نوع گزارش : گزارش های راهبردی
نویسنده
کارشناس گروه سیاست های حمایتی و مقابله با فقر دفتر مطالعات بخش عمومی، مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی
چکیده
نحوه تعیین هزینه های قابل قبول و بخشودگی و میزان آن ها یکی از محورهای مهم در طراحی مالیات بر مجموع درآمد است. در این گزارش در خصوص چیستی، چرایی و چگونگی هزینه های قابل قبول و بخشودگی و انواع آن ها مطابق مبانی نظری و تجارب جهانی بحث شده است. مطابق یافته های پژوهش هزینه های قابل و بخشودگی نوعی تخفیف مالیاتی هستند که با اهدافی همچون عدم فشار مالیاتی به فقرا، رعایت عدالت عمودی و برابری بیشتر در جامعه و تشویق به برخی امور خاص (پرداخت های خیریه) در نظر گرفته می شود. ضروری است مطابق مبانی نظری و تجارب جهانی قانون مالیات های مستقیم به نحوی اصلاح گردد که ضمن وضع مالیات بر مجموع درآمد از طریق تلفیق پایه های مالیاتی جداگانه، بخشودگی و هزینه های قابل قبول مرتبط با زندگی فرد یا خانوار در نظر گرفته شود.
گزیده سیاستی
یکی از محورهای تصمیم گیری در طراحی مالیات بر مجموع درآمد طراحی هزینه های قابل قبول و معافیت پایه مالیاتی است. معافیت پایه و هزینه های قابل قبول باید با درنظر گرفتن قید بودجه دولت، در جهت تامین خانوارها و باتوجه به تعداد اعضای خانوار تعیین شود.
کلیدواژهها
موضوعات
بیان / شرح مسأله
یکی از موضوعات مهم در طراحی نظام مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی موضوع تعیین هزینههای قابلقبول و بخشودگیها است. در این زمینه سؤالاتی اساسی مطرح است که بدون پاسخ دادن به آنها نمیتوان نظام مالیاتی مطلوب و عادلانه را طراحی نمود. ابتدا لازم است مشخص شود بخشودگی پایه چیست و مطابق با چه استدلالی وجود آن ضروری قلمداد میشود؟ آیا بخشودگی پایه بهتناسب بعد خانوار (تعداد اعضای خانواده) تعیین میشود یا برای همه خانوارها یکسان خواهد بود؟ چه هزینههایی بهعنوان هزینه قابلقبول تلقی و از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر میشود؟ مزایا و معایب در نظر گرفتن هریک از هزینههای قابلقبول چیست؟ نسبت هزینههای قابلقبول در مقایسه با اعتبار مالیاتی چیست؟ بخشودگیها و هزینههای قابلقبول در قوانین سایر کشورها چگونه است؟ هزینه های قابل قبول و بخشودگی ها در قوانین مالیاتی کنونی کشورمان چگونه است؟
نقطه نظرات/ یافتههای کلیدی
مطابق مبانی نظری دانش اقتصاد و تجارب جهانی، هزینههای قابل و بخشودگی نوعی تخفیف مالیاتی هستند که با اهدافی همچون عدم فشار مالیاتی به فقرا، رعایت عدالت عمودی و برابری بیشتر در جامعه و تشویق به برخی امور خاص (پرداختهای خیریه) در نظر گرفته میشود. بخشودگیها مبالغی هستند که متناسب با هزینههای زندگی تعیین و از درآمد مشمول مالیات خارج میشوند. وضع مالیات بر مخارج ضروری خانوار غیرعادلانه است لذا میبایست بخشودگی پایه متناسب با بعد خانوار (تعداد اعضای خانواده) و سطح عمومی نیاز جامعه تعیین گردد. بخشودگی در واقع همان معافیت پایه است که بخشی از مجموع درآمد افراد در محاسبه مالیات درنظر گرفته نمیشود. هزینههای قابل قبول، مخارج عمده و ضروری زندگی (مثل هزینههای درمان و اجاره منزل) هستند که دولت اجازه میدهد قبل از محاسبه مالیات از مجموع درآمد افراد کسر گردد.
برای محاسبه بدهی مالیاتی ابتدا درآمد خالص محاسبه شده و سپس بخشودگیها و هزینههای قابلقبول از آن کسر میشود تا درآمد مشمول مالیات به دست آید. درآمد خالص از تجمیع انواع مختلف درآمد و کسر هزینههای کسبوکار به دست میآید. در مرحله بعد بخشودگیها و هزینههای قابلقبول از درآمد خالص کسر میشود تا درآمد مشمول مالیات بر مجموع درآمد به دست آید. آنگاه درآمد مشمول مالیات در نرخ مالیاتی ضرب شده و بدهی مالیاتی اولیه به دست میآید. درنهایت اعتبار مالیاتی و مالیاتهای علیالحساب پرداختی در طول سال از بدهی مالیاتی اولیه کسر شده تا بدهی (طلب) نهایی مالیاتی مؤدی مشخص شود. میتوان در طراحی سیستم مالیاتی به جای بخشودگی از اعتبار مالیاتی استفاده کرد.
اهم هزینههای قبول که در کشورهای مورد مطالعه برای مالیات بر مجموع درآمد لحاظ میشود، عبارتند از: هزینهی درمان و دارو، هزینه آموزش فرزندان، هزینه اجاره مسکن یا بهره وام خرید مسکن، هزینه کمک به خیریه و هزینه برخی از انواع حقبیمهها (بیمه تامین اجتماعی، بیمه درمانی و گاهی بیمه تکمیلی یا بیمه عمر). البته ممکن است همهی این موارد به طور همزمان در یک کشور هزینه قابل قبول نباشند و هر کشور تنها بعضی از این موارد را در طراحی سیستم مالیاتی خود به عنوان هزینه قابل قبول در نظر بگیرد. همچنین در بسیاری از کشورها هزینه های مختلف صرفا تا سقف مشخصی قابل پذیرش است. انگیزه اصلی لحاظ هزینههای قابل قبول، کسر هزینههای ضروری زندگی در جهت رعایت عدالت است. همچنین گاهی برای تشویق به تولید کالاهای عمومی و فعالیتهای عامالمنفعه دولت میتواند هزینههای برخی فعالیتها را بهعنوان هزینه قابلقبول درنظر بگیرد و از این طریق مردم را به فعالیتهای مشخصی تشویق کند. بهعنوانمثال دولت میتواند بهجای ساخت مدرسه با منابع مالی خود، هزینه ساخت مدرسه را بهعنوان هزینه قابلقبول درنظر بگیرد تا بخش غیردولتی همان مدرسه را بسازد. در این صورت دولت توانسته است با چشمپوشی از مقدار کمی از درآمد مالیاتی خود زمینه تأسیس همان مدرسه را بدون انجام هزینه مستقیم فراهم آورد. البته لازم است که منظور جلوگیری از سوءاستفاده و فرار مالیاتی آن فعالیت عام المنفعه شفاف، قابل مشاهده و اندازه گیری باشد. همچنین آن پروژه توسط مردم قابل اجرا باشد و سپردن آن به مردم صرفه اقتصادی داشته باشد.
پیشنهادهای راهکارهای سیاستی، تقنینی و مدیریتی
در ایران مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی وجود ندارد و تخفیفات مالیاتی متفرقه برای پایههای مالیاتی جداگانه در نظر گرفته شده است. هرساله در بودجه سالانه بخشودگیهایی برای پایههای درآمدی مختلف مثل حقوق، مشاغل و اجاره به صورت جداگانه در نظر گرفته میشود. همچنین به موجب ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم، کمک به مراکز خاص (دانشگاهها، هلال احمر و کمیته امداد و...) هزینهی قابل قبول برای اشخاص حقیقی و حقوقی لحاظ میشود. معافیت هزینههای درمانی، حق بیمه درمانی و هزینه سفرهای شغلی کماکان در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 (ماده 91 و 137) وجود دارد. فهرست هزینههای قابل قبول کسب و کارهای حقیقی و حقوقی نیز در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم آمده است. البته در ایران فهرستی طولانی از معافیتهای مالیاتی وجود دارد که بسیاری از آنها غیر ضروری است.
ضروری است مطابق مبانی نظری و تجارب جهانی قانون مالیاتهای مستقیم به نحوی اصلاح گردد که ضمن وضع مالیات بر مجموع درآمد از طریق تلفیق پایههای مالیاتی جداگانه، بخشودگی و هزینههای قابل قبول مرتبط با زندگی فرد یا خانوار در نظر گرفته شود. لازم است این هزینههای قابل قبول و بخشودگی جایگزین برخی معافیتهای غیر ضرور شود. هزینههای قابل قبول و بخشودگی باید به نحوی باشند که مخارج اصلی و هزینههای ضروری مشمول مالیات نگردد تا عدالت و بازتوزیع بیشتری در جامعه محقق شود.
یکی از مباحث چالشبرانگیز در طراحی نظام مالیات بر مجموع درآمد، موضوع هزینههای قابلقبول فرد یا خانوار و بخشودگیها در این نظام است. هزینههای قابلقبول و بخشودگیهای مرتبط با فرد/خانواده مواردی هستند که از مجموع درآمد مؤدی کاسته میشوند تا درآمد مشمول مالیات به دست آید. رویکرد کشورهای مختلف در این مسئله بسیار متفاوت است. نظام مالیاتی برخی کشورها ازجمله ایالاتمتحده آمریکا نظام مالیاتی فراگیر است و در آن موارد متعددی از هزینههای مؤدیان بهعنوان هزینههای قابلقبول درنظر گرفته میشود. این موارد پایه مالیاتی را کوچک میکند و درنتیجه درآمد مالیاتی دولت را کاهش میدهد. گروه دیگری از کشورها هزینههای قابلقبول بسیار اندکی در نظر میگیرند و ضمن سادهسازی محاسبه مالیات توسط مردم و سازمان مالیاتی، درآمد مالیاتی بیشتری به دست میآورند. یکی از گامهای ضروری برای طراحی نظام مالیاتی مناسب آشنایی با مزایا و معایب محدود کردن درآمد مشمول مالیات از طریق تقنین هزینههای قابلقبول و بخشودگیها است. مسأله اصلی این گزارش این است که چه انواعی از هزینههای قابل قبول و بخشودگی در مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی وجود دارد؟ مزایا و معایب هریک چیست؟ و سایر کشورها چه تجربهای در این زمینه دارند؟
ذکر این نکته ضروری است که میان هزینههای قابل قبول مجموع درآمد فرد یا خانوار و هزینههای قابل قبول کسب و کار تفاوت وجود دارد. هزینه کسب و کار، هزینههایی است که یک شخص حقیقی یا یک شرکت برای خرید مواد اولیه و سایر هزینههای تولید محصول یا خدمات انجام میدهد. ولی هزینههای مرتبط با فرد یا خانوار، پس از به دست آمدن هزینه خالص کسب و کار و جمع با سایر درآمدها از مجموع درآمد فرد یا خانوار کسر میشود؛ و شامل هزینههایی مثل درمان، اجاره منزل و آموزش فرزندان میشود. به عنوان مثال یک فرد دارای کسب و کار (مثلا نجاری) را در نظر بگیرید. این فرد هزینههای زیادی برای کسب و کار خود میکند که مرتبط با هزینههای زندگی شخصیاش نیست. ابتدا این هزینه کسر و خالص درآمد شغلی وی به دست میآید سپس اگر این فرد درآمد دیگری داشت با آن جمع زده میشود و در این مرحله بخشودگیها و هزینههای مرتبط با زندگی شخصی و خانوار وی از مجموع درآمد کسر میگردد. اگر فردی خودش متولی کسب و کاری نباشد و تنها از محل حقوق یا درآمد اجاره یا عایدی سرمایه درآمد داشته باشد، هزینهی قابل قبول کسب و کار برای وی موضوعیت ندارد و تنها هزینههای قابل قبول مرتبط با زندگی از مجموع درآمد وی کسر میشود.
در این گزارش ابتدا به بیان تعاریف و اصطلاحات پرداخته شده و در آن اصطلاحاتی چون درآمد خالص و ناخالص، درآمد مشمول مالیات، بخشودگیها، هزینههای قابلقبول و اعتبار مالیاتی تعریف شده است. در بخش بعد به بررسی منطق در نظر گرفتن هزینههای قابلقبول و بخشودگی و بیان فلسفه وجودی آنهاپرداخته شده است. سپس قابلقبول در قوانین سایر کشورها مورد بررسی قرار میگیرد و در ضمن آن انواع هزینههای قابلقبول معرفی و ابعاد گوناگون آن بیان میشود. در بخش پنجم به هزینههای قابل قبول کسبوکار پرداخته میشود. این هزینهها گاهی بهغلط بهعنوان مصرف خانوار تلقی میشود؛ درحالیکه هزینه انجام یک فعالیت اقتصادی است و میبایست بهعنوان هزینه قابلقبول کسب و کار درنظر گرفته شده و از درآمد فرد قبل از کسر بخشودگیها و هزینههای قابل قبول فرد یا خانوار کسر شود. درنهایت وضعیت کنونی معافیتها، هزینههای قابل قبول و بخشودگیها در ایران تبیین شده است.
قبل از شروع بحث لازم است برخی اصطلاحات بهکاررفته در متن گزارش تعریف شوند. در ضمن مثال محاسبه بدهی مالیاتی یک فرد، فهم دقیق و عینیتری از این اصطلاحات بدست میآید:
برای روشن شدن این مفاهیم به یک مثال عددی توجه کنید. فرض کنید شخصی 70.000.000 ریال درآمد خالص دارد که 10.000.000 ریال آن از محل کشاورزی و معاف است. این فرد یک همسر و سه فرزند دارد و بخشودگی درآمد به ازای هر نفر 4.000.000 ریال است پس مجموعاً 20.000.000 ریال از درآمد مورد بخشودگی قرار میگیرد. این فرد 5.000.000 ریال در ساخت مدرسه مشارکت داشته که بهعنوان هزینه قابلقبول تلقی میشود؛ بنابراین درآمد مشمول مالیات این فرد برابر با 35.000.000 ریال میباشد که از کسر درآمدهای معاف، بخشودگیها و هزینههای قابلقبول از درآمد ناخالص بدست آمده است. اگر نرخ مالیات هموار 10% باشد بدهی مالیاتی اولیه برابر با 3.500.000 ریال میباشد. درصورتیکه اعتبار مالیاتی پایه 1.000.000 ریال باشد مالیات قابل پرداخت وی 2.500.000 ریال خواهد بود.
مهمترین مخارج مالیاتی شامل هزینه های قابل قبول، بخشودگیها و اعتبارات مالیاتی است.
جدول1:نمونه فرضی شیوه کسر بخشودگی، هزینه های قابل قبول و اعتبار مالیاتی
درآمد خالص |
70.000.000 ریال |
- درآمدهای معاف |
10.000.000 ریال |
- بخشودگیها |
20.000.000 ریال |
- هزینههای قابلقبول |
5.000.000 ریال |
= درآمد مشمول مالیات |
35.000.000 ریال |
× نرخ مالیات |
10% |
= بدهی مالیاتی |
3.500.000 ریال |
- اعتبار مالیاتی |
1.000.000 ریال |
= مالیات قابل پرداخت |
2.500.000 ریال |
تعریف جامع درآمد هیگ-سایمونز :عموم اقتصاددانان بخش عمومی معیار اصلی خود را برای تعریف درآمد، تعریف جامع درآمد هیگ-سایمونز قرار دادهاند. مبنای مالیات ستانی در این تعریف اصل مالیات ستانی براساس توان پرداخت است. طبق این تعریف، درآمد یکساله فرد برابر با پتانسیل مصرف او در طول یک سال است که با میزان مصرف فرد بهعلاوه تغییر در انباشت ثروت او برابری میکند[9]و [18]. این تعریف همه انواع منابع درآمدی را شامل میشود و هیچ نوع درآمدی را از قلم نمیاندازد[9] و [7].
بنا به تعریف مخارج مالیاتی آن بخش از درآمدهای مالیاتی است که دولت قادر به دریافت آن بوده اما از دریافت آن چشمپوشی کرده است. مهمترین مخارج مالیاتی شامل هزینههای قابلقبول ، بخشودگیها و اعتبارات مالیاتی است. بهطورکلی مخارج مالیاتی برای تشویق به برخی فعالیتهای خاص یا حمایت از مالیاتدهندگان در برخی شرایط خاص به کار گرفته میشود. مخارج مالیاتی شبیه به پرداخت هزینه یک فعالیت توسط دولت هستند چراکه باعث کاهش درآمد مالیاتی دولت میشوند. اشکال مختلفی برای مخارج مالیاتی میتوان درنظر گرفت: گاهی بخشی از درآمد مورد بخشودگی قرار میگیرد بهعنوانمثال معافیت (یا بخشودگی) پایه مالیات حقوق که با هدف عدم مالیاتستانی از اقشار کم درآمد لحاظ میشود. به این قسم از مخارج مالیاتی، بخشودگی گفته میشود. گاهی برخی هزینهها بهعنوان هزینه قابلقبول تلقی شده و مبلغ آن از درآمد کسر میشود و درآمد مشمول مالیات را کاهش میدهد. شکل دیگر مخارج مالیاتی، اعتبار مالیاتی است که از بدهی مالیاتی مشمولین کسر میشود [15].
بهطورکلی سه دلیل عمده برای در نظر گرفتن برخی مخارج مالیاتی وجود دارد:
بخشودگی پایه در جهت کمک به تامین هزینههای زندگی خانوار و هزینههای قابلقبول در جهت تولید کالاهای عمومی و ارتقای عدالت افقی وضع میشود. در ادامه به این موارد میپردازیم:
مهمترین استدلال برای در نظر گرفتن بخشودگیها این است که هزینههای ضروری زندگی نباید مشمول مالیات گردد. طبیعتاً با این منطق، میزان بخشودگی باید با بعد خانوار رابطه داشته باشد چراکه با افزایش تعداد فرزندان هزینههای زندگی افزایش مییابد و باید بخشودگی بیشتری درنظر گرفته شود.
بخشودگی پایه یعنی مبلغی که با توجه به بعد خانوار تعیین و از درآمد مشمول مالیات کسر میشود، میتواند براساس مقیاسهای همارزی تعیین شود. مقیاسهای هم ارزی، هزینههای ضروری زندگی خانوار را برحسب تعداد اعضا نشان میدهند [11]. نیاز به فضای منزل، برق و ... برای یک خانواده سه نفره کمتر از سه برابر یک خانواده یک نفره است. اگر مخارج ضروری یک فرد مجرد (خانواده تکنفره) یک واحد باشد مخارج یک خانواده دو نفره کمتر از دو واحد است. طبق معیار آکسفورد (معیار قدیمی کشورهای سازمان همکاری و توسعه اقتصادی) اعضای دیگر اگر بزرگسال باشند 0/7 و اگر کودک (زیر 14 سال) باشند 0/5 واحد به مخارج خانواده میافزایند[14]. طبق معیار تعدیلشده کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی هر عضو بزرگسال 0/5 واحد و هر کودک 0/3 واحد به مخارج ضروری خانواده میافزایند[8]. این مقادیر در جدول مقیاسهای همارزی ذکر شده است. برای تشویق به فرزندآوری میتوان بخشودگی را نه بر اساس مقیاسهای همارزی بلکه بهتناسب تعداد اعضا درنظر گرفت یعنی به ازای هر نفر یک واحد به بخشودگیها اضافه نمود. به تعبیر دیگر میتوان هزینه نسبی و بخشودگی هر فرزند را برابر با بزرگسال درنظر گرفت. این بخشودگی مشوق خوبی برای فرزنددار شدن است.
بخشودگی پایه را میتوان به اعتبار مالیاتی پایه تبدیل نمود. اعتبار مالیاتی دو مزیت عمده دارد. مزیت اول این است که اعتبار مالیاتی نسبت به بخشودگیها اثر بازتوزیعی بیشتری دارد. بهویژه درصورتیکه اعتبار مالیاتی از نوع برگشتپذیر باشد اثر بازتوزیعی مضاعف شده و طبقات فقیر نفع بیشتری میبرند . درصورتیکه نرخهای مالیاتی تصاعدی باشد بخشودگیها برای خانوارهای پردرآمد ارزش بیشتری دارد و بدهی مالیاتی آنها را بیشتر از خانوارهای کمدرآمد کاهش میدهد. مزیت دوم اعتبار مالیاتی این است که میتوان از آن بهعنوان سازوکار پرداخت یارانه استفاده کرد. درصورتیکه اعتبار مالیاتی از نوع برگشتپذیر باشد افراد بسیار کمدرآمد نهتنها مالیاتی نمیپردازند بلکه از حمایت یارانهای نیز برخوردار میشوند.
استفاده گسترده از مخارج مالیاتی پیچیدگی نظام مالیاتی را افزایش میدهد و میتواند اثرات منفی بر کارایی و عدالت داشته باشد. برخی مخارج مالیاتی موجب افزایش هزینه تمکین مالیاتی برای مؤدی میشوند و کارایی را کاهش میدهند. علاوه بر این ممکن است وضع مخارج مالیاتی عدالت افقی و عمودی را نقض کند. بااینوجود کشورهای زیادی بهطور وسیع از مخارج مالیاتی استفاده میکنند و آن را جایگزین یا مکمل مخارج مستقیم دولتی میدانند. بدینصورت که در صورت هزینه کردن در حوزههایی مانند ساخت مدرسه و... هزینههای انجامشده را بهعنوان هزینه قابلقبول در نظر میگیرد. یکی از دلایلی که در حمایت از مخارج مالیاتی مطرح میشود این است که در بعضی موارد در انجام کار توسط مردم صرفه به مقیاس وجود دارد؛ یعنی هزینه متوسط انجام کار در مقیاس بزرگ توسط دولت بیشتر از هزینه متوسط انجام کار در مقیاس کوچک و توسط مردم است[15]. درواقع دولت میتواند با چشمپوشی از مقداری از درآمد مالیاتی بالقوه، فعالیت موردنظر خود را از طریق مردم به انجام برساند؛ و یا با اخذ مالیات (حذف انواع مخارج مالیاتی) و هزینه کردن مستقیم، خود آن فعالیت را انجام دهد. سؤالی که در این قسمت مطرح است این است که دولت در چه مواردی بهتر است از مخارج مستقیم استفاده کند و در چه مواردی هزینههای قابلقبول در نظر بگیرد و از طریق تشویق مالیاتی فعالیت موردنظر را تحقق بخشد؟ بهعنوانمثال فرض کنید دولت نیاز به احداث مدرسهای دارد که هزینه آن 10 میلیارد تومان است. دولت میتواند خود مستقیماً اقدام به ساخت این مدرسه نماید؛ اما اگر هزینه ساخت مدرسه را بهعنوان هزینه قابلقبول درنظر بگیرد ممکن است خیرین همین 10 میلیارد تومان را برای ساخت مدرسه هزینه کنند. در این صورت با فرض آنکه نرخ مالیات بر درآمد 10 درصد باشد دولت تنها مبلغ 1 میلیارد تومان از درآمد مالیاتی خود چشمپوشی کرده است. بهعبارتدیگر دولت با پذیرش 1 میلیارد تومان مخارج مالیاتی توانسته است از هزینه 10 میلیاردی اجتناب کند و درعینحال به هدف خود که ساخت مدرسه بوده دست یافته است.
بهطورکلی در صورت وجود چهار شرط زیر بهتر است دولت بابت ایجاد زیرساختها و کالاهای عمومی هزینههای قابلقبول در نظر بگیرد و در صورت عدم وجود این چهار شرط دولت مستقیماً زیرساختها و کالاهای عمومی را با تکیه بر منابع مالی خود ایجاد نماید:
در برخی کشورها کمک به سازمانهای خیریه بهعنوان هزینه قابلقبول تلقی میشود. برای مثال کسی که بخواهد یک دلار هزینه شخصی انجام دهد باید بیش از یک دلار درآمد داشته باشد تا هم مالیات بر درآمد و هم هزینه یکدلاری را بپردازد؛ اما اگر کسی بخواهد یک دلار برای ساختن پناهگاه برای افراد بیخانمان هزینه کند مالیاتی بابت آن نمیپردازد و صرفاً همان یک دلار را هزینه میکند. درواقع دولت با قراردادن هزینه قابلقبول برای یک فعالیت اقتصادی هزینه نسبی آن را برای مردم کاهش میدهد.
برخی هزینههای ضروری مانند هزینههای درمانی بزرگ، توان پرداخت مؤدی را بهشدت کاهش میدهند. خانوار دارای چنین مخارجی حتی باوجود درآمد بیشتر توان پرداخت کمتری دارد. برمبنای دکترین مالیات ستانی بر مبنای توان پرداخت، درنظر گرفتن چنین هزینههایی بهعنوان هزینه قابلقبول گامی مهم در جهت ارتقای عدالت افقی است. خانوارهایی که با حوادثی چون آتشسوزی، سیل و زلزله مواجه میشوند توان پرداخت کمتری در مقایسه با خانوارهای همسطح از نظر درآمدی دارند لذا درصورتیکه اصل مالیات ستانی بر مبنای توان پرداخت را بپذیریم ضروری است هزینه خسارات مربوط به این حوادث را از درآمد کسر کنیم.
هدف از پذیرش این نوع هزینههای قابلقبول ارتقای عدالت افقی است. عدالت افقی در نظام مالیاتی به معنی اخذ مالیات برابر از افرادی است که توان پرداخت برابر دارند. طبق تعریف هیگ-سایمونز، درآمد مساوی است با مجموع مخارج مصرفی و افزایش خالص ثروت در دوره زمانی موردنظر؛ اما برخی مخارج، غیرارادی و البته ضروری هستند و حاصل تصمیم خانوار برای مصرف بیشتر نیستند؛ بنابراین افزایش آنها بهصورت جبری در یک دوره زمانی قدرت خرید خانوار را کاهش میدهد. در طول دوره زمانی مورداشاره هرچند درآمد و مصرف افزایش یافته اما به دلیل وجود هزینههای غیرارادی و ناگهانی قدرت خرید خانوار افزایش نیافته است. هزینههای درمانی ضروری و خسارات مربوط به حوادث مختلف مانند آتشسوزی، زلزله، سیل و ... و هزینههای کسبوکار ازایندست هستند.
ممکن است دولت هزینههای درمانی را بهعنوان هزینه قابلقبول بپذیرد تا خانوارهای بیماران خاص با هزینههای درمانی سنگین، متحمل فشار کمتری شوند. اما اینگونه هزینههای قابلقبول روی دیگری دارد و آن تشویق به مخارج درمانی بیشتر توسط مردم است. برای حل این مسئله دولت میتواند تنها مخارج درمانی مشخصی را بهعنوان هزینههای قابلقبول بپذیرد و سقف معینی برای آن تعیین کند. اینگونه هزینههای قابلقبول قابلتبدیل به اعتبار مالیاتی نیز هستند؛ به این معنا که کسری از مخارج درمانی بهعنوان اعتبار مالیاتی در نظر گرفته شود.
تجارب متنوعی از نحوه، تعداد و میزان هزینههای قابل قبول مجموع درآمد فرد یا خانوار در کشورهای دنیا وجود دارد. هزینههای قابل قبول معمولا اقلام اصلی هزینههای زندگی مردم بخصوص افراد متوسط به پایین لحاظ میشود. شرایط کشورها متفاوت است و باتوجه به شرایط خاص هر کشور و ظرفیت اجرایی که در آن وجود دارد هزینههای قابل قبول مرتبط با فرد یا خانوار تعریف میشود. اهم هزینههای قبول که در کشورهای دنیا برای مالیات بر مجموع درآمد لحاظ میشود، عبارتند از: هزینهی درمان و دارو، هزینه آموزش فرزندان، هزینه اجاره مسکن یا بهره وام خرید مسکن، هزینه کمک به خیریه و هزینه برخی از انواع حقبیمهها (بیمه تامین اجتماعی، بیمه درمانی و گاهی بیمه تکمیلی یا بیمه عمر).
شکل 1. اهم هزینههای قابل قبول در کشورهای مورد مطالعه
در سالهای اخیر برخی از کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی هزینههای قابلقبول و بخشودگی پایه را کاهش داده و به سمت اعتبار مالیاتی حرکت کردهاند. زیرا در صورت تصاعدی بودن نرخ مالیات بر مجموع درآمد، درنظر گرفتن اعتبار مالیاتی اثر بازتوزیعی بیشتری به نفع افراد کمدرآمد دارد. این در حالی است که هزینههای قابلقبول برای افراد پردرآمد با ارزشتر هستند و درجه تصاعدی بودن ساختار مالیاتی را کاهش میدهند؛ درحالیکه اعتبارات مالیاتی برای همه افراد یکسان در نظر گرفته میشوند و بازتوزیع بیشتری به نفع دهکهای فقیر انجام میدهند. استفاده از اعتبار مالیاتی برگشتپذیر در بین کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی روند افزایشی داشته است. در اعتبارات مالیاتی برگشتپذیر برخلاف اعتبار مالیاتی برگشتناپذیر و هزینههای قابلقبول، به افراد کمدرآمد بازپرداخت انجام میگیرد؛ بنابراین افراد کمدرآمد نیز از اعتبار مالیاتی منتفع میشوند. البته برخی کشورهای دیگر نیز بجای به دلیل پیچیدگیهای اجرایی اعتبار مالیاتی، راه دیگری برای جلوگیری از استفاده بیش از حد افراد پردرآمد از هزینه قابل قبول، در پیش گرفتهاند. در این روش هزینههای مختلف فرد یا خانوار تا سقف مشخصی از مجموع درآمد قابل کسر است و افرادی که هزینههای غیرمتعارف دارند نمیتوانند از طریق کسر تمام هزینههایشان مالیات کمتری بپردازند [15]. در ادامه تجربه چند کشور منتخب در زمینه هزینههای قابل قبول و بخشودگی تشریح میشود.
نظام مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی آمریکا از نوع فراگیر است. در الگوی فراگیر، نرخ مالیات بر مجموع درآمد تصاعدی است و تقاوتی بین درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه وجود ندارد. در این الگو معمولا معافیتها و هزینههای قابلقبول متعددی قرار داده شده است و از این جهت پیچیدگی زیادی وجود دارد.
در آمریکا تمام درآمدهای داخلی و خارجی شهروندان و افراد خارجی مقیم مشمول مالیات است. درآمدهای خارجی تا 103.900$ (در سال 2018) بخشوده میشود. درآمد ناشی از کار یا سرمایه افراد خارجی غیرمقیم که از منابع داخلی بدست آمده مشمول مالیات است. درآمد ناشی از سرمایه این افراد با نرخ هموار 30% و درآمد ناشی از کار آنها طبق جدول نرخهای مالیاتی شهروندان آمریکا محاسبه میشود. عایدی سرمایه و سبد سهام برای افراد خارجی غیرمقیم مورد معافیت قرار میگیرد.
درآمد ناخالص شهروندان آمریکا به سه نوع درآمد تقسیم میشود:
مهمترین مواردی که جزء درآمدها محسوب نشدهاند عبارتاند از: عایدی سرمایهای که هنوز نقد نشده، سود اوراق قرضه شهرداریها، دریافتی از قراردادهای بیمه عمر، هزینههای آموزش که کارفرما پرداخت میکند و حق بیمه بازنشستگی پرداختی توسط کارفرما.
دستمزد هرگونه پرداختی توسط کارفرما را در بر میگیرد اما حق بیمه درمانی، حق بیمه بازنشستگی و هزینه مسکن موقت از آن کسر میشود. هزینه آموزش فرزندان کارکنان مشمول مالیات است [5]; درآمد کشاورزی و سود تقسیمی مشمول مالیات است [10]و[16] .
محاسبه بدهی مالیاتی شهروندان آمریکا با تجمیع منابع درآمدی مختلف برای محاسبه درآمد ناخالص و سپس درآمد ناخالص تعدیلشده آغاز میشود. درآمد ناخالص شامل دستمزد و حقوق، انواع درآمد ناشی از سرمایه و درآمد کسبوکار است. از درآمد ناخالص مقادیری تحت عنوان هزینه قابلقبول کسر میشود تا درآمد ناخالص تعدیلشده (AGI) بدست آید. این هزینههای قابلقبول شامل موارد زیر است:
از کسر موارد فوق درآمد ناخالص تعدیلشده بدست میآید. مرحله بعد کسر بخشودگیها میباشد. در سال 2014 این مبلغ 1950$ و در سال 2017، 4050$ به ازای هر فرد بوده است. در سال 2018 این نوع بخشودگی حذف شد. مرحله بعد کم کردن هزینههای قابلقبول است که به یکی از دو صورت زیر میتواند انجام شود. بهعبارتدیگر یکی از دو نوع هزینه قابلقبول را میتوان انتخاب کرد:
مؤدیان مالیاتی این اختیار را دارند که گزینهای که بدهی مالیاتیشان را کمتر میکند انتخاب کنند. اکثر صاحبخانهها بهره وام مسکن و مالیات بر دارایی و املاک زیادی میپردازند و انتخاب هزینههای قابلقبول موردی برایشان مطلوبتر است. حدود 70% مالیاتدهندگان هزینههای قابلقبول استاندارد را انتخاب میکنند و این پیچیدگی کار سازمان درآمد داخلی آمریکا را کاهش میدهد[7]. مبلغ باقیمانده پس از کسر هزینههای قابلقبول و بخشودگیها از درآمد ناخالص تعدیلشده، درآمد مشمول مالیات نامیده میشود. گام بعد تعیین بدهی مالیاتی اولیه بر اساس جدول نرخها و درآمد مشمول مالیات میباشد. ساختار نرخها در آمریکا تصاعدی است و از 10% تا 39% می باشد. بدهی مالیاتی اولیه حاصل ضرب درآمد مشمول مالیات و نرخ های مالیاتی است. اعتبارات مالیاتی و مالیات علیالحساب پرداختی در طول سال از این مبلغ کسر میشود تا مالیات قابل پرداخت بدست آید. اعتبارات مالیاتی در آمریکا شامل موارد زیر است:
اعتبارات مالیاتی از بدهی مالیاتی اولیه کسر میشود و مالیات قابل پرداخت (استرداد مالیاتی) بدست میآید.
به دلیل وجود هزینههای قابلقبول متعدد ممکن است خانوارهای پردرآمد هیچ مالیاتی نپردازند و از هزینههای قابلقبول بهصورت افراطی استفاده کنند. برای جلوگیری از اجتناب مالیاتی ثروتمندان از طریق هزینههای قابلقبول ، قانونی به نام حداقل مالیات جایگزین (AMT) اعمال میشود که بدهی مالیاتی را بهصورت موازی از روش دیگری (بر مبنای درآمد ناخالص و با نرخهای دیگری) محاسبه میکند. اگر مؤدی درآمد زیادی داشته باشد اما با استفاده از هزینههای قابلقبول متعدد مالیات بسیار کمی بپردازد این قانون مانع میشود و حداقل بدهی مالیاتی برای او تعیین میکند. بدهی مالیاتی یکبار از روش AMT و یکبار از روش معمولی محاسبه و مقدار بیشتر بهعنوان مالیات قابل پرداخت در نظر گرفته میشود.
در محاسبه بدهی مالیاتی از روش AMT درآمد ناخالص مبنا قرار داده میشود و اکثر هزینههای قابلقبول از درآمد کسر نمیشود اما بخشودگی پایه و تعداد معدودی هزینه قابلقبول موردی وجود دارد. میزان بخشودگی پایه در سال 2019 برای مؤدیان مجرد 71.700$ و برای مؤدیان متأهلی که بهصورت مشترک فرم پر میکنند 111.700$ است. بدیهی است اگر مقدار درآمد مشمول مالیات AMT از بخشودگی پایه کمتر باشد نیازی به محاسبه و پرداخت حداقل مالیات جایگزین نیست. ساختار نرخهای AMT در جدول 2 آمده است.
جدول2: نرخهای حداقل مالیات جایگزین (AMT)
بازه درآمد مؤدیان مجرد |
بازه درآمد مؤدیان متأهل |
نرخ |
0 تا 71.700$ |
0 تا 111.700$ |
0% |
71.700$ تا 194.800$ |
111.700$ تا 194.800$ |
26% |
194.800$ به بعد |
194.800$ به بعد |
28% |
برای مؤدیان پردرآمدی که از هزینههای قابلقبول زیادی استفاده میکنند بدهی مالیاتی AMT بیشتر از بدهی مالیاتی از روش معمولی است؛ بنابراین چنین افرادی باید بدهی مالیاتی AMT را به سازمان مالیاتی پرداخت کنند. اما برای مؤدیانی که از هزینههای قابلقبول زیادی استفاده نمیکنند بدهی مالیاتی معمولی بیشتر از بدهی مالیاتی محاسبه شده از روش AMT است لذا مالیات قابل پرداخت همان بدهی مالیاتی محاسبه شده از روش معمولی است [10].
بازههای نرخهای معمولی دائماً متناسب با تورم تعدیل میشود اما نرخهای AMT تا قبل از سال 2017 برای مدتها ثابت باقی مانده و تورمزدایی نشده بود. قانونی که قرار بود از اجتناب مالیاتی دهکهای پردرآمد جلوگیری کند در سال 2016 شامل حال 4.5 میلیون نفر شده بود. در سال 2017 و قبل از اصلاح این قانون 25% پرداختکنندگان AMT را خانوارهای دارای درآمد کمتر از 500.000$ تشکیل میدادند. با افزایش بخشودگی پایه AMT و تورمزدایی بازههای درآمدی این مشکل برطرف شد و مؤدیان کمدرآمد از قرار گرفتن در معرض حداقل مالیات جایگزین رهایی یافتند. در سال 2019 تنها 0.2% از خانوارهای دارای درآمد کمتر از 500.000$ ملزم به پرداخت مالیات AMT شدند [7] و [19].
ساکنان استرالیا مشمول مالیات بر درآمد بابت تمام انواع درآمد به دست آمده در استرالیا و کشورهای دیگر هستند. درآمد مشمول مالیات برابر با مجموع انواع درآمدها منهای هزینهها و زیانهای قابل قبول میباشد. درآمد حاصل از اشتغال، حقوق و دستمزد، جبران به صورت نقدی، درآمد کسبوکار و خویشفرمایی، درآمد کشاورزی، حقالزحمه مدیران، سود سهام، درآمد اجاره، درآمد بهره و حقالامتیازها از جمله درآمدهای مشمول مالیات هستند. برای سود تقسیمی سهام قوانین جداگانهای با هدف جلوگیری از مالیات مضاعف وضع شده است که نظام مالیاتی این کشور را قدری پیچیده و نامأنوس کرده است [5] و [19].
در استرالیا شرکتها مشمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی با نرخ 30% هستند اما اشخاص حقیقی با نرخهای تصاعدی از 19% تا 45% مالیات میپردازند. سود تقسیمی شرکتهایی که مالیات خود را پرداختهاند سود تقسیمی ممهور نامیده شده و برای آن اعتبار مالیاتی به میزان مالیات پرداخت شده توسط شرکت در نظر گرفته میشود. این اعتبار مالیاتی به گونه ای عمل می کند که در صورتی که نرخ مالیات اشخاص حقیقی برابر با 30% شود مالیات سود تقسیمی برابر با صفر شود و از اشخاص حقوقی بابت سود سهام دریافتی مالیات دیگری اخذ نشود. اما در صورتی که نرخ مالیات بر شخص حقیقی بالاتر از 30% باشد مابهالتفاوت نرخ مالیات شرکت و اشخاص حقیقی دریافت میشود. به تعبیر دیگر اگر مالیات بر سود شرکت پیش از تقسیم سود پرداخت شده باشد، معافیت سود تقسیمی از مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به نرخ نهایی مالیات اشخاص حقیقی بستگی دارد و در صورتی که درآمد مشمول مودی (شامل سود تقسیمی، دستمزد و ...) در بازه با نرخ 30% قرار گرفته باشد، سود تقسیمی با نرخ صفر مشمول مالیات می شود؛ اما اگر نرخ نهایی مالیات مودی بیش از 30% باشد مابهالتفاوت نرخ نهایی تا 30% به عنوان مالیات بر سود تقسیمی از اشخاص حقیقی دریافت میشود. بهعنوانمثال اگر نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی برای یک مودی 45% باشد درآمد سود تقسیمی مشمول مالیات با نرخ 15% میشود. در صورتی که مودی در بازه درآمد با نرخ کمتر از 30% قرار گرفته باشد بابت مابهالتفاوت نرخ تا 30% از اعتبار مالیاتی برخوردار میشود که مالیات تعلق گرفته به سایر منابع درآمدی را کاهش میدهد [4] و [5]. این روش برای محاسبه مالیات سود تقسیمی پیچیده است و موجب سردرگمی مودیان مالیاتی میشود لذا قابل توصیه نیست.
در فنلاند درآمدهای خارجی افراد غیرمقیم (افرادی که بیش از 6 ماه بهصورت پیوسته خارج از خاک این کشور باشند) از پرداخت مالیات معاف است اما درآمدهایی که در فنلاند بدست میآید مشمول مالیات است. تمام درآمدهای افراد مقیم این کشور (چه منبع داخلی داشته باشد و چه منبع خارجی) مشمول مالیات قرار میگیرد. مقیم به کسی گفته میشود که بیش از 6 ماه (183 روز) در کشور حضور داشته باشد. درآمد خارجی و داخلی افراد مقیم تماماً مشمول مالیات است.
الگوی نظام مالیاتی فنلاند از نوع دوگانه (Dual) است و بین درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه تفاوت قائل میشود. برای درآمد ناشی از کار هزینههای قابلقبول اندکی وجود دارد. منابع درآمدی بسیار معدودی مانند بورسهای تحصیلی معاف شمرده میشوند اما سقف مشخصی برای آن درنظر گرفته شده است؛ در سال 2019 این مقدار 20.700 یورو در سال بوده است. برای افراد خویشفرما درآمد ناشی از سرمایه به میزان 10 تا 20 درصد ارزش اصل سرمایه درنظر گرفته میشود که با نرخ 30 و 34 درصد مشمول مالیات میشود. مابقی درآمد خوداشتغالی، درآمد ناشی از کار محسوب شده و طبق ساختار نرخهای صعودی مشمول مالیات میشود.
درآمد افراد از سود تقسیمی شرکتها بهصورت کامل مشمول مالیات است. 15% سود تقسیمی شرکتهای ثبتشده و مشخص که مالیات بر سود شرکتها میپردازند مورد معافیت قرار میگیرد و از 85 درصد باقیمانده مالیات اخذ میشود. نرخ مالیات بر درآمد ناشی از سرمایه (سود تقسیمی) تا 30.000 یورو 30% و بیش از آن 34% میباشد. عایدی سرمایه مسکن شخصی درصورتیکه بیش از دو سال نگهداری شود معاف از مالیات است. برای مزدبگیران هزینه سفر از خانه تا محل کار درصورتیکه بیش از 750 یورو باشد، تا سقف 7000 یورو هزینه قابلقبول تلقی میشود. همچنین حق بیمههای بیمه درمانی و بیکاری از هزینههای قابلقبول است و از درآمد مشمول مالیات کسر میشود[5].
در کره جنوبی درآمدهای خارجی افراد غیرمقیم معاف از مالیات و درآمدهای داخلی آنان مشمول مالیات بر مجموع درآمد میباشد. برای مالیات بر کشاورزی معافیتی وجود ندارد [16].
درآمد مشمول مالیات افراد مزدبگیر علاوه بر دستمزد شامل موارد زیر است:
بخشودگیها در کره به ازای تعداد اعضای خانواده تعیین میشود و بخشودگی بزرگسال و کودک تفاوتی ندارد اما به ازای افراد معلول و سالخورده مبلغ اضافه تعیین میشود. بخشودگی به ازای هر فرد 1.500.000 وون (واحد پولی کره جنوبی) است که 1.000.000 وون به ازای هر فرد سالخورده و 2.000.000 وون به ازای هر معلول به آن افزوده میشود [12].
برای شاغلین هزینههای زیر بهعنوان هزینههای قابلقبول شغلی درنظر گرفته شده و کسر میشود:
برای درآمد بازنشستگی هزینههای قابلقبول متناسب با سالهای خدمت تعیین میشود.
هزینههای زیر برای همه مؤدیان از هزینههای قابلقبول تلقی میشود:
در قانون مالیاتی فرانسه درآمد اشخاص حقیقی شامل هر نوع دریافتی از منابع مختلف از جمله درآمد کشاورزی میباشد و تبعیضی بین منابع مختلف درآمدی وجود ندارد [16]. استفاده شخصی از خودروی شرکت، کمکهزینه تحصیلی و هزینه وعدههای غذایی و هر نوع پرداختی از طرف کارفرما به کارگر مشمول مالیات است و هزینههای قابلقبول زیر از آن کسر میشود:
درآمدهای زیر نیز مورد معافیت قرار میگیرد:
تمام منابع درآمد از جمله درآمد کشاورزی در ژاپن مشمول مالیات هستند (OECD, 2020). در این کشور خودروهای شرکتی، کمکهزینههای پرداختی به فرزندان کارکنان و هر نوع مزایای پرداختی از طرف کارفرما جزء درآمد مشمول مالیات کارگران محاسبه میشود. هزینه رفتوآمد تا محل کار و کمکهزینه رفتوآمد به محل کار که توسط کارفرما پرداخت میشود از هزینههای قابلقبول تلقی میشود و از درآمد مشمول مالیات کسر میشود. همچنین مخارج آموزشی که در جهت ارتقای تکنولوژی و مرتبط با شغل باشد و کمکهزینه مسکن کارگران که توسط کارفرما پرداخت میشود درصورتیکه شرایط خاصی را احراز کند از هزینههای قابلقبول تلقی میشود [5] و [12].
هزینه قابلقبول پایه برای حقوق و دستمزد وجود دارد که به سطح درآمد وابسته است و طبق جدول خاصی محاسبه میشود. بخشی از مخارج درمانی و خسارات حوادث با فرمول خاصی موردقبول قرار میگیرد. حق بیمه تأمین اجتماعی و بازنشستگی تا سقف 40.000 ین و حق بیمههای زلزله، تلفات حوادث و بیمه پرستاری تا سقف مشخصی از هزینههای قابلقبول است. هزینه قابلقبول دیگر پرداخت به دولت یا مقامات محلی بابت مؤسسات علمی و آموزشی یا مرتبط با سایر منافع عمومی است که سقف مشخصی برای آن در نظر گرفته شده است [5] و [12].
درآمد افراد مقیم نروژ از هرجای دنیا بدست آمده باشد مشمول مالیات میشود. افراد غیرمقیم فقط بابت درآمدی که در نروژ بدست میآورند مالیات میپردازند. افرادی که در دوره 12 ماه مجموعاً 183 روز یا در دوره 36 ماهه مجموعاً 270 روز در این کشور حاضر باشند مقیم شمرده میشوند. برای افراد غیرمقیم ساختار نرخهای مجزایی وجود دارد. درآمد مشمول مالیات شامل حقوق و دستمزد، مزایای نقدی، حق الامتیاز، مستمری بازنشستگی و درآمد خویشفرمایی میشود. معافیتی برای درآمد کشاورزی وجود ندارد [16]. درآمد ناشی از سرمایه بهصورت جداگانه با نرخ هموار 22% مشمول مالیات است.
برای مالیات ستانی از درآمد خویشفرما (سود کسبوکار)، درآمد خویشفرمایانِ دارای سرمایه مشخص با درآمد اوراق قرضه بدون ریسک از محل همان مقدار سرمایه مقایسه میشود و تا آستانه درآمد اوراق بدون ریسک مورد بخشودگی قرار میگیرد و بالاتر از آن مشمول مالیات میشود. بهعنوانمثال فرض کنید مؤدی با سرمایه 500.000 کرون یک کسبوکار کوچک راهاندازی کند. اگر نرخ بهره بدون ریسک 2% باشد، بهرهای که به 500.000 کرون تعلق میگیرد برابر با 10.000 کرون است؛ بنابراین سود کسبوکار این مؤدی تا 10.000 کرون مورد بخشودگی قرار میگیرد و مقدار اضافه بر آن بهعنوان درآمد ناشی از کار مشمول مالیات میشود.
بهطورکلی در نروژ درآمد ناشی از سرمایه (عایدی سرمایه و سود تقسیمی) با نرخ هموار 22% مشمول مالیات میشود. عایدی سرمایه در ضریب 1.44 ضرب شده لذا نرخ مؤثر مالیاتی به 31.68% میرسد. زیان سرمایه بهمثابه هزینه قابلقبول برای سایر درآمدهای سرمایه در نظر گرفته میشود و تا 10 سال قابلانتقال به سال بعد میباشد. بهعنوانمثال فردی که 5 سال پیش ملکی را به قیمت 100.000 کرون خریداری کرده و امسال به قیمت 80.000 کرون فروخته و 20.000 کرون زیان کرده است میتواند از مجموع درآمد سرمایه خود 20.000 کرون کسر کند و اگر در سال جاری این مقدار درآمد سرمایه نداشت زیان سرمایه را به سالهای بعد انتقال داده و از درآمد سرمایه مشمول مالیات سالهای بعد (تا حداکثر ده سال بعد) کسر نماید. [5]
سود تقسیمی تا میزان سرمایهگذاری بدون ریسک مورد بخشودگی قرار میگیرد و بیش از آن در ضریب 1.44 ضرب شده و سپس با نرخ 22% مشمول مالیات میشود. با توجه به وجود ضریب 1.44، نرخ مؤثر مالیاتی 31.68% میباشد. اگر سود تقسیمی یک سال کمتر از عایدی سپردههای بدون ریسک باشد مقدار مابهالتفاوت قابلیت انتقال به سال بعد را دارد. بهعنوانمثال اگر عایدی اوراق بدون ریسک 10.000 کرون باشد اما مؤدی 7.000 کرون سود تقسیمی دریافت کرده باشد، مابهالتفاوت یعنی 3.000 کرون به سال بعد منتقل میشود و درنتیجه بخشودگی سود تقسیمی در سال بعد به 13.000 کرون میرسد [5].
درآمد ناشی از کار مشمول دو نوع مالیات میشود: مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی با بیشترین نرخ 16.2% و مالیات تأمین اجتماعی با نرخ 11.4%. یک هزینه قابلقبول استاندارد به میزان 45% درآمد ناخالص با کف 4.000 کرون و سقف 100.800 کرون از درآمد مشمول مالیات کسر میشود. بخشودگی پایه 174.500 کرون است و درآمد مشمول مالیات بیش از 174.500 کرون با نرخهای تصاعدی 1.9%، 4.2%، 13.2% و 16.2% مشمول مالیات میشود[5].
انواع مزایای نقدی و غیرنقدی از درآمد مشمول مالیات شناسایی میشوند. درآمد ناشی از سرمایه با نرخ 10% مشمول مالیات میشود. از دستمزد هر شخص مقیم 3500 یوآن و غیرمقیم 4800 یوآن بهعنوان هزینههای قابلقبول زندگی کسر میشود. درآمد سرمایه بیش از 800 یوآن مشمول مالیات میشود. پرداخت به خیریهها با ضوابط خاصی از هزینههای قابلقبول درنظر گرفته میشود. مابقی درآمد در ساختار تصاعدی با نرخ 3% تا 45% مشمول مالیات میشود[5].
مالیات بر درآمد ناشی از سرمایه معمولا در مبدا اخذ شده و سایر درآمدها جمع شده و پس از کسر معافیت ها مشمول مالیات می شود. حقوق و دستمزد، درآمد خویش فرمایی از جمله کشاورزی و درآمد اجاره مشمول مالیات هستند و معافیتی برای آنها وضع نشده است. بخشودگی عمومی 9.612 یورو به ازای هر بزرگسال است و تا سقف 7620 یورو به ازای هر فرزند به آن افزوده میشود. اقلام زیر از هزینههای قابلقبول است:
یکی از دلایلی که برای فاصله گرفتن از تعریف هیگ-سایمونز مطرح میشود این است که بعضی مخارج از مصرف شخصی نیستند بلکه هزینههای بدست آوردن درآمد هستند. تعریف جامع درآمد هیگ-سایمونز که درآمد را برابر با خالص افزایش داراییهای در دسترس بهاضافه مصرف فرد در طول دوره زمانی تعریف میکند بر این موضوع دلالت دارد هزینههای قانونی کسبوکار باید از درآمد ناخالص فرد کسر شود. تعریف هزینههای قانونی دشواریهایی دارد. در مورد هزینههایی چون هزینه خرید مواد اولیه، هزینه اجاره مغازه، هزینه دستمزد کارگر و هزینه تبلیغات شکی نیست که میبایست بهطور کامل جزء هزینههای قابلقبول قرار بگیرد چراکه کاملاً مرتبط با کسبوکار است اما هزینههایی مانند هزینه غذا که به مصارف شخصی شباهت دارند تا حدی بحثبرانگیز است. (گروبر، 2016، 564-566) در نظام مالیات بر درآمد، پایه مالیاتی درآمد خالص افراد است و میبایست هزینههای کسبوکار از درآمد ناخالص کسر شود. مسئله مهم در این بخش تشخیص انواع هزینهها و جدا کردن هزینههای شخصی (که مشمول مالیات هستند) از هزینههای کسبوکار (که از هزینههای قابلقبول هستند) است[13].
سهم هزینههای کسبوکار از درآمد ناخالص برای صاحبان مشاغل بسیار بیشتر از مزدبگیران است. خویشفرمایان با هزینههای کسبوکار بیشتری مواجه هستند و درآمد ناخالص آنها بسیار بیشتر از درآمد خالص آنهاست (درآمد خالص حاصل کسر کردن هزینههای کسبوکار از درآمد ناخالص است). در ادامه به برخی انواع هزینههای کسبوکار (که بحثبرانگیزتر است) اشاره میکنیم:
مسافرتهای کاری، به مسافرتهایی گفته میشود که در آن یک فرد باید بهطور متناوب مسافت نسبتاً طولانی برای رسیدن به محل کار خود طی کند. برای مثال یک مهندس نفت که در عسلویه کار میکند هر هفته بهاندازه قیمت بلیت رفتوبرگشت از تهران به عسلویه هزینه رفتوآمد میپردازد. حال اینکه این هزینه بهعنوان هزینه کسبوکار در نظر گرفته شود یا شخصی محل بحث است. اولین استدلالی که در این زمینه مطرح میشود این است که افراد آزادند محل زندگی خود را هرجا که میخواهند انتخاب کنند؛ لذا نباید هزینههای رفتوآمد به محل کار از هزینههای قابلقبول تلقی شود. دولت ایالاتمتحده با تکیه بر این استدلال هزینههای رفتوآمد به محل کار را کاملاً غیرقابلقبول در نظر میگیرد و اجازه کسر آن را از درآمد مشمول مالیات نمیدهد. در بسیاری از کشورهای اروپایی این استدلال مورد خدشه قرار گرفته و استدلال دیگری برای لزوم در نظر گرفتن هزینههای رفتوآمد بهعنوان هزینه قابلقبول مطرح شده است. بر اساس این استدلال در موارد متعدد شرایط انتقال محل زندگی به نزدیکی محل کار وجود ندارد و افراد مجبورند در مکانی دور از محل کار خود زندگی کنند؛ بر این مبنا هزینههای رفتوآمد باید در جزء هزینههای قابلقبول لحاظ شود. کشورهای زیادی در اروپای قارهای استدلال دوم را پذیرفته و بین افرادی که انتخاب محل زندگیشان ارادی نیست و افرادی که انتخاب محل زندگیشان کاملاً آزاد و ارادی است تفکیک قائل شدهاند و هزینه رفتوآمد گروه اول را معاف و گروه دوم را مشمول مالیات میکنند. تفکیک این دو گروه ساده و کمهزینه نیست ضمن اینکه احتمال سوءاستفاده مؤدیان نیز وجود دارد.
برخی از دولتها برای جلوگیری از سوءاستفاده افراد، سقف مشخصی برای هزینههای رفتوآمد در نظر میگیرند. بهعنوانمثال دولت آلمان بر اساس فاصله محل زندگی تا محل کار هزینه مشخصی را قابلقبول در نظر میگیرد و بالاتر از آن را مشمول مالیات قرار میدهد. فرانسه نیز قانونی را در این حوزه وضع کرده است که نباید محل کار از محل زندگی بهصورت غیرعادی دور باشد. در سوئد، مؤدی مجاز است هزینه حملونقل عمومی یا خودرو شخصی (به شرطی که روزانه حداقل دو ساعت در زمان رسیدن به محل کار صرفهجویی کند) را از درآمد ناخالص کسر کند. در هلند نیز هزینه حملونقل عمومی برای همه بهعنوان هزینه قابلقبول در نظر گرفته میشود و از درآمد کسر میشود. در کنار آن مجوزهای خاصی برای هزینههای رفتوآمد با خودرو شخصی به کارفرمایان داده میشود و برای آن سقف مشخصی در نظر گرفته میشود[13].
در برخی کشورها هزینه لباس چه برای کار استفاده شود و چه مصرف شخصی باشد از هزینههای قابلقبول به شمار نمیرود. اما در برخی کشورها هزینه لباسهایی که از لوازم کار شمرده میشوند بهعنوان هزینه کسبوکار و در شمار هزینههای قابلقبول در نظر گرفته میشود. سایر لباسها مصرف شخصی فرد هستند و مشمول مالیات میشوند. در کشورهای کانادا، فرانسه، آلمان و آمریکا تنها هزینه لباس فرم کارکنان که توسط کارفرما الزام میشود از هزینههای قابلقبول به شمار میرود و مخارج خرید سایر لباسها از هزینههای قابلقبول نیست؛ حتی اگر لباس به شکلی باشد که خارج از فضای کسبوکار پوشیده نشود. در انگلیس برای مزدبگیران بر اساس نوع حرفه مبلغ مشخصی بهعنوان هزینه قابلقبول در نظر گرفته میشود. برای مؤدیان خویشفرما نیز هزینه لباسهای فرم متحدالشکل جزء هزینههای قابلقبول محسوب میشود[13].
تصمیم به داشتن فرزند یک تصمیم شخصی و هزینههای نگهداری از فرزندان از مصارف شخصی است و در نظر گرفتن آن بهعنوان هزینه کسبوکار متداول نیست؛ اما در سالهای اخیر با افزایش ورود زنان به بازار کار کشورهای زیادی تصمیم به در نظر گرفتن اعتبار مالیاتی یا هزینه قابلقبول جزئی برای نگهداری از فرزندان گرفتند تا به این وسیله مشقت به دوش کشیدن همزمان دو مسئولیت کار و فرزندداری را برای خانوارها تسکین دهند. برخی کشورها مقررات ویژهای وضع کردهاند که با شرایط خاصی این هزینهها را از هزینه قابلقبول مرتبط با کسبوکار در نظر میگیرد. هرگونه تلاش برای تفکیک هزینههای شخصی از هزینههای مرتبط با کسبوکار دشوار و هزینهآفرین است. در نظر گرفتن هزینه قابلقبول برای هزینههای نگهداری فرزندان دو هزینه به دولت تحمیل میکند: اولاً به دلیل مضیق شدن پایه مالیاتی، درآمد مالیاتی دولت کاهش مییابد. ثانیاً دولت برای شناسایی افراد مشمول متحمل هزینه اجرایی تفکیک مشمولین از غیر مشمولین میشود. در برخی کشورها خدمات رایگان یا ارزانقیمت نگهداری از فرزندان برای همه شهروندان فراهم شده است و هزینه استفاده از مهدکودکهای خصوصی در صورت اشتغال والدین جزء هزینههای قابلقبول برای خانوار شمرده شده و برای آن سقف مشخصی تعیین شده است. برای تصمیمگیری در مورد پذیرش هزینههای نگهداری از کودکان بهعنوان هزینههای قابلقبول باید به وجود یا عدم وجود خدمات دولتی رایگان توجه و مقدار متناسب تعیین شود[13].
سفرهای کاری و آن دسته از وعدههای غذایی که مرتبط با کسبوکار افراد باشند میبایست از هزینههای قابلقبول درنظر گرفته شود. بهعنوانمثال یک وکیل که برای شرکت در جلسه دادگاه به شهر دیگری سفر میکند یا پذیرایی ناهار در یک قرار کاری از هزینههای کسبوکار هستند. در آمریکا هزینه سفر و وعدههای غذایی دور از منزل از هزینههای قابلقبول به شمار آمده است. کانادا نیمی از این هزینهها را از هزینههای قابلقبول درنظر میگیرد. در سوئد هزینه سفر و اقامت مرتبط با کسبوکار بهصورت کامل بهعنوان هزینه کسبوکار و درنتیجه قابلقبول شمرده میشود اما هزینه وعدههای غذایی فقط در صورتی پذیرفته میشود که اقامت یک شب یا بیشتر از آن باشد. در انگلیس، سفرهای کاری تنها باید با هدف کسبوکار انجام شود؛ در غیر این صورت این هزینهها از هزینههای شخصی و غیرقابلقبول به شمار میرود. برای مثال دادگاه مالیاتی این کشور هزینههای سفر یک وکیل را از هزینههای کسبوکار لحاظ نکرد تنها به این خاطر که خود او اذعان کرد سفرش ابعاد اجتماعی و تفریحی نیز داشته است. در ایتالیا هزینههای سفر و وعدههای غذایی برای کارآفرینان و خویشفرمایان تا سقف معینی از هزینههای قابلقبول در نظر گرفته میشود ولی برای کارگران و کارمندان قابلقبول تلقی نمیشود[13].
مالیات بر مجموع درآمد با بخشودگیها و هزینههای قابلقبول متعدد در قوانین مالیاتی مصوب سالهای 1322، 1345 و 1366 آمده است. در سال 1380 مالیات بر مجموع درآمد از قوانین حذف شده است. آخرین اصلاحات اساسی قانون مالیات های مستقیم در سال 1394 انجام شده و درآن بخشودگی ها و هزینه های قابل قبول متعددی برای مالیات بر حقوق و مالیات مشاغل تعیین شده است.
در مالیاتهای مستقیم در ایران معافیتهای بیمورد علاوه بر کاهش درآمد مالیاتی دولت و افزایش کسری بودجه، اثرات نامطلوبی بر کارایی اقتصاد برجای گذاشتهاند. همچنین معیار عدالت افقی اقتضا میکند این معافیتها تا حد ممکن حذف شود.
طبق ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 میزان معافیت (بخشودگی) مالیات بر حقوق و دستمزد در بودجه سنواتی تعیین میشود. تورم ساختاری و پایدار در اقتصاد ایران ایجاب میکند میزان معافیت هرساله متناسب با تورم تعدیل شود اما بهتر است بهجای محول نمودن این موضوع به قانون بودجه آن را متناسب با شاخص بهای سبد کالای مصرفکننده (CPI) تعدیل شود یا نسبتی از تولید سرانه ناخالص داخلی تعیین شود تا بهصورت خودکار متناسب با تورم تعدیل شود. یا اینکه میزان افزایش بخشودگی سالانه به میزان افزایش حقوق و دستمزد در بخش دولتی و خصوصی باشد. ماده 85 نسبت به بعد خانوار و تعداد شاغلین در خانواده بیتفاوت است. یک خانوار دارای دو شاغل نسبت به خانوار دیگری که دارای یک فرد شاغل است مالیات بیشتری پرداخت می کند هرچند مجموع درآمد هردو خانواده یکسان است. نکته مهمتر در نظام کنونی مالیاتهای مستقیم در ایران بیتوجهی به تعداد اعضای خانوار است. در نظر گرفتن بخشودگی برابر برای خانوارهای با جمعیت نابرابر عادلانه نیست.
برای افزایش رفاه عمومی بهجای بخشودگیها میتوان از اعتبار مالیاتی برگشتپذیر استفاده کرد که اثرات بازتوزیعی بیشتری دارد و با معیار عدالت افقی و عمودی سازگار است. میزان اعتبار مالیاتی پایه میتواند بهاندازه نیازهای اساسی خانوار یا خط فقر باشد تا فقر بهصورت کامل از میان برود.
هزینههایی که در اکثر کشورها بهعنوان هزینه قابلقبول در نظر گرفته میشود شامل موارد زیر است:
برخی از موارد فوق در قوانین سابق وجود داشته اما در اصلاحات بعدی حذف شده است و برخی کماکان در قانون مالیاتهای مستقیم وجود دارد. در بند ط ماده ششم قانون مالیات بر درآمد مصوب سال 1322 کمک به بنگاههای خیریه از هزینههای قابلقبول شمرده شده و برای آن سقفی معادل 10% عایدات شخصی تعیین شده است. این حکم در ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم به این نحو آمده است که : «صد درصد (100%) وجوهی که به حسابهای تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت میشود و همچنین وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمکهای غیر نقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس،دانشگاهها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاههای تربیتی و آسایشگاهها و مراکز بهزیستی و کمیته امداد امام خمینی (ره) و جمعیت هلال احمر و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری(دولتی) طبق ضوابطی که توسط وزارتخانههای آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فنآوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین میشود از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد قابل کسر میباشد.» بنابراین کمک به مراکز خاص هزینهی قابل قبول برای اشخاص حقیقی و حقوقی لحاظ میشود. همچنین معافیت هزینههای درمانی، حق بیمه درمانی و هزینه سفرهای شغلی کماکان در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394 (ماده 91 و 137) وجود دارد. فهرست هزینههای قابل قبول کسب و کارهای حقیقی و حقوقی نیز در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم آمده است[2].
بر اساس تعریف جامع هیگ-سایمونز اصل بر عدم وجود معافیت، بخشودگی و هزینههای قابلقبول در مالیات ستانی از درآمد است اما استدلالهای دیگری سیاستگذار را به وضع بخشودگیها و هزینههای قابلقبول سوق میدهد. مهمترین این استدلالها اصل توان پرداخت، معیار عدالت افقی و هزینه-فایده استفاده از مخارج مستقیم دولت یا مخارج مالیاتی برای عرضه کالاهای عمومی است که به اختصار به هریک از آنها اشاره میکنیم:
مخارج مربوط به نیازهای ضروری خانوار از مواردی است که نباید مشمول مالیات قرار بگیرد. در نگاه حداکثری، دولت ملزم به فراهم کردن ضروریات زندگی برای همه است و در نگاه حداقلی دولت نباید با مالیاتستانی در رفع نیازهای حیاتی خانوار خللی وارد نماید. هزینه برطرف کردن نیازهای ضروری خانوار با بعد خانوار رابطه مستقیم دارد. خانوارهای پرجمعیت هزینه بیشتری برای تأمین نیازهای ضروری خود میپردازند بر همین اساس بخشودگی پایه به میزان سبد کالای نیازهای ضروری و متناسب با بعد خانوار تعیین و از درآمد کسر میشود.
در نظام مالیاتی کنونی کشور ما بخشودگی سالیانه مالیات بر حقوق و دستمزد با بعد خانوار رابطهای نداشته و برای همه مؤدیان یکسان در نظر گرفته میشود. این مسئله باعث میشود خانوارهای با مجموع درآمد یکسان که یکی دارای دو یا چند شاغل است از دو یا چند بخشودگی استفاده کنند اما خانوارهای دارای یک شاغل از یک بخشودگی استفاده کنند و مالیات بیشتری بپردازند.
مبنای دیگری که براساس آن برخی معافیتها و هزینههای قابلقبول وضع میشود معیار عدالت افقی میباشد. معیار عدالت افقی به معنای برخورد برابر با افراد دارای شرایط برابر است که در نظام مالیاتی با اخذ مالیات یکسان از افراد با توان پرداخت یکسان تعریف میشود. دو خانوار دارای توان پرداخت برابر باید درنهایت بدهی مالیاتی یکسانی داشته باشند وگرنه معیار عدالت افقی رعایت نشده است. بر همین اساس در نظر گرفتن هزینههای درمانی ضروری و خسارات حوادثی چون سیل و زلزله بهعنوان هزینه قابلقبول منطقی به نظر میرسد چراکه این دو از عوامل کاهش توان پرداخت هستند و با وجود آنها هرچند درآمد خالص خانوار زیاد باشد، توان پرداخت کم است. با بروز حادثهای چون زلزله، بخشی از سبد مصرف خانوار به جبران خسارت حادثه تعلق گرفته لذا توان پرداخت کاهش یافته است. ازاینرو بدهی مالیاتی مؤدیانی که دچار چنین حوادثی شدهاند باید کاهش پیدا کند.
مخارج مالیاتی به معنی چشم پوشی دولت از درآمد مالیاتی بالقوه است که مهمترین اشکال آن عبارتاند از: معافیتها، بخشودگیها، هزینههای قابلقبول و اعتبارات مالیاتی. دولت میتواند با در نظر گرفتن برخی مخارج بهعنوان هزینه قابلقبول، مالیات قابل پرداخت مؤدیان را کاهش دهد و از این طریق مردم را به تولید کالاهای عمومی و عامالمنفعه تشویق کند. بهعنوانمثال اگر دولت مخارج ساخت مدارس را بهعنوان هزینه قابلقبول خیرین مدرسهساز بپذیرد، مؤدیان برای کاهش بدهی مالیاتی خود به مشارکت در ساخت مدرسه اقدام میکنند و مالیات کمتری میپردازند. دولت از یک درآمد مالیاتی بالقوه چشم پوشی کرده اما به ازای آن یک مدرسه ساخته شده است که مخارج مستقیم ساخت آن برای دولت بسیار بیشتر از مخارج مالیاتی (درآمد مالیاتی که دولت از آن چشم پوشی کرده) است. در موارد زیادی استفاده از هزینههای قابلقبول برای ساخت مدرسه، مسجد، بیمارستان و ... برای دولت بهصرفه است زیرا اینگونه مخارج مالیاتی کمتر از ساخت مستقیم آن برای دولت هزینه دارد و از این طریق دولت میتواند با تشویق بخش خصوصی به تهیه کالاهای عمومی و عامالمنفعه این کالاها را با هزینه تمامشده کمتری فراهم کند. در مثال مدرسه، درصورتیکه ساخت مدرسه 50 میلیارد تومان هزینه داشته باشد و نرخ مالیات 10% باشد، اگر دولت تصمیم بگیرد با استفاده از مخارج مستقیم دولتی این مدرسه را احداث نماید میبایست 50 میلیارد هزینه کند اما اگر دولت از مخارج غیرمستقیم (مخارج مالیاتی) استفاده کند، با چشم پوشی از درآمد مالیاتی 5 میلیارد تومانی میتواند هدف خود یعنی ساخت مدرسه را محقق نماید. البته لازم است که به منظور جلوگیری از سوءاستفاده و فرار مالیاتی آن فعالیت عام المنفعه شفاف، قابل مشاهده و اندازه گیری باشد. همچنین آن پروژه توسط مردم قابل اجرا باشد و سپردن آن به مردم صرفه اقتصادی داشته باشد.
از دیگر هزینههای قابلقبول هزینههای کسبوکار میباشد که گاهی بهعنوان درآمد و مصرف شخصی تلقی شده و افراد را در معرض مالیاتهای سنگین قرار میدهد. علت اصلی این اشتباه خلط بین درآمد و سود کسبوکار است و درصورتیکه مخارج شخصی از مخارج مرتبط با کسبوکار تفکیک شود این مشکل برطرف میشود. برخی مخارج کسبوکار مانند هزینه خرید مواد اولیه، هزینه کارگر، اجاره مغازه و ... بدون شک جزء مخارج شغلی و لذا جزء هزینههای قابلقبول کسب و کار قرار میگیرد اما برخی مخارج شغلی به مصرف شخصی شباهت داشته لذا محل تردید و سؤال واقع شده است. از مهمترین مخارج مرتبط با کسبوکار که در معرض تردید و شک واقع شده میتوان به هزینه رفتوآمد به محل کار، هزینه لباسهای کاری، هزینه سفرهای کاری و هزینه نگهداری از کودکان و سالمندان اشاره کرد.