داد. مالیات حق تمبر و نقل‌و‌انتقال از این دسته هستند، هرچند که اتباع خارجی شاید خیلی مشمول مالیات حق تمبر نباشند. مالیات بر حمل‌و‌نقل مثل مالیات بر فروش بلیت اتوبوس، قطار و هواپیما یا عوارض بزرگراهی را می‌توان برای اتباع خارجی وضع کرد. البته تنها اتباع مجاز و دارای مجوز اقامت مشمول این‌گونه مالیات‌ها خواهند بود.

4-3. قوانین ایران در‌خصوص اشخاص مقیم، غیر‌مقیم و اتباع خارجی

مطابق ماده (1) قانون مالیات‌های مستقیم، ملاک کلی برای مشمول بودن شخص حقیقی یا حقوقی مطابق قوانین مالیاتی ایران، کسب درآمد در درون مرزهای ایران ایجاد می‌شود و همچنین از کلیه‌ درآمدهای اقامت‌کنندگانشان در ایران فارغ از موقعیت جغرافیایی منبع درآمد است. بر این اساس، افراد خارجی که از ایران درآمد کسب می‌کنند یا سکونت دارند، اشخاص ایرانی ساکن خارجی که از ایران کسب درآمد دارند، و اشخاص ایرانی مقیم نسبت به درآمدشان از ایران مشمول مالیات می‌شوند. البته این اصل کلی گاهی دارای استثنائاتی خواهد بود. همچنین هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در خارج از ایران تحصیل می‌‌کند نیز مشمول مالیات است. بنابراین با این اوصاف مؤدیان مالیاتی حقیقی در ایران بر‌اساس منبع درآمد و محل اقامت به سه دسته تقسیم می‌شوند:

1. مؤدیانی که در ایران زندگی می‌کنند و از ایران درآمد دارند (اعم از ایرانی و خارجی)،
2. مؤدیانی که در ایران زندگی می‌کنند و از خارج از ایران درآمد دارند (اعم از ایرانی و خارجی)،
3. مؤدیانی که در خارج از ایران زندگی می‌کنند و از ایران درآمد دارند.

همچنین برخی تخفیفات و معافیت‌ها به‌منظور جلوگیری از مالیات مضاعف بر‌اساس موافقت‌نامه‌های دوجانبه بین‌المللی میان ایران و برخی کشورها در نظر گرفته شده‌ است. در ماده (168) قانون مالیات‌های مستقیم، به دولت اجازه داده است با کشورهای مختلف نسبت به انعقاد تفاهم‌نامه مالیاتی دو‌جانبه اقدام کند مشروط بر اینکه به تصویب مجلس شورای اسلامی برسد. ایران تاکنون بیش از 50 توافق‌نامه مالیاتی با سایر کشورها به اجرا درآورده است که فهرست آنها در ادامه می‌آید. علاوه‌بر‌این مطابق ماده (180) قانون مالیات‌های مستقیم، «هر شخص حقیقی ایرانی که با ارائه گواهی نمایندگی‌های مالی یا سیاسی دولت جمهوری اسلامی ایران در خارج ثابت کند که از درآمد یک سال مالیاتی خود در یکی از کشورهای خارج به‌عنوان مقیم مالیات پرداخته است از لحاظ مالیاتی در آن سال مقیم خارج از کشور شناخته خواهد شد مگر در یکی از موارد زیر:

1. در سال مالیاتی مزبور در ایران دارای شغلی بوده باشد،
2. در سال مالیاتی مزبور لااقل شش ماه متوالیاً یا متناوباً در ایران سکونت داشته‌ باشد،
3. توقف در خارج از کشور به‌منظور انجام مأموریت یا معالجه یا امثال آن بوده باشد».

در ملاک‌های فوق، داشتن سکونت بیش از 6 ماه یا رابطه شغلی، همچون ملاک‌های OECD معیاری برای تشخیص سکونت و مشمول شدن مطابق قوانین مالیاتی در نظر گرفته شده ‌است. همچنین در تبصره ماده (180) قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات پرداختی به دولت‌های خارجی بابت درآمدهای حاصل از خارج کشور، با ارائه اسناد و مدارک به‌عنوان اعتبار مالیاتی تلقی و از بدهی مالیاتی آن شخص در داخل کشور کسر می‌شود [18].

لازم به توجه است که موارد ذکر شده در مواد (1) و (180) قانون مالیات‌های مستقیم، محدود به انعقاد موافقت‌نامه با کشور مقابل نیست و این احکام مالیاتی به‌طور عام همه کشورها را شامل می‌شود.

در جدول 4 عناوین کلیه‌ قراردادهای مالیاتی منعقد شده میان ایران و سایر کشورها به تفکیک کشور و تاریخ انعقاد قرارداد معرفی شده است.

جدول 4. کشورهای دارای موافقت‌نامه‌ مالیاتی دو‌جانبه با ایران [19]

5.تجربه سایر کشورها در تعریف مؤدی

در بیشتر کشورهای OECD واحد مالیاتی، فرد‌محور هستند و تکمیل اظهارنامه مالیاتی به‌صورت مشترک برای خانواده‌ها الزامی نیست. تنها در شش کشور بلژیک، فرانسه، یونان، لوکزامبورگ، پرتغال و سوئیس پر‌کردن اظهارنامه مالیاتی به‌صورت مشترک الزامی دانسته شده ‌است. هفت‌کشور آلمان، ایسلند، ایرلند، نروژ، لهستان، اسپانیا و آمریکا به زوجین اجازه می‌دهند که خودشان نحوه اظهار درآمد خود را مشخص کنند. 17 کشور از کشورهای عضو OECD نیز واحد مالیاتی خود را تنها به‌صورت فردی تعریف کرده‌اند [20].

در حال حاضر فقط در 9 کشور از 32 کشور عضو OECD امکان متناسب‌سازی درآمد بین زن و شوهر (تجمیع درآمد و تقسیم‌ بر ۲، مشابه مثال جدول 3) وجود دارد. در بیشتر کشورهایی که تقسیم درآمد زن و شوهر مجاز است، درآمد زن و شوهر به‌سادگی با همدیگر جمع بسته و سپس تقسیم ‌بر دو می‌شود. این بدین‌سبب است که نظام مالیاتی اهمیت زیادی برای نحوه توزیع درآمد زن و شوهر برای خانواده‌هایی که درآمد ترکیب شده یکسانی دارند قائل نیست. در این زمینه کشور بلژیک در مواردی که بین درآمد زن و شوهر تفاوت فاحش و چشمگیری وجود دارد اجازه می‌دهد مقدار محدودی از درآمدشان را تقسیم کنند [20]. زمانی که زن و شوهر درآمدهای متفاوتی به‌دست می‌آورند تقسیم درآمد با وجود یک ساختار نرخ مالیاتی تصاعدی یک منفعت مالیاتی برای زوج‌ها خلق می‌کند. منفعت مالیاتی تابعی از تفاوت در درآمدهای زوجین و ساختار نرخ‌ها و معافیت‌های مالیاتی در آن کشور است.

همچنین بسیاری از کشورهای OECD دارای مقررات ویژه‌ مالیاتی برای زن و شوهرهایی که تنها یک نفر از آنها کسب درآمد می‌کند، هستند. هدف این مقررات فراهم کردن کمک مالیاتی برای این‌گونه زوج‌هاست. فراوان‌ترین و رایج‌ترین مقررات جهت کمک به این زوج‌ها انواع مختلفی از اعتبارات، کسور، کمک‌هزینه‌ها یا تخفیفات هستند. استرالیا، اتریش، کانادا، جمهوری چک، دانمارک، ایسلند، ایتالیا، ژاپن، کره ‌جنوبی و جمهوری اسلواکی کشورهایی هستند که این مقررات را جهت کمک کردن به این زوج‌ها تصویب کرده‌اند [20].

به‌طور‌کلی تلاش عمده کشورهای OECD در اجرا کردن نظام مالیات بر مجموع درآمد این است که فرد را به‌جای خانوار به‌عنوان واحد و مؤدی مالیاتی انتخاب کنند؛ به همین دلیل است که مالیات بر مجموع درآمد افراد در این کشورها نسبت به ازدواج خنثی محسوب‌ می‌شود.

جدول 5. بررسی وضعیت کشورهای OECD از جهت تعریف واحد مالیاتی و تعداد قراردادهای مالیاتی با سایر کشورها [20] و [16]

در ادامه چند کشور به‌عنوان نمونه بیشتر تشریح خواهند شد:

5-1. کشور فرانسه

در فرانسه برای زوجین و اشخاص حقیقی که قرارداد اتحاد مدنی منعقد کرده‌اند نظام مالیات‌ستانی مشترک وجود دارد. مالیات بر درآمد بر‌اساس درآمد اعضای خانوار و ازجمله وابستگان تشخیص داده‌ می‌شود. برای تنظیم اظهارنامه جداگانه، گزینه‌ای وجود ندارد. مؤدیان مکلف هستند درآمدهای دریافتی سال گذشته خویش را در قالب اظهارنامه خانوار گزارش کنند. افرادی که درآمدی را از فعالیت‌های تخصصی (سود کسب‌وکار، سود فعالیت‌های غیرتجاری و سود فعالیت‌های کشاورزی)، درآمد سرمایه‌گذاری و درآمد حاصل از دارایی حقیقی و دارایی سرمایه‌ای به‌دست می‌آورند ملزم هستند که اظهارنامه مخصوصی را ضمیمه‌ اظهارنامه مالیاتی خانوار کنند [21].

در این اظهارنامه‌ها معرفی اعضای خانوار این‌گونه صورت ‌می‌گیرد:

نام و نام خانوادگی، وضعیت تأهل، جنسیت، زمان و مکان تولد، آدرس پستی جدید در تاریخ تکمیل اظهارنامه، نوع منزل (مالک، استیجاری و ...)، شماره ‌تلفن، شماره دورنگار، تعداد فرزندان (زیر 18 سال)، تعداد افراد وابسته، شماره مخصوص اظهارنامه مالیاتی فرانسه. در این اظهارنامه‌ها درآمدهای مختلف اعضای خانوار بر‌اساس منشأ آن (فرانسوی یا خارجی) اظهار می‌شود [21].

در اظهار مالیات به‌صورت خانوار، برای سرپرست خانوار و افراد تحت سرپرستی معافیت‌ها، تخفیف‌ها و کسوری در نظر گرفته‌ شده است تا خانوارها از الزام به اظهارنامه‌های مشترک خانوار رضایت داشته ‌باشند. در این روش مالیات‌ستانی، دریافت اطلاعات مربوط به درآمدهای خانوار به‌صورت مشترک می‌تواند به‌عنوان ابزاری برای پایش اوضاع اقتصادی و جمعیتی جامعه استفاده شود. به‌طور مثال می‌توان میزان درآمدها و هزینه‌ها و مخارج خانوار را رصد کرد و از این طریق وضعیت اقتصادی خانوارها در جامعه را مورد بررسی قرارداد. همچنین بر‌اساس اطلاعات تعداد فرزندان و اعضای خانوار، تغییرات در هرم جمعیتی جامعه را پایش کرد.

در این روش برای حمایت از نهاد خانواده و فرزندان معافیت‌ها، اعتبارها و منفعت‌های مالیاتی به خانواده‌ها اعطا می‌شود و همچنین هزینه‌های قابل‌قبول خانوار را در اظهارنامه مالیاتی در نظر می‌گیرند. همچنین به‌ازای هر فرزند و افراد وابسته و به میزان مسئولیت سرپرست خانوار در قبال آنها با اعمال ضرایب خانواده، معافیت‌هایی برای این خانواده‌ها در نظر گرفته می‌شود که موجب حمایت از بنیان خانواده خواهد شد. همچنین جهت حمایت از سلامت، بهداشت و تحصیل خانوار هزینه‌های قابل‌قبول خانوار و معافیت مالیاتی در نظر گرفته می‌شود [21].

در زمینه‌ موافقت‌نامه‌های مالیاتی، فرانسه یکی از کشورهای پیشتاز است. به‌طوری‌که میان فرانسه و 135 کشور دیگر موافقت‌نامه مالیاتی امضا شده ‌است. در‌واقع اغلب کشورهای جهان با فرانسه موافقت‌نامه مالیاتی دارند. این تعداد موافقت‌نامه بستری برای گسترش فعالیت شرکت‌ها و اشخاص فرانسوی در تجارت بین‌الملل و تعامل با سایر کشورها خواهد بود. با این شرایط شهروندان شرکت‌های فرانسوی نگرانی چندانی بابت مالیات مضاعف نخواهند داشت [21].

5-2. کشور دانمارک

نظام مالیاتی دانمارک مبتنی‌بر الگوی مالیات‌ستانی دوگانه است. واحد مالیاتی در این کشور فرد بوده، اما زوجین می‌توانند در صورت عدم استفاده از معافیت‌ها توسط یکی از ایشان‌- حتی در صورت عدم اشتغال به‌کار یکی از زوجین- از معافیت‌های او استفاده کنند [16].

‌نظام مالیاتی دانمارک مبتنی‌بر دریافت اطلاعات مؤدی از شخص ثالث است؛ در‌نتیجه اطلاعات بسیار اندکی از شخص مؤدی دریافت می‌شود و عمدتاً وظیفه مؤدی تنها تأیید صحت اطلاعات بر‌اساس اظهارنامه از پیش تکمیل ‌شده است که در اختیار او قرار می‌گیرد. تعهدات مالیاتی مؤدیان پس از هر پرداخت، در قالب فیش‌های مخصوصی در اختیار ایشان قرار می‌گیرد [22].‌

دانمارک با بیش از 93 کشور موافقت‌نامه مالیاتی امضا کرده است. همچنین در این کشور مهاجرین قانونی باید خودشان را به سازمان مالیاتی معرفی کنند و در صورت اقامت و اشتغال بیش از 6 ماده مشمول قواعد مالیاتی دانمارک خواهند شد. این کشور نسبت به مهاجرین از کشورهای اسکاندیناوی (شمال اروپا) و کشورهای عضو اتحادیه اروپا که با مجوز رفت‌و‌آمد یا سکونت موقت در دانمارک دارند، سهل‌گیرانه‌تر برخورد می‌کند و الزامی وجود ندارد که از بدو ورود به کشور خودشان را به مراکز سازمان مالیاتی معرفی کنند. همچنین قواعد اشتغال، الزام به ویزا و سکونت برای اتباع کشورهای خارج از اتحادیه اروپا سخت‌گیرانه‌تر است [16].

5-3. کشور ایالات‌ متحده آمریکا

در ایالات ‌متحده آمریکا در طول زمان رفتار مالیاتی با خانواده‌ها دچار تغییر و تحول شده ‌است. در ابتدا واحد مالیاتی اولیه در سیستم مالیات بر مجموع درآمد آمریکا، افراد بودند. بعد از جنگ جهانی دوم بسیاری از ایالت‌های آمریکا قوانین مالکیت جامعه را تصویب کردند که به زوج‌ها اجازه می‌داد تا درآمد خود را به‌طور مساوی تقسیم کرده و اظهارنامه مالیاتی جداگانه تنظیم کنند. در‌نتیجه زندگی در ایالات که قوانین مالکیت جامعه در آنجا تصویب‌ شده بود، مزیت مالیاتی قابل‌توجهی به زوجین می‌داد [23]. در واکنش به همین موضوع در قانون درآمد سال 1948 واحد مالیاتی از فرد به خانوار تغییر کرد. البته با در نظر گرفتن تقسیم درآمد در بین زوج‌ها؛ به این معنی که همه‌‌ زوج‌ها مجازند که تمامی درآمدهای خود را با هم جمع زده و به‌طور مساوی درآمدشان را بین خود تقسیم کنند [24].

با توجه به ماهیت تصاعدی نرخ‌ها در نظام مالیات بر مجموع درآمد، با ازدواج افراد مقدار بدهی مالیاتی آنها کاهش می‌یافت. درواقع یک پاداش ازدواج برای زوج‌ها در نظر گرفته می‌شد. این پاداش مالیاتی در طی دو دهه بعدی افزایش یافت. فشار عمومی برای اصلاح این نابرابری منجر به تصویب قانون اصلاحات مالیاتی سال 1969 شد. این قانون تضمین می‌کرد افراد مجرد حداکثر 120 درصد زوج متأهل هم درآمد خود متحمل بدهی مالیاتی می‌شوند. این اصلاح مالیاتی برای اولین‌بار یک مالیات بر ازدواج یا جریمه ازدواج را ایجاد کرد؛ به‌خصوص برای زوج‌هایی که درآمد یکسانی را به‌دست می‌آوردند [24]. هم‌اکنون واحد مالیاتی در آمریکا فرد و یا خانوار است که مؤدیان در انتخاب آن آزاد هستند. برای جلوگیری از آسیب‌های پرداخت خانوادگی مالیات، همچون مالیات ازدواج، تخفیف‌ها و اعتبارات مخصوصی برای خانواده‌ها در نظر گرفته‌ شده است؛ ازاین‌رو، نرخ‌های مالیاتی آمریکا شامل 4 جدول است: جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد فردی برای افراد مجرد، جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد فردی برای افراد متأهل که قصد پرداخت مالیات به‌صورت مجزا را دارند، جدول نرخ‌ها بر‌مبنای واحد خانوار و نیز جدول نرخ‌های مالیاتی برای سرپرستان خانوار. مقصود از سرپرستان خانوار، خانوارهایی است که فقط یک شاغل دارند؛ در این کشور پلکان جدول نرخ این افراد با افراد مجرد متفاوت است ‌[25].

جدول 6. نرخ‌های مالیات بر درآمد دولت فدرال متناسب با ماهیت مؤدیان در سال 2020 (دلار) [25]

همچنین بخشودگی پایه در آمریکا بر‌اساس همین تفکیک واحدهای مالیاتی به‌صورت زیر است:

• اشخاص مجرد با متأهل که به‌صورت جداگانه اظهارنامه پر می‌کنند 12200 دلار،
• متأهلینی که به‌صورت مشترک اظهارنامه پرمی‌کنند و یا بیوه محسوب می‌شوند 24400 دلار،
• سرپرست خانوار 18350 دلار [25].

همان‌طور که در بخش‌های قبل تشریح شد تعیین خانوار به‌عنوان مؤدی برای برخی افراد ممکن است نوعی جریمه ازدواج محسوب شود و به ضرر آنها باشد؛ و برای برخی دیگر نوعی یارانه ازدواج و به‌نفع آنها تلقی شود. در یکی از بررسی‌های انجام شده در آمریکا فرض شده اگر سیستم خانواری برای اشخاص اجباری بود و ساختار نرخ‌ها نیز همین باشد، سیستم مؤدی خانوار برای 48٪ خانوارها جریمه ازدواج محسوب ‌می‌شود، برای 38٪ خانوارها یارانه و مشوق ازدواج و برای 15٪ افراد هیچ‌کدام از این دو نیست و تفاوت مشهودی با سیستم فردی ندارد. میانگین جریمه برای این افراد 1657 دلار و میانگین مشوق (یارانه) برای دسته‌ دیگر 914 دلار است. این میزان تفاوت مالیات آنها با حالتی است که مجرد بودند. البته همان‌طور که تشریح شد سیستم مالیاتی این کشور اختیاری است و خانوارها خودشان می‌توانند انتخاب کنند که مشترک یا جداگانه اظهارنامه مالیاتی تکمیل کنند. هرچند اگر سیستم جداگانه را نیز انتخاب کنند در این کشور، پلکان نرخ‌های آن با حالت مجرد تفاوت دارد [1]. در بُعد بین‌المللی و عقد موافقت‌نامه‌های مالیاتی نیز آمریکا با 67 کشور جهان موافقت‌نامه‌های مالیاتی گوناگون دارد [16].

6.جمع‌بندی و نتیجه‌گیری

تعیین مؤدی به دو صورت فرد یا خانوار امکان‌پذیر است. مهم‌ترین هدف از تعیین خانوار به‌عنوان واحد مالیاتی برقراری برابری افقی در میان خانواده‌هاست؛ به‌گونه‌ای که خانوار‌هایی که دارای درآمد یکسان هستند- فارغ از آن‌که چند نفر از اعضای خانواده شاغل باشند و توزیع درآمد میان آنها چگونه باشد- مالیات یکسانی بپردازند. مالیات بر خانوار اگرچه موجب افزایش برابری افقی می‌شود، اما احتمال ایجاد نوعی مالیات ازدواج را تقویت می‌کند. مالیات ازدواج زمانی ایجاد می‌شود که به‌علت ازدواج، افراد یک خانواده مجبور به تحمل بار مالیاتی یا بدهی مالیاتی بیشتری باشند. اخذ مالیات از واحد خانوار می‌تواند بر انگیزه اعضای خانواده در عرضه نیروی کار مؤثر باشد. یکی از این تأثیرات کاهش انگیزه عضو دوم خانواده برای عرضه کار است. انتخاب نظام مالیاتی فردمحور در کنار مشکل عدم تحقق برابری افقی مشکلات دیگری نیز دارد؛ ضمن آنکه در این مدل احتمال فرار و اجتناب مالیاتی نسبت به زمانی که واحد مالیاتی خانوار باشد بیشتر است. قانونگذار با انتخاب خانوار و یا فرد به‌عنوان مؤدی مالیاتی، باید میان تحقق برابری افقی و کاهش فرار مالیاتی و یا اخلال در تصمیم به ازدواج به‌علت مالیات ازدواج، کاهش عرضه کار و چالش‌های اجرایی تصمیم‌گیری کند. لازم به ذکر است که برخی از مشکلات الگوی مالیات خانوار (همچون اثر منفی بر ازدواج و اشتغال) از طریق امتیازات مالیاتی خاص برای خانوار از‌جمله اعمال پلکان نرخ متفاوت، معافیت پایه بیشتر و تغییر در هزینه‌های قابل‌قبول، کاهش خواهد یافت، اما به‌طور کامل برطرف نمی‌شود و نظام مالیاتی نیز در تقنین و اجرا پیچیده‌تر خواهد شد.

در پایان بر‌اساس یافته‌های این پژوهش و بررسی تجربه کشورها و با توجه به شرایط دینی و فرهنگی کشور پیشنهاد می‌شود نظام مالیات ایران به‌صورت فردمحور تعریف شود. این پیشنهاد به چند دلیل مطرح می‌شود: اول اینکه بر‌اساس مبنای فقهی و حقوقی کشور و با توجه به استقلال مالی زن در فقه اسلامی، امکان تعریف مؤدی به‌صورت خانوادگی با ابهاماتی مواجه است؛ مگر اینکه زن و شوهر هر دو اعلام کنند تمایل دارند که به‌صورت خانوادگی مورد ارزیابی مالیاتی قرار بگیرند. همچنین انتخاب مؤدی به‌صورت فردی هزینه‌های اجرایی و پیچیدگی‌های مالیات‌ستانی را به‌شدت کاهش می‌دهد. علاوه‌بر‌این موارد انتخاب مؤدی به‌صورت فردی جریمه ازدواج را از بین برده و سیستم مالیاتی را در مقابل ازدواج خنثی می‌گرداند. علاوه‌بر ابهام در مفهوم و مصداق خانواده، مالیات خانواده‌محور، از حیث مغایرت با موازین اسلامی و اصول متعدد قانون اساسی محل تأمل جدی است.

در زمینه ابعاد بین‌المللی تعیین مؤدی مالیاتی نیز مسائل و چالش‌های مختلفی مطرح است. در‌خصوص افرادی که در دو کشور سکونت یا رابطه نژادی- سیاسی از نوع تابعیت، شهروندی یا اقامت دارند، تعیین مؤدی دارای اهمیت و گاهی چالش‌زاست. جهت جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف یا فرار و اجتناب مالیاتی در‌خصوص مالیات درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی، بسیاری از کشورها اقدام به انعقاد موافقت‌نامه‌های مالیاتی دوجانبه می‌کنند. در این موافقت‌نامه‌ها معیارهایی برای تعیین کشور محل اقامت اصلی تعیین می‌شود تا آن کشور اقدام به اخذ مالیات کند. این معیارها شامل: خانه دائم، مراکز حیاتی فرد، تابعیت و توافق و مذاکره دو‌جانبه است. البته برخی کشورها اقدام به وضع مالیات‌های خاص جداگانه برای اتباع خارجی مجاز کرده‌اند و مالیات‌هایی همچون مالیات بر خرید خانه و ملک، حق تمبر و مالیات نقل‌و‌انتقال املاک کرده‌اند. توصیه می‌شود در ایران نیز علاوه‌بر انعقاد توافق‌نامه‌های بیشتر با سایر کشورها و اجرای دقیق این توافق‌نامه‌ها، بر مالیات‌هایی بیشتر تأکید کرد که شامل همه افراد اعم و ایرانی و غیر‌ایرانی شوند و حتی اتباع غیرمجاز که قابل شناسایی نیستند نیز مالیات بپردازند. مالیات‌های غیر‌مستقیم واجد این ویژگی هستند.